4. Konzernabschluss nach IFRS

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1 Konsolidierungspflicht Kapitel 4 4. Konzernabschluss nach IFRS 4.1 Konsolidierungspflicht Ein Konzern ist ein Verbund wirtschaftlich selbstständiger Unternehmen, die von einem Unternehmen (Mutterunternehmen) beherrscht werden. Der Konzernabschluss ist derjenige Abschluss, in dem die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der im Konzern zusammengeschlossenen Unternehmen so abgebildet wird, als ob es sich bei diesen Unternehmen um ein einziges Unternehmen handelt (IAS 27.4). Der Konzernabschluss nach IFRS beruht auf der Fiktion der wirtschaftlichen Einheit der in den Konzernabschluss einbezogenen rechtlich selbstständigen Unternehmen (Einheitstheorie). Nach IAS 27.9 ist grundsätzlich jedes Mutterunternehmen zur Vorlage eines Konzernabschlusses verpflichtet. Ausgenommen von der generellen Konzernrechnungslegungspflicht sind Mutterunternehmen, die vollständig im Besitz eines übergeordneten Mutterunternehmens oder bei Verzicht der übrigen Anteilseigner im nicht vollständigen Besitz des übergeordneten Mutterunternehmens stehen. Erforderlich ist weiterhin, dass die Eigenkapital- und die Fremdkapitalpapiere des Mutterunternehmens nicht öffentlich gehandelt werden und auch die Absicht zum öffentlichen Handel nicht besteht und dass irgendein übergeordnetes Mutterunternehmen einen konsolidierten IFRS-Abschluss veröffentlicht (IAS 27.10). Diese Befreiungsvorschrift bezeichnet man als Befreiung nach dem Tannenbaumprinzip. IAS 27 enthält keine größenabhängige Befreiung, dass bei Unterschreiten bestimmter Größenkriterien (z. B. Umsatz, Bilanzsumme oder Beschäftigtenzahl) die Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses entfällt. Darüber hinaus kann sich eine faktische Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht ergeben, wenn für sämtliche Tochterunternehmen ein Konsolidierungswahlrecht besteht. 4.2 Konsolidierungskreis Der Konsolidierungskreis grenzt die Unternehmen ab, welche neben dem Mutterunternehmen in den Konzernabschluss aufzunehmen sind. Der Konsolidierungskreis im engeren Sinne schließt neben dem Mutterunternehmen die Tochterunternehmen ein. Der Begriff des Tochterunternehmens ist in IAS 27.4 definiert. Danach liegt ein Tochterunternehmen vor, wenn dieses von einem Unternehmen (Mutterunternehmen) beherrscht wird; auf die Rechtsform kommt es nicht an. Beherrschung ist definiert als die Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen. Nach IAS hat ein Mutterunternehmen grundsätzlich sämtliche inländischen und ausländischen Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen. Eine abweichende Geschäftstätigkeit einzelner Tochterunternehmen von der Geschäftstätigkeit der übrigen Konzernunternehmen ist kein Grund für 169

2 Kapitel 4 Konzernabschluss nach IFRS eine Nichteinbeziehung in den Konsolidierungskreis (IAS 27.17). Nach IAS i. V. m. IFRS 5 (insb. IFRS 5. Basis for Conclusions 54 f. und IFRS 5. Implementation Guide. Example 13) sind Tochterunternehmen, welche zur (Weiter-) Veräußerung bestimmt sind, zwar ebenfalls zu konsolidieren; die hinter diesen Beteiligungen stehenden Vermögenswerte bzw. Schulden sind jedoch als Vermögenswerte bzw. Schulden held for sale getrennt von den anderen Bilanzposten auszuweisen (IAS 1.54 j und IAS 1.54 p). Ebenfalls zu den konsolidierungspflichtigen Tochterunternehmen gehören nach SIC-12 so ge nann te Zweckgesellschaften. Hierbei handelt es sich um Unternehmen, die gegründet werden, um ein eng und genau definiertes Ziel zu erreichen, beispielsweise zur Abwicklung eines Leasinggeschäfts, zur Durchführung von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten oder zur Verbriefung von Finanzinstrumenten (insbesondere Forderungen). Nach SIC beherrscht ein Mutterunternehmen eine Zweckgesellschaft (verbunden mit der Folge