KONZERNRECHNUNGSLEGUNG

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1 RECHTLICHE RAHMENBEDINGUNGEN DER RECHNUNGSLEGUNG KONZERNRECHNUNGSLEGUNG Universität Wien Institut für Recht der Wirtschaft WS 2017/18 Univ.-Prof. DDr. Arthur Weilinger Dr. Christian Knauder

2 Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Unter Konsolidierungspflicht versteht man die Verpflichtung eines Mutterunternehmens zur Aufstellung eines Konzernabschlusses Mutterunternehmen in diesem Sinne können insb sein: Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland ( 244 Abs 1 UGB) 244 Abs 3 UGB: die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses gilt auch für Personengesellschaften isd 189 Abs 1 Z 2 UGB (insbesondere unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist Kapitalgesellschaft & Co) Genossenschaften mit Sitz im Inland ( 22 Abs 5 GenG) Privatstiftungen ( 18 PSG) das PSG kennt keine Offenlegungspflicht für den Jahresabschluss oder den Konzernabschluss einer Privatstiftung daher kommt dem Konzernabschluss einer Privatstiftung keine befreiende Wirkung nach 245 UGB zu eine Gesellschaft, die in den nicht offengelegten Konzernabschluss einer Privatstiftung einbezogen ist, ist nicht von der Verpflichtung zur Aufstellung eines eigenen Konzernabschlusses befreit, weil nur die Offenlegung den Informationszweck eines Konzernabschlusses gegenüber Gläubigern und Geschäftspartnern erfüllt (OGH 6 Ob 254/05d) Beachte: Rechtsform und Sitz der Tochterunternehmen sind dagegen irrelevant Tochterunternehmen jedweder Rechtsform auf der ganzen Welt sind in den Konzernabschluss einzubeziehen (sog Weltabschlussprinzip, 247 Abs 1 UGB)

3 Konzerntatbestand im Rechnungslegungsrecht Beachte Änderung des unternehmensrechtlichen Konzerntatbestandes durch das RÄG 2014 Eine Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) hat gemäß 244 UGB einen Konzernabschluss aufzustellen, wenn Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des Mutterunternehmens stehen ( 244 Abs 1) oder wenn dem Mutterunternehmen bei einem Tochterunternehmen ein Recht zur Einflussnahme isd Control-Tatbestände des 244 Abs 2 UGB zukommt Vor dem RÄG 2014 galt: sofern kein Control-Tatbestand isd 244 Abs 2 UGB vorlag, war als weiterer Schritt zu untersuchen, ob kumulativ eine einheitliche Leitung isd 244 Abs 1 UGB sowie eine Beteiligung isd 228 UGB gegeben waren Folge vor dem RÄG 2014 engerer Anwendungsbereich der Konsolidierungspflicht Keine Konsolidierungspflicht etwa bei Zweckgesellschaften, die nicht durch Beteiligung, sondern aufgrund personeller Verflechtungen (Organidentität) beherrscht werden Frage der Konsolidierungspflicht bei Gleichordnungskonzernen (darunter versteht man insbesondere zwei oder mehrere Unternehmen, die dieselben Gesellschafter haben, wobei keiner dieser Gesellschafter aber beherrschend ist)

