Einkauf und Kapitalbezug nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG konsolidierte Betrachtung zulasten oder zugunsten der versicherten Person?

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2 mmberatung ag Seilerstrasse 4 Postfach 3011 Bern Tel. +41 (0) Fax +41 (0) info@mmberatung.ch Martin Müller Paul Müller-Wittwer Einkauf und Kapitalbezug nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG konsolidierte Betrachtung zulasten oder zugunsten der versicherten Person? Anregungen zur Methode der Rechtsanwendung im Vorsorge- und Steuerrecht Separatdruck aus Nrn. 1 und

3 Martin Müller Bücherexperte VSB eidg. dipl. Steuerexperte Geschäftsleiter mmberatung ag Paul Müller-Wittwer* Rechtsanwalt eidg. dipl. Steuerexperte Konsulent mmberatung ag * Für die sehr wertvolle kritische Durchsicht dieses Artikels wird Frau Mirjam Amann, selbstständige Rechts - anwältin (CH/FL, Vaduz) und Vorsitzende der Liechtensteinischen Datenschutzkommission, gedankt.

4 Einkauf und Kapitalbezug nach Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG konsolidierte Betrachtung zulasten oder zugunsten der versicherten Person? Anregungen zur Methode der Rechtsanwendung im Vorsorge- und Steuerrecht

5 Inhaltsverzeichnis Teil 1 A B C D I Einleitung Ausgangsfall Fragen Ermittlung der einschlägigen Norm Vorbemerkung II Vorsorgerechtlich 1 Recht auf Einkauf 2 Recht auf Kapitalbezug III Steuerrechtlich 1 Abzug des Einkaufs 2 Sondersteuer bei Kapitalbezug IV Der klare und der mögliche Wortsinn von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG 1 Grundsatz 2 Rechtliche Bedeutung des klaren Wortsinns a Bundesgericht b Zweck schriftlicher Gesetze: «Government by law and not by men» c Gesetzmässigkeit (Normstufe und Normdichte) d Publikation von Gesetzen und Nichtrückwirkung e Ermittlung des klaren Wortsinns f Schlussfolgerungen 3 Umsetzung dieser Grundsätze im vorliegenden Fall a Einkauf b Daraus resultierende Leistungen c Rückzug aus der Vorsorge d Innerhalb der nächsten drei Jahre e Kapitalform f Verbot g Ergebnis E Überprüfung der normativen Grundlagen Inhaltsverzeichnis Teil 2 F Auslegung im engeren Sinn I Bisherige Fallbeurteilung 1 Wille des historischen Gesetzgebers 2 Bundesamt für Sozialversicherung 3 Urteil Bundesgericht 2C_658/2009 a Sachverhalt b Erwägungen c Beurteilung des Ausgangsfalles 4 Kantonale Gerichte 5 Schweizerische Steuerkonferenz 6 Kantonale Steuerverwaltungen 7 Lehre II Anhaltspunkte aus dem Gesetz 1 Grammatikalische Auslegung 2 Systematische Auslegung (äussere Systematik) a Systematische Einordnung b Art. 60c BVV 2 III Zweck des Gesetzes 1 Grundsatz 2 Meinung Bundesgericht 3 Zweck gemäss dem historischen Gesetzgeber a Erleichterung der Einkäufe contra Verhinderung echter Missbräuche b Eigene Missbrauchsvorschrift, keine Fortsetzung der Steuerumgehungspraxis des Bundesgerichts c Einheitliche Auslegung im Vorsorgeund im Steuerrecht d Förderung der beruflichen Vorsorge bis zum Zeitpunkt der Pensionierung e Zweck im Fall des WEF-Vorbezugs f Schlussfolgerung 4 Gesetzliche Interessenbeurteilung Sonderdruck Seite 4