der Einbeziehung der Zweckgesellschaft in den Konsolidierungskreis), wenn folgende Umstände vorliegen: ÿ bei wirtschaftlicher Betrachtung wird die Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zu Gunsten des (Mutter-)Unternehmens entsprechend seiner besonderen Geschäftsbedürfnisse geführt, sodass das (Mutter-)Unternehmen Nutzen aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zieht, ÿ bei wirtschaftlicher Betrachtung verfügt das (Mutter-)Unternehmen über die Entscheidungsmacht, den überwiegenden Teil des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft zu ziehen, oder das (Mutter-)Unternehmen hat durch die Einrichtung eines Autopilot - Mechanismus diese Entscheidungsmacht delegiert, ÿ bei wirtschaftlicher Betrachtung verfügt das (Mutter-)Unternehmen über das Recht, die Mehrheit des Nutzens aus der Zweckgesellschaft zu ziehen, und ist deshalb unter Umständen Risiken ausgesetzt, die mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbunden sind, oder ÿ bei wirtschaftlicher Betrachtung behält das (Mutter-)Unternehmen den überwiegenden Teil der mit der Zweckgesellschaft oder ihren Vermögenswerten verbundenen Rest- oder Eigentumsrisiken, um Nutzen aus ihrer Geschäftstätigkeit zu ziehen. Bei Gegenüberstellung der in IAS 27.4 für das Vorliegen von Tochterunternehmen aufgeführten Kriterien und den in SIC implizit verwendeten Kriterien für Zweckgesellschaften fällt auf, dass die Konzepte zur Abgrenzung von Tochterunternehmen, insbesondere aufgrund der eingeschränkten Entscheidungen bei Zweckgesellschaften (weitgehende Festlegung der Geschäftstätigkeiten durch den so genannten Autopilot -Mechanismus), voneinander abweichen. Während in IAS 27.4 auf die Kriterien Beherrschungsmöglichkeit sowie Nutzen abgestellt wird, verwendet SIC einen Risks-and-Rewards -Ansatz. Im Rahmen des seit 2003 andauernden Projektes Consolidation beschäftigt sich der IASB intensiv mit der Frage der Ableitung eines einheitlichen trennscharfen Abgrenzungskonzepts für das Vorliegen von Tochterunternehmen, einschließlich Zweckgesellschaften. Im Dezember 2008 legte der IASB den ED 10: Consolidation Financial Statements vor, der sich insbesondere mit dieser Frage auseinandersetzt. ED 10.4 definiert Beherrschung als die Möglichkeit, die Aktivitäten eines anderen Unternehmens zu bestimmen, um daraus Rückflüsse für sich zu erwirtschaften. Im Kern lehnt sich dabei das geplante Abgrenzungskonzept des ED 10 an das bisherige Control-Konzept des IAS 27.4 an; allerdings werden die beiden in ED 10.4 aufgeführten Kriterien Bestimmung der Aktivitäten eines anderen Unternehmens sowie Erwirtschaften von Rückflüssen deutlich umfassender als die korrespondierenden 170

3 Vorbereitungsmaßnahmen zur Erstellung des Konzernabschlusses Kapitel 4 bisher in IAS 27.4 verwendeten Kriterien interpretiert, wodurch nach Auffassung des IASB eine Subsummtion auch der Zweckgesellschaften (nunmehr Bezeichnung als strukturierte Unternehmen ) und damit eine Einordnung als Tochterunternehmen gelingt. Obwohl in IAS 27 nicht ausdrücklich aufgeführt, lässt sich unter Rückgriff auf das Framework ein Einbeziehungswahlrecht bei untergeordneter Bedeutung ableiten. Dieses Konsolidierungswahlrecht ergibt sich aus dem Materiality-Grund satz, der für alle Bereiche der Rechnungslegung gilt (Framework.29 f.). Bezogen auf den Konsolidierungskreis bedeutet dieses Wahlrecht, dass alle Tochterunternehmen, die zusammengenommen von untergeordneter Bedeutung für die Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Konzerns sind, nicht (voll-)konsolidiert werden müssen. Sofern ein Tochterunternehmen wegen untergeordneter Bedeutung nicht in den Konsolidierungskreis im engeren Sinne einbezogen wird (keine Vollkonsolidierung), ist dieses als Finanzinstrument nach IAS 39 zu bilanzieren. Zum Konsolidierungskreis im weiteren Sinne zählen über Mutter- und