4 Konzerntatbestand im Rechnungslegungsrecht 244 Abs 2 UGB Control-Tatbestände: Konzernrechnungslegung die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter (Z 1) dem Mutterunternehmen muss tatsächlich die Mehrheit aller Stimmrechte zustehen, auch dann, wenn alle Gesellschafter zur Gesellschafterversammlung erscheinen und ihr Stimmrecht ausüben bloße Präsenzmehrheit nicht ausreichend (Unterschiede zwischen kapitalmäßiger Beteiligung und Stimmrecht) zur Berechnung der Mehrheit der Stimmrechte sehen 244 Abs 4 und Abs 5 UGB genaue Regeln vor zb wirtschaftliche Zurechnung; von den Gesamtstimmrechten sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen des TU abzuziehen das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, sofern das Mutterunternehmen gleichzeitig Gesellschafter ist (Z 2) dieser Tatbestand ist idr nur relevant bei Sonderrechten einzelner Gesellschafter in der Satzung das Recht, einen beherrschenden Einfluss auszuüben (Z 3) der häufigste Anwendungsfall dieses Tatbestandes sind die Beherrschungsverträge isd 238 AktG das aufgrund eines Vertrages mit einem oder mehreren Gesellschaftern des Tochterunternehmens bestehende Recht zur Entscheidung, wie Stimmrechte der Gesellschafter soweit diese zusammen mit den eigenen Stimmrechten des Mutterunternehmens zur Erreichung der Mehrheit aller Stimmen erforderlich sind bei Bestellung oder Abberufung der Mehrheit der Mitglieder des Leitungs- oder eines Aufsichtsorgans auszuüben sind (Z 4) dieser Tatbestand zielt auf den Syndikatsvertrag mit anderen Gesellschaftern eines Tochterunternehmens ab, wobei die relevanten Themen vorgegeben werden andere Themen, die Gegenstand eines Syndikatsvertrags sind, haben für die Konsolidierungspflicht keine Bedeutung Beachte: Konsolidierungspflicht bei Vorliegen eines Control-Tatbestandes egal, ob die aufgezählten Rechte tatsächlich zur Beherrschung ausgeübt werden oder nicht allerdings kann ein Einbeziehungswahlrecht gegeben sein wenn nachgewiesen wird, dass das Mutterunternehmen aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen an der Ausübung der Rechte gehindert ist

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6 Konsolidierungspflicht und Befreiungstatbestände Ausgangslage: Besonderheiten bei mehrstufigen Unternehmensgruppen ein Tochterunternehmen ist gleichzeitig auch Mutterunternehmen der Enkelgesellschaften der Konzernspitze grundsätzlich ist dieses Tochterunternehmen ebenso verpflichtet, einen Konzernabschluss aufzustellen (sog Teilkonzernabschluss) auch wenn es selbst gleichzeitig als Tochterunternehmen des übergeordneten Mutterunternehmens in dessen Konzernabschluss einbezogen ist Nachteile dieses oft als Tannenbaumprinzip bezeichneten Grundsatzes oft würden die Teilkonzernabschlüsse nur unnötigen Aufwand verursachen, ohne dass damit interessante Zusatzinformationen gewonnen werden bzw ohne dass überhaupt Interesse der Bilanzadressaten gegeben wäre Befreiungstatbestand isd 245 UGB Konzernrechnungslegung 245 UGB befreit Kapitalgesellschaften, die in einen übergeordneten Konzernabschluss einbezogen sind, unter bestimmten Voraussetzungen von der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses Voraussetzungen: siehe ab dem RÄG 2014 den neu formulierten 245 UGB sowie die neue Auflistung der zu erfüllenden Voraussetzungen in 245 Abs 2 UGB alte Rechtslage die Kapitalgesellschaft musste in den Konzernabschluss eines in- oder ausländischen Mutterunternehmens einbezogen sein und die Aufstellung und Prüfung dieses Konzernabschlusses musste nach österreichischen oder gleichwertigen ausländischen Vorschriften erfolgen (Abs 1) zur Frage der Gleichwertigkeit siehe BefreiungsVO des BMJ auf Grundlage des 245 Abs 4 UGB af (zb waren Konzernabschlüsse eines Mutterunternehmens mit Sitz in der EU oder im EWR generell gleichwertig, sofern die 7. und 8. EG-RL umgesetzt wurde)