6 A Einleitung IV Sachliche Angemessenheit 1 Gesetzliche Interessenbeurteilung als Ausgangspunkt 2 Vergleich der Fördermassnahmen der beruflichen Vorsorge 3 Fördermassnahmen und Rechtsgleichheit a Vorüberlegung b Planungsunsicherheit c Planänderungen d Einkommenssteigerungen 4 Weitere Argumente zu konsistenten Wertentscheidungen a Minimaler Anspruch auf Kapitalbezug gemäss Art. 37 Abs. 2 BVG b Einkauf und Weiterarbeit nach Alter 64/65 c Einkauf und privilegierte Liquidations - gewinnbesteuerung 5 Gibt es Fälle, wo die Leistung in Kapitalform entgegen dem Verbot erfolgen muss? a Grundsatz b WEF-Vorbezug c Barauszahlung d Freizügigkeitspolicen und -konten e Vorsorgeeinrichtungen mit Altersleistungen ausschliesslich in Kapitalform f Angemessene Sanktion 6 Ein Vergleich zu den Lösungen von öffentlich-rechtlichen Angestellten 7 Praktikabilität 8 Abwägung zwischen Praktikabilität und Konsolidierung zugunsten der versicherten Person 9 Ergebnis V G H Rangordnung Ausnahmsweise richterliche Gesetzesergänzung Lösung zum Ausgangsfall Fachliteratur Mit der Auslegung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG haben sich Lehre, Verwaltungspraxis und Rechtsprechung bereits eingehend befasst 1. Vorliegend wird der Frage nachgegangen, wie Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG aus vorsorgeund steuerrechtlicher Sicht anzuwenden ist, wenn eine Person einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung (A) tätigt und innert drei Jahren eine Leistung in Kapitalform aus einer anderen Vorsorgeeinrichtung (B) bezieht 2. Ziel des Artikels ist, Anregungen zur Methode der Rechtsanwendung im Vorsorge- und Steuerrecht zu geben 3. B Ausgangsfall Zur besseren Verständlichkeit soll der in Abbildung 1 dargestellte Ausgangsfall dienen 4. 1 Vgl. z. B. Maute/Steiner/Rufener/Lang, S , v. a. S. 173 ff.; Schneider, Kommentar zu Art. 79b BVG; Wenger, S ; Moser, S ; Leuch/Kästli, N 40 zu Art. 48 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, N 80 f. zu 31 StG; Züger, TREX, S ; Henners/Baumgartner, S ; Wäfler-Meier/ Zampieri, S ; Blöchliger, S Stand der Bearbeitung: 30. September Im Steuerrecht gilt keine Sondermethode, vgl. Höhn/Wald - burger, Band I, 5 N 21; Locher, S. 25; Reich, 6 N 5. 4 Es handelt sich um einen typischen Fall. Vgl. auch Hinweise in FN 110. Sonderdruck Seite 5

7 Abbildung 1: Ausgangsfall Daten berufliche Vorsorge Vorsorgeeinrichtung A B Person Meier Meier Wohnort Gemeinde Y Gemeinde Y Geburtsdatum Pensionierung Restlebenserwartung nach Pensionierung Einkaufszeitpunkt Einkauf Altersguthaben bei Pensionierung davon BVG-Anteil Umwandlungssatz effektiv 6,800% n/a Altersleistungen aus Einkauf Rente nach Reglement 6800 Kapital Altersleistungen total Altersrente n/a Kapital n/a Steuerdaten steuerbares Einkommen vor Einkauf steuerbares Einkommen nach Einkauf (?) Grenzsteuersatz Einkommen 40% Grenzsteuersatz Vermögen 0,5% Steuerbares Einkommen bei Pensionierung Grenzsteuersatz Zusatzrente bzw. Sondersteuer 25% (?) 10% C Fragen Es stellen sich die nachfolgenden Fragen: (1.) Kann Meier sich per 31. Dezember 2014 in die Vorsorgeeinrichtung A mit CHF einkaufen? (2.) Kann der Einkauf von CHF in die Vorsorgeeinrichtung A bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens im Jahr 2014 abgezogen werden? (3.) Kann das Altersguthaben von CHF aus der Vorsorgeeinrichtung B per 1. Februar 2015 in Kapitalform bezogen werden? (4.) Wird diese Kapitalleistung von CHF separat mit einer reduzierten Sondersteuer belastet? D Ermittlung der einschlägigen Norm I Vorbemerkung Zur Lösung der Fragen im Ausgangsfall sind zuerst die möglicherweise anwendbaren Normen zu ermitteln und in ein logisches System von Haupt- und Nebennormen zu gliedern. Möglicherweise anwendbar ist eine Norm, wenn der Sonderdruck Seite 6