Tochterunternehmen hinaus noch die Gemeinschaftsunternehmen in Gestalt der gemeinschaftlich geführten Einheiten und die assoziierten Unternehmen. (Die gemeinschaftlich geführten Tätigkeiten sowie die Vermögenswerte unter gemeinschaftlicher Führung werden bereits im Einzelabschluss anteilig in den Abschluss der Gesellschafter einbezogen.) Charakteristikum der gemeinschaftlich geführten Einheiten ist, dass auf Grund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen den Partnerunternehmen eine gemeinschaftliche Führung über die wirtschaftlichen Aktivitäten des Unternehmens begründet wird (IAS 31.24). Für die Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen besteht ein Wahlrecht. Gegenwärtig ist nach der Standardmethode die Quotenkonsolidierung für diese Unternehmen anzuwenden (IAS 31.30); alternativ ist jedoch auch die Anwendung der Equity-Methode zulässig (IAS 31.38); vgl. hinsichtlich der geplanten Änderung Abschnitt Ein assoziiertes Unternehmen ist nach IAS 28.2 ein Unternehmen, auf welches der Anteilseigner maßgeblichen Einfluss ausüben kann und das weder ein Tochterunternehmen noch ein Joint Venture ist. Es besteht nach IAS 28.6 die widerlegbare Vermutung, dass ein Stimmrechtsanteil von mindestens 20 % zu einem maßgeblichen Einfluss führt. Indikatoren für das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses nach IAS 28.7 sind: Zugehörigkeit des Anteilseigners zum Geschäftsführungs- und/oder Aufsichts organ, Mitwirkung an der Geschäftspolitik des assoziierten Unternehmens, wesentliche Geschäftsvorfälle zwischen Anteilseigner und assoziiertem Unternehmen sowie ÿ Austausch von Führungspersonal und/oder bedeutenden technischen Informationen zwischen Anteilseigner und assoziiertem Unternehmen. Assoziierte Unternehmen sind im Konzernabschluss (grundsätzlich) nach der Equity-Methode zu konsolidieren (IAS 28.13). Eine Ausnahme von der Konsolidierungspflicht von gemeinschaftlich geführten Unternehmen und assoziierten Unternehmen besteht stets in dem Fall, in dem die Anteile gemäß IFRS 5 als zur Veräußerung gehalten klassifiziert sind (IAS bzw. IAS a i. V. m ). Darüber hinaus sind Anteile an assoziierten Unternehmen von der Equity-Konsolidierung auszunehmen, falls der Anteilseigner nach IAS von der Konzernabschlusspflicht befreit ist (IAS b) oder der 171

4 Kapitel 4 Konzernabschluss nach IFRS Anteilseigner, der selbst kein Mutterunternehmen ist, die Voraussetzung für die Befreiung nach dem Tannenbaumprinzip (IAS analog; IAS c) erfüllt. Falls das von der Konsolidierungspflicht ausgenommene Gemeinschaftsunternehmen bzw. assoziierte Unternehmen als langfristiger zur Veräußerung gehaltener Vermögenswert klassifiziert werden, sind die Beteiligungen nach IFRS 5.15 mit dem Minimum aus Buchwert (fortgeführte Anschaffungskosten) und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten anzusetzen und in der Bilanz separat von den anderen Vermögenswerten auszuweisen (IAS 1.54 j). In den übrigen Fällen sind die Anteile als Finanzinstrument nach IAS 39 zu bilanzieren. 4.3 Vorbereitungsmaßnahmen zur Erstellung des Konzernabschlusses Ziel der Vorbereitungsmaßnahmen zur Erstellung des Konzernabschlusses ist die Aufstellung der Summenbilanz bzw. der Summen-Gesamtergebnisrechnung. Diese ermitteln sich als die Addition der Bilanzwerte bzw. der Gesamtergebnisrechnungswerte der in den Konsolidierungskreis einzubeziehenden Konzernunternehmen. Die Summenbilanz und die Summen-Gesamtergebnisrechnung bilden gleichzeitig den Ausgangspunkt für die darauf aufzusetzenden Konsolidierungsmaßnahmen (vgl. Abschnitte ). Zu den Vorbereitungsmaßnahmen zählen im Einzelnen: ÿ Vereinheitlichung der Abschlussstichtage und der Berichtsperioden ÿ Vereinheitlichung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und ÿ Währungsumrechnung Vereinheitlichung der Abschlussstichtage und der Berichtsperioden Nach IAS Satz 1 sind die Abschlüsse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen auf einen einheitlichen Stichtag aufzustellen; zu diesem Stichtag ist dann auch der Konzernabschluss des Mutterunternehmens aufzustellen. Obwohl nicht explizit erwähnt, ist damit verbunden, dass ebenfalls die Berichtsperioden der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen gleich lang sind. Sofern der Stichtag des Abschlusses eines Tochterunternehmens von dem Stichtag des Mutterunternehmens (Konzernabschlussstichtag) abweicht, sieht IAS f. folgende Fallunterscheidung vor: ÿ Weicht der Stichtag des Abschlusses eines Tochterunternehmens um höchstens drei Monate von demjenigen des Mutterunternehmens ab, dann darf die Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss auf Basis des Abschlusses mit dem abweichenden Stichtag erfolgen, sofern die signifikanten Transaktionen und Ereignisse, die zwischen dem Stichtag des Abschlusses des Tochterunternehmens und dem Konzernabschlussstichtag stattfanden, entsprechend angepasst werden. Allerdings empfiehlt sich trotz fehlender Verpflichtung in der IFRS-Rechnungslegung häufig aus Praktikabilitätsgründen, insbesondere zur Durchfüh- 172

5 Vorbereitungsmaßnahmen zur Erstellung des Konzernabschlusses Kapitel 4 rung der Schulden-, der Zwischenergebnis- sowie der Aufwands- und Ertragskonsolidierung (vgl. Abschnitt 4.6) die Aufstellung eines Zwischenabschlusses auf den Konzernabschlussstichtag. ÿ Weicht der Stichtag des Abschlusses des Tochterunternehmens um mehr als drei Monate von demjenigen des Mutterunternehmens ab, so ist zwingend ein Zwischenabschluss des Tochter unternehmens auf den Konzernabschlussstichtag zu erstellen, der dann Eingang in die Konzernbilanz bzw. Konzern-Gesamtergebnisrechnung findet Vereinheitlichung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden Nach IAS sollen Konzernabschlüsse auf Basis einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für gleiche (und weitgehend gleiche) Transaktionen und Ereignisse unter ähnlichen Umständen erstellt werden. Dies bedeutet, dass im Falle der Verwendung abweichender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für gleiche (und weitgehend gleiche) Transaktionen und Ereignisse innerhalb der in den Konsolidierungskreis einzubeziehenden Konzernunternehmen Bilanzierungs- und Bewertungsanpassungen erfolgen müssen, so dass die im Konzernabschluss zusammengefassten Daten auf einheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für gleiche (und weitgehend gleiche) Transaktionen und Ereignisse beruhen (IAS 27.25). Erfordern jedoch sachlich gerechtfertigte Gründe im Umfeld eine unterschiedliche Bilanzierung und Bewertung gleicher Sachverhalte, so muss diesen Faktoren entsprechend Rechnung getragen werden. Beispielsweise kann die Nutzungsdauer von identischen Sachanlagen innerhalb eines Konzerns abweichen, wenn die Nutzungsdauer dieser Sachanlagen von unterschiedlichen fertigungsbezogenen Nutzungsbedingungen (z. B. Zwei- oder Drei-Schichtbetrieb, Fertigungstyp) oder von unterschiedlichen klimatischen Gegebenheiten (z. B. Temperaturschwankungen, Luftfeuchtigkeit, Salzgehalt der Luft) abhängt Währungsumrechnung Systematik der Währungsumrechnung Da sowohl in- als auch ausländische Unternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen sind, stellt sich das Problem der Währungsumrechnung von Abschlüssen ausländischer Konzernunternehmen. Im Gegensatz zum vormaligen IAS 21 (revised 1993) unterscheidet IAS 21 (revised 2003) nicht mehr zwischen wirtschaftlich selbstständigen ausländischen Teileinheiten und integrierten ausländischen Geschäftsbetrieben. Abschlusspositionen (Vermögen, Schulden, Eigen kapital sowie Positionen der Ergebnisrechnung) sind auf der Ebene des Einzelabschlusses zunächst in der funktionalen Währung zu erfassen bzw. in diese umzurechnen; erst anschließend kommen die in IAS und IAS enthaltenen Regeln zur Umrechnung ausländischer Abschlüsse in eine andere Berichtswährung (Währung, in welcher der Konzernabschlus aufgestellt wird) zur Anwendung. Damit erfolgt die Währungsumrechnung nach IAS 21 (revised 2003) in maximal drei Stufen: 173

6 Kapitel 4 Konzernabschluss nach IFRS 1. Bestimmung der funktionalen Währung (IAS ) 2. Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen in die funktionale Währung und Ermittlung des Abschlusses auf Basis der funktionalen Währung (IAS ) 3. Umrechnung des auf Basis der funktionalen Währung erstellten Abschlusses in die Berichtswährung (IAS ) Bestimmung der funktionalen Währung IAS 21 unterscheidet primäre und sekundäre Indikatoren zur Bestimmung der funktionalen Währung. Im Regelfall sind die in IAS 21.9 genannten primären Indikatoren ausschlag gebend für die Abgrenzung; die in IAS und IAS genannten sekundären Indikatoren haben eher ergänzenden Charakter und dienen der Absicherung der auf Basis des IAS 21.9 getroffenen Entscheidung: ABB. 79: Indikatoren zur Bestimmung der funktionalen Währung Primäre Indikatoren Währung, welche hauptsächlich die Verkaufspreise für Güter und Dienstleistungen bestimmt. Währung, welche hauptsächlich die Faktorpreise für Arbeit, Material und andere Dienstleistungen bestimmt (IAS 21.9). Sekundäre Indikatoren Einzelunternehmen Konzernverbund Währung, in welcher die Cashflows aus Finanzierungstätigkeit sowie gewöhnlich die Cashflows aus operativer Tätigkeit ent stehen (IAS 21.10). Grad an operativer Autonomie bzw. Integration der ausländischen Teileinheit Bedeutung der innerkonzernlichen Transaktionen Grad der Abhängigkeit der operativen Cashflows des Konzerns von den operativen Cashflows der ausländischen Einheit Grad an finanzieller Autonomie der ausländischen Einheit (IAS 21.11) Sofern sich primäre und sekundäre Indikatoren widersprechen, hat das Management die aus seiner Sicht bestmögliche Einschätzung abzugeben und entsprechend die funktionale Währung festzulegen; ein transparentes Abwägungs- oder Entscheidungskriterium ist nicht vorgesehen (IAS 21.12) Umrechnung von Fremdwährungstransaktionen in die funktionale Währung Auf Basis der im ersten Schritt festgelegten funktionalen Währung sind sämtliche Transaktionen, die in einer anderen Währung als der funktionalen Währung erfolgen, in die funktionale Währung umzurechnen. Eine in Fremdwährung erfolgende Transaktion ist bei erstmaliger Erfassung zu dem (Kassa-)Kurs, welcher zum Zeitpunkt der Transaktion herrscht(e), umzurechnen (IAS 21.21). Bei der Folgebewertung von Transaktionen in Fremdwährung ist zu unterscheiden, ob es sich um monetäre oder nicht monetäre Vermögenswerte und Schulden handelt. Monetäre Vermögens- 174

7 Vorbereitungsmaßnahmen zur Erstellung des Konzernabschlusses Kapitel 4 werte und Schulden sind stets zum Stichtagskurs am Bilanzstichtag umzurechnen (IAS a); die Umrechnungsdifferenzen, die aus der Umrechnung entstehen, sind grundsätzlich erfolgswirksam zu behandeln (IAS 21.28). Einzige Ausnahme hinsichtlich der erfolgswirksamen Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen sind die Währungsumrechnungsdifferenzen, die bei Umrechnung der so genannten Nettoinvestition der berichtenden Einheit in einen ausländischen Geschäftsbetrieb entstehen. Hierbei handelt es sich neben den die gesellschaftsrechtliche Beteiligung repräsentierenden Anteile um langfristige Ausleihungen, Forderungen und Darlehen (IAS und 21.15A), die zwischen Mutterunternehmen, anderen Tochterunternehmen und ausländischer Einheit bestehen. Die Umrechnungsdifferenzen, die aus diesen monetären langfristigen Fremdwährungsposten im Konzernverbund entstehen, werden nur im Einzelabschluss erfolgswirksam behandelt, im Konzernabschluss dagegen erfolgsneutral (IAS 21.32). Im Konzernabschluss erfolgt erst dann eine erfolgswirksame Erfassung der Währungsumrechnungsdifferenz aus den net investments in foreign operations, wenn der ausländische Geschäftsbetrieb aufgegeben oder verkauft wird (IAS 21.48). Bei nicht monetären Vermögenswerten und Schulden sind zwei Gruppen zu unterscheiden, nämlich nicht monetäre Vermögenswerte und Schulden, welche zu historischen Kosten nach IFRS bewertet werden (IAS 21.23b), und nicht monetäre Vermögenswerte und Schulden, bei denen ein Zeitwertansatz erfolgt (IAS 21.23c). Erstgenannte sind zum historischen Umrechnungskurs im Zeitpunkt der zugrunde liegenden Fremdwährungstransaktion umzurechnen (z. B. Umrechnung von Abschreibungen, Wertaufholungen auf Sachanlagen, die zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß IAS bewertet sind). Dagegen sind nicht monetäre Abschlussposten, die zu Zeitwerten angesetzt sind, zum Stichtagskurs umzurechnen, der im Zeitpunkt der Feststellung des Zeitwerts herrscht (z. B. Grundstücke und Gebäude, die als Finanzinvestitionen klassifiziert sind und für die das Zeitwertbewertungsmodell zur Anwendung kommt; IAS 40.33). Die Erfolgswirksamkeit der Umrechnungsdifferenzen hängt von der Behandlung der der Währungsumrechnung zugrunde liegenden Gewinne und Verluste ab. Werden diese erfolgsneutral behandelt (z. B. Effekt aus der Neubewertung von Sachanlagen nach IAS 16.31), dann sind auch die darauf zurückzuführenden Währungsumrechnungsdifferenzen erfolgsneutral zu erfassen; andernfalls sind die Währungsumrechnungsdifferenzen erfolgswirksam in der IFRS-GuV ab zu bilden (IAS 21.30). Abb. 80 fasst die Regeln zur Umrechnung in die funktionale Währung zusammen: 175

8 Kapitel 4 Konzernabschluss nach IFRS ABB.80: Abschluss posten Umrechnung von Abschlussposten und Behandlung von Umrechnungsdifferenzen bei Umrechnung von Transaktionen in die funktionale Währung monetäre Abschlussposten nicht monetäre Abschlussposten bewertet zu fortgeführten AHK bewertet zu Zeitwerten Umrechnung (IAS 21.23) Stichtagskurs am Bilanzstichtag historischer Umrechnungskurs zum Zeit punkt der zugrunde liegenden Fremdwährungstransaktion Stichtagskurs zum Zeitpunkt der Feststellung des Zeitwerts Behandlung von Umrechnungsdifferenzen erfolgswirksam; Ausnahme net investment in foreign operation (IAS i.v.m 21.32) erfolgswirksam, falls Gewinn/Verlust des nicht monetären Abschlusspostens erfolgswirksam erfasst wird. erfolgsneutral, falls Gewinn/Verlust des nicht monetären Abschlusspostens erfolgsneu tral erfasst wird (IAS 21.30) Falls die Währung, in der die Buchhaltung und der Einzelabschluss erstellt werden, von der funktionalen Währung abweicht, ist der Einzelabschluss zunächst in die funktionale Währung umzurechnen. Für die Umrechnung in die funktionale Währung gelten die gleichen Grundsätze wie für Geschäftsvorfälle, die in einer anderen Währung abgewickelt werden (IAS i. V. m. IAS ). Die Umrechnung eines Einzelabschlusses in die funktionale Währung folgt damit den Grundsätzen der Zeitbezugsmethode, nach der sämtliche Geschäftsvorfälle mit ihrem jeweiligen Transaktionskurs umgerechnet werden. Aus Vereinfachungsgründen werden in der Praxis zumeist jedoch nur das langfristige Vermögen und das Eigenkapital, in eher seltenen Fällen das Vorratsvermögen, sowie die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen und Erträge zu historischen Umrechnungskursen umgerechnet. Die restlichen Bilanzposten werden zu Stichtags kursen und die übrigen Posten der Gesamtergebnisrechnung zu Durchschnittskursen umgerechnet. Beispiel 41: ÿ Das Mutterunternehmen erwirbt ein US-amerikanisches Unternehmen (100 %) zum zu einem Preis von 130 Mio. US-$ (1 US-$/ zum ). Von Besteuerung sei abgesehen. ABB. 81: Bilanz des US-amerikanischen Tochterunternehmens zum in Mio. US-$ Bilanz zum in Mio. US-$ Technische Anlagen 200 Eigenkapital 50 Kurzfristiges Vermögen 100 Fremdkapital 250 Bilanzsumme 300 Bilanzsumme