7 Konsolidierungspflicht und Befreiungstatbestände Allgemeine Voraussetzung des Befreiungstatbestandes: übergeordnetes MU unterliegt dem Recht eines Mitgliedstaats der EU oder eines EWR-Vertragsstaats, das entweder ( 245 Abs 1 Z 1 UGB) sämtliche Anteile am befreiten Unternehmen hält oder mindestens 90% der Anteile am befreiten Unternehmen besitzt und die anderen Anteilsinhaber der Befreiung zugestimmt haben oder weder der AR noch eine qualifizierte Minderheit, deren Anteile 10% des Nennkapitals oder den anteiligen Betrag von EUR 1,4 Mio erreichen, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung des Teilkonzernabschlusses verlangen das übergeordnete MU nicht dem Recht eines Mitgliedstaats der EU oder eines EWR-Vertragsstaats unterliegt und ( 245 Abs 1 Z 2 UGB) weder der AR noch eine qualifizierte Minderheit, deren Anteile 5% des Nennkapitals oder den anteiligen Betrag von EUR ,00 erreichen, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung des Teilkonzernabschlusses verlangen Weitere Voraussetzungen gemäß 245 Abs 2 UGB das befreite Unternehmen sowie alle seine Tochterunternehmen sind (unbeschadet des 249 UGB) in den befreienden Konzernabschluss einbezogen Aufstellung des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts nach dem für das MU maßgeblichen Recht im Einklang mit der Bilanz-RL oder nach anerkannten internationalen Rechnungslegungsstandards (Kriterium der Gleichwertigkeit in den Fällen des Abs 1 Z 2) befreiender Konzernabschluss eines MU nach Abs 1 Z 2 von einem nach dem anzuwendenden Recht zugelassenen Abschlussprüfer geprüft Anhang des Jahresabschluss des befreiten TU enthält Angaben über den Namen und Sitz des MU sowie einen Hinweis auf die Befreiung der befreiende Konzernabschluss und der Konzernlagebericht des MU werden unverzüglich in deutscher Sprache (oder in einer in internationalen Finanzkreisen gebräuchlichen Sprache) beim Firmenbuchgericht offen gelegt und dem AR sowie der nächsten ordentlichen Haupt(General)Versammlung vorgelegt

8 Konsolidierungspflicht und Befreiungstatbestände Befreiungsverbot die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses darf in folgenden Fällen nicht in Anspruch genommen werden: wenn die Kapitalgesellschaft Aktien oder andere Wertpapiere (insb Anleihen) emittiert hat, die an einem geregelten Markt isd 1 Abs 2 BörseG zugelassen sind ( 245 Abs 3 UGB) dasselbe gilt im Falle von Aktien oder Wertpapieren, die an einem anerkannten, für das Publikum offenen, ordnungsgemäß funktionierenden Wertpapiermarkt in einem Vollmitgliedstaat der OECD zum Handel zugelassen sind RÄG 2014: Verweis auf 189a Z 1 lit a UGB wenn der Aufsichtsrat spätestens 6 Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses verlangt ( 245 Abs 1 UGB) bei grds Befreiung wegen Einbeziehung in einen inländischen Konzernabschluss wenn eine Minderheit, deren Anteile entweder 10 % des Nennkapitals oder den Betrag von 1,4 Mio erreichen, spätestens 6 Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses verlangt bei grds Befreiung wegen Einbeziehung in einen ausländischen Konzernabschluss wenn eine Minderheit, deren Anteile entweder 5 % des Nennkapitals oder den Betrag von ,- erreichen, spätestens 6 Monate vor Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses verlangt Beachte: Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts auch bei Privatstiftung eine befreiende Wirkung kommt diesem allerdings nur dann zu, wenn er auch offengelegt wird (diese müsste mangels gesetzlicher Verpflichtung freiwillig erfolgen)

9 Konsolidierungspflicht und Befreiungstatbestände Größenabhängige Befreiung von der Pflicht, einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen maßgeblich sind die Größenkriterien des 246 UGB: Befreiung des Mutterunternehmens von der Konzernrechnungslegungspflicht sofern am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens 2 der 3 nachstehenden Merkmale nicht überschritten werden: Vorbemerkung Einstufung der Schwellenwerte erfolgt wahlweise nach der Bruttomethode oder der Nettomethode; Schwellenwerte idf URÄG 2008 Bilanzsumme 24 Mio (Bruttomethode) bzw 20 Mio (Nettomethode) Umsatzerlöse 48 Mio (Bruttomethode) bzw 40 Mio (Nettomethode) Arbeitnehmer 250 (Bruttomethode) bzw 250 (Nettomethode) Konzernrechnungslegung ein einmaliges Überschreiten der Schwellenwerte führt noch nicht zur Pflicht der Konzernrechnungslegung ( 246 Abs 2 UGB) erst beim zweiten Mal tritt die Verpflichtung ein (ab dem folgenden Geschäftsjahr, unabhängig davon, ob die Grenzen in diesem Jahr ebenfalls überschritten werden) Bruttomethode: bei der Bruttomethode (additive Methode) werden die Bilanzsummen und die Umsätze aller zum Konsolidierungskreis gehörenden Unternehmen einfach addiert Grundlage sind die Einzelabschlüsse von Mutter- und Tochterunternehmen Konsolidierungsmaßnahmen wie die Bereinigung um konzerninterne Umsätze oder Kapitalkonsolidierungsmaßnahmen unterbleiben es soll möglich sein, die Einhaltung der Schwellenwerte einfach zu überprüfen, ohne dass eine aufwendige (Probe-)Konsolidierung durchgeführt wird, nur um nachher festzustellen, dass die größenabhängige Befreiung zutrifft die in Geldbeträgen ausgedrückten Werte der Bruttomethode liegen RL-konform 20 % über den Werten der Nettomethode Nettomethode: bei der Nettomethode werden die Summen des fiktiven Konzernabschlusses (Probekonsolidierung) zur Berechnung herangezogen Sonderfall isd 249 Abs 2 UGB: Mutterunternehmen, das ausschließlich Tochterunternehmen hat, die für sich und zusammengenommen von untergeordneter Bedeutung sind es entfällt die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts ( 249 Abs 2 letzter Satz UGB)

10 Konsolidierungskreis Zum Vorgang der Konsolidierung: im Zuge der Erstellung des Konzernabschlusses werden alle Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen zusammengefasst konzerninterne Verflechtungen und Vorgänge werden dabei eliminiert es werden verschiedene Arten der Konsolidierung unterschieden Konsolidierung: Konzernabschluss einzubeziehen sind das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen ( 247 Abs 1 UGB) Vorlage seitens der Tochterunternehmen insb Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte, allfällige Prüfungsberichte Einbeziehungswahlrechte isd 249 UGB Verzicht auf die Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen restriktive Auslegung der Wahlrecht wegen grundsätzlichem Gebot der Vollständigkeit Abs 1 Z 1: die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben sind nicht ohne unverhältnismäßige Verzögerungen oder ohne unverhältnismäßig hohe Kosten zu erhalten uu keine dauernde Nichteinbeziehung Abs 1 Z 2: die Anteile an dem TU werden ausschließlich zu dem Zweck ihrer Weiterveräußerung gehalten Abs 1 Z 3: erhebliche und andauernde Beschränkungen beeinträchtigen nachhaltig die Ausübung der Rechte des MU in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens Abs 2: das Tochterunternehmen ist für die Verpflichtung, ein möglichst getreues Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung (Beachte: entsprechen mehrere Tochterunternehmen diesen Voraussetzungen, so sind diese Unternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind)

11 Konsolidierungskreis Zu den Tatbeständen des Einbeziehungswahlrechts isd 249 UGB im Einzelnen: Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluss nicht einbezogen werden, wenn Abs 1 Z 1 die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßige Verzögerungen oder ohne unverhältnismäßig hohe Kosten zu erhalten sind, wobei auf die Größe des Unternehmens Bedacht zu nehmen ist Unverhältnismäßige Verzögerungen der Konzernabschluss ist nicht innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Fristen aufstellbar; diese Verzögerung darf allerdings nicht auf einer mangelhaften Organisation im Konzern beruhen Unverhältnismäßig hohe Kosten dabei ist auf den Einzelfall abzustellen und auf die Größe des Unternehmens Bedacht zu nehmen; keinesfalls darf aufgrund hoher Kosten eine dauernde Nichteinbeziehung erfolgen Bsp Erwerb während des Wirtschaftsjahres (Umstellung auf Konzernrechnungslegung noch nicht möglich); Zusammenbruch der Datenverarbeitung, Vernichtung von Unterlagen oder Anlagen; Streiks Abs 1 Z 2 die Anteile an dem TU ausschließlich zum Zweck ihrer Weiterveräußerung gehalten werden Abs 1 Z 3 erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des MU in Bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen zum Zweck ihrer Weiterveräußerung gehalten werden Dieses Wahlrecht ist insb izm den in 244 Abs 2 UGB beschriebenen Control-Tatbeständen zu sehen Strenger Maßstab Bsp Einstimmigkeits- oder Vetoklauseln im Gesellschaftsvertrag; Konkursverfahren, Verstaatlichung oder staatliche Zwangsverwaltung

12 Konsolidierungskreis Einbeziehungswahlrechte isd 249 UGB Konsequenzen bei Unterbleiben einer Vollkonsolidierung gegebenenfalls Bewertung "at equity" die Anwendung der oben genannten Tatbestände ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen (falls kein Konzernanhang aufzustellen ist, im Anhang des Jahresabschlusses der Muttergesellschaft) eine Beifügung des Einzelabschlusses eines nicht einbezogenen TU ist nicht erforderlich Anwendung der Einbeziehungswahlrechte Stetigkeitsgrundsatz ist zu berücksichtigen das MU ist an eine einmal getroffene Entscheidung gebunden, soweit sich nicht die tatsächlichen Verhältnisse geändert haben Beispiel zum Konsolidierungskreis Bitzyk/Steckel, Konzernabschluss S. 18 Frage der Aufstellung eines Konzernabschlusses Frage der Einbeziehung welcher Unternehmen: rechtliche Begründung und etwaige Wahlrechte Sonderfragen mehrfache Zugehörigkeit eines TU Veräußerungsabsicht bestimmter Anteile seit RÄG 2014 ausdrücklich als Tatbestand des Einbeziehungswahlrechts geregelt

13 Konsolidierungspflicht und -kreis nach IFRS Konzernrechnungslegung Konsolidierungspflicht nach IFRS wenn ein Konzern vorliegt, dh ein MU mindestens ein TU beherrscht (und dieses wesentlich ist) Beachte: keine größenabhängige Befreiung Ausnahmen aufgrund des sog Tannenbaumprinzips sofern das Unternehmen ein 100%-iges TU ist oder die Minderheitsgesellschafter (einschließlich der Inhaber stimmrechtsloser Anteile) über die Nichtaufstellung eines Konzernabschlusses informiert werden und nicht widersprechen weder Eigenkapital- noch Fremdkapitalinstrumente aktuell oder in nächster Zeit an einer Börse oder einem anderen geregelten Markt gehandelt werden das übergeordnete MU einen Konzernabschluss nach IFRS aufstellt und veröffentlicht Konsolidierungskreis nach IFRS einzubeziehen sind alle TU, dh alle beherrschten Unternehmen unabhängig vom Sitz des MU und des TU (Weltabschlussprinzip) daneben sind auch Gemeinschaftsunternehmen (joint ventures) und assoziierte Unternehmen einzubeziehen Einbeziehung unabhängig von der Rechtsform des MU und der TU Beherrschung ("control") setzt voraus MU hat die Macht über das Beteiligungsunternehmen MU ist schwankenden Renditen aus seiner Beteiligung ausgesetzt, kann diese Renditen aber aufgrund seiner Macht beeinflusssen Bsp MU hat direkt oder indirekt Mehrheit der Stimmrechte; Beherrschung über Verträge mit anderen Gesellschaftern oder Beherrschungsverträge eingeschränkte Ausnahmemöglichkeiten insbesondere Materiality-Prinzip und Cost-benefit-Prinzip (bei TU, die zusammen gezogen von untergeordneter Bedeutung sind)