8 Sachverhalt wenigstens in den möglichen sprachlichen Anwendungsbereich sämtlicher Tatbestandvoraussetzungen dieser Norm fällt 5. Die Rechtsfolge enthält oft auch Tatbestandsmerkmale in einem weiteren Sinn, d. h. die generell-abstrakte Umschreibung von Sachverhalten, die zuerst ermittelt werden müssen, bevor das konkrete Ergebnis der Rechtsanwendung bekannt ist 6. II Vorsorgerechtlich 1 Recht auf Einkauf Meier stützt sich für das Recht auf einen Einkauf in Vorsorgeeinrichtung A zuerst auf deren Reglement. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG scheint hier weder nach dem klaren noch möglichen Wortsinn zu einer Einschränkung dieses Rechts zu führen. 2 Recht auf Kapitalbezug Meier stützt sich für das Recht auf einen Kapitalbezug aus Vorsorgeeinrichtung B zuerst auf deren Reglement. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG schränkt das Recht auf einen Kapitalbezug für bestimmte Fälle ein. Es wird angenommen, dass Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG auch in das Reglement der Vorsorgeeinrichtung übernommen worden ist. Es handelt sich insoweit um eine ergänzende Norm. Andernfalls wäre Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG eine Norm höherer Stufe und an sich im Rahmen der Rechtsgültigkeitsprüfung heranzuziehen. Aus Gründen der Praktikabilität und Effizienz wird nachfolgend Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG direkt der Rechtsanwendung zugrunde gelegt. III Steuerrechtlich 1 Abzug des Einkaufs Meier möchte, dass der Einkauf im Steuerjahr 2014 bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens abgezogen wird. Die Hauptnorm mit Bezug auf das Einkommenssteuerrecht des Bundes setzt sich zusammen aus einem Tatbestand und einer Rechts folge 7. Tatbestand (i. e. S.) ist die steuerliche Zugehörigkeit (Art. 3 5 DBG), kombiniert mit bestimmten Sondernormen (z. B. Art. 8, 9 DBG) 8. Rechtsfolge ist die Pflicht, Steuern auf dem Einkommen zu bezahlen, berechnet nach den Artikeln 6 DBG (einschränkende Norm), Art. 36 DBG (i. V. m. den Art , 37, DBG) bzw. in Sonderfällen z. B. nach dem Art. 38 DBG. Im vorliegenden Fall zeigt sich, dass Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG eine ergänzende Norm im Rahmen der Rechtsfolge (Steuerbemessung) ist. Diese Norm verweist weiter auf «Gesetz, Statut oder Reglement». Das heisst, nun müssen alle Normen, die auf einen Einkauf im Recht der beruflichen Vorsorge anwendbar sein könnten, hinzugezogen werden. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG scheint hier weder nach dem klaren noch möglichen Wortsinn zu einer Einschränkung des Rechts auf Einkauf zu führen. Ein Normadressat muss grundsätzlich nicht erwarten, dass diese Bestimmung mit Bezug auf Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG relevant ist. 5 Vgl. Ott, Leitsätze, S. 23 ff., Ziff. 4.1 und Vgl. ausführlich Ott, Methode, Zürich 1979, S Es wird aus Platzgründen darauf verzichtet, die kantonalen Rechtsgrundlagen aufzuführen. 8 In der Steuerlehre wird der Ausdruck «Tatbestand» regelmässig als Tatbestand i. w. S. oder als Steuerobjekt verstanden, ein besonderes Element des Tatbestandes i. w. S. Vgl. z. B. Höhn/Waldburger, Band I, 10 N 1; Locher, S. 153 und ; Reich, 5 N Für die Methode der Rechtsanwendung ist es u. E. praktikabler, vom Tatbestand i. e. S. auszugehen, so wie er sich aus den Normen und der äusseren Systematik des konkreten Gesetzes ableiten lässt. Im Ergebnis muss dies aber ohne Auswirkung bleiben. Es handelt sich nur um Modellbau. Es besteht Modellierfreiheit. Es sind schlussendlich nicht die Modelle, sondern die Rechtsnormen anzuwenden. Vgl. Haft, S Sonderdruck Seite 7

9 2 Sondersteuer bei Kapitalbezug Meier möchte, dass der Kapitalbezug im Steuerjahr 2015 der Sondersteuer unterliegt. Die Hauptnorm ist immer noch die Gleiche. Im Rahmen der Steuerbemessung wird jedoch für einen Teil der Berechnungsgrundlage (Kapitalleistungen nach Art. 22 DBG) eine Sondersteuer gestützt auf Art. 38 DBG angeordnet. Dabei stellt sich die Frage, was eine Kapitalleistung aus Vorsorge ist und ob eine solche auch dann vorliegt, wenn eine Kapitalleistung aus der beruflichen Vorsorge in Verletzung von Normen der beruflichen Vorsorge erfolgt. Hier müssen alle Normen, die möglicherweise auf Kapitalleistungen aus Vorsorge im Recht der beruflichen Vorsorge anwendbar sind, hinzugezogen werden. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG könnte hier eine ergänzende Norm sein. Diese Norm schränkt das Recht auf einen Kapitalbezug für bestimmte Fälle ein. IV Der klare und der mögliche Wortsinn von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG 1 Grundsatz Beim Versuch der Subsumtion des Sachverhalts unter einzelne Gesetzesnormen ist zunächst zu prüfen, ob der Sachverhalt 9 : im klaren sprachlichen Anwendungsbereich der Gesetzesnorm liegt (positiver Kandidat, klar anwendbar); ausserhalb des möglichen sprachlichen Anwendungsbereiches der Gesetzesnorm liegt (negativer Kandidat, klar nicht anwendbar); im möglichen sprachlichen Anwendungsbereich der Gesetzesnorm liegt (neutraler Kandidat, möglicherweise anwendbar). Diese Kategorisierung ist auch als «Dreibereichslehre» oder «Drei-Bereiche-Modell» bekannt Rechtliche Bedeutung des klaren Wortsinns a Bundesgericht Nach der Praxis des Bundesgerichts gilt der Grundsatz, dass für die Abweichung von einem klaren Wortsinn triftige Gründe vorliegen müssen. Im Ergebnis läuft dies auf einen Vorrang des klaren Wortsinns hinaus (positive und negative Kandidaten) 11. b Zweck schriftlicher Gesetze: «Government by law and not by men» Die zentrale Errungenschaft des Rechtsstaates ist der Grundsatz «Government by law and not by men» 12. Der Grundsatz des materiellen Gesetzmässigkeitsprinzips (d. h. die Bindung an publizierte, hinreichend bestimmte, generell-abstrakte Rechts ätze) garantiert Rechtsgleichheit, Rechtssicherheit und Treu und Glauben 13. Gesetzmässigkeit und Regelhaftigkeit schützen vor Willkür, Parteilichkeit und schwankender Gefühlsjurisprudenz durch Gerichte und Verwaltungen. Das Urteil soll nicht von der persönlichen, subjektiven Meinung der sich zufällig mit dem Fall befassenden Richter abhängig sein 14. Ein gesteigertes Bedürfnis nach klaren Gesetzen besteht insbesondere im Bereich des Gesetzmässigkeitsprinzips. Hier ist die Schranke für eine Abweichung vom klaren Wortsinn (positiver oder negativer Kandidat) eng zu ziehen 15. c Gesetzmässigkeit (Normstufe und Normdichte) Nach der Unklarheitsregel ist eine unklare Vertragsbestimmung, die von einer Partei verfasst worden ist, im Zweifel zu deren Ungunsten auszulegen. Dies ist in herrschender Lehre und Rechtsprechung anerkannt 16. Dieser Grundsatz sollte erst recht im Verhältnis zwischen Staat und Normadressat gelten. Sonderdruck Seite 8

10 Der Grundsatz der Gesetzmässigkeit verlangt, dass eine Gesetzesnorm ausreichend bestimmt ist. Je wichtiger der Regelungsinhalt eines Rechtssatzes, desto höher liegen die Anforderungen an Normstufe und Normdichte 17 : Die schwere Beschränkung bestehender Rechte oder die Auferlegung schwerer neuer Pflichten bedürfen einer klaren und unzweideutigen Grundlage im Gesetz selbst. Bei weniger schweren Beschränkungen kann eine Delegation an die Exekutive zulässig sein. Aber es müssen die Delegationsgrundsätze und die Anforderungen an den Erlass und die Publikation von Verordnungen eingehalten werden. Art. 164 Abs. 1 BV bestimmt: «Alle wichtigen rechtsetzenden Bestimmungen sind in der Form des Bundesgesetzes zu erlassen. Dazu gehören insbesondere ( ) die grundlegenden Bestimmungen über die Rechte und Pflichten von Personen.» Art. 164 Abs. 2 BV ergänzt: «Rechtsetzungs - befugnisse können durch Bundesgesetz übertragen werden, soweit dies nicht durch die Bundes verfassung ausgeschlossen ist.» Schliesslich ist auf Art. 127 Abs. 1 BV hinzuweisen: «Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.» Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ist unmittelbar eine zwingende Norm des Vorsorgerechts und nur mittelbar eine Norm des Steuerrechts. Mit Bezug auf das BVG-Obligatorium handelt es sich um eine Norm des öffentlichen Rechts 18. Diese Norm ist auch im BVG-Überobligatorium anwendbar (Art. 49 Abs. 2 Ziff. 24 und Art. 79a BVG). Insoweit ist sie eine zwingende Norm des privaten Sozialversicherungsrechts 19. Mit Bezug auf diese Bestimmung ist Art. 164 Abs. 1 BV massgebend 20. Art. 33 Abs. 1 Bst. d und Art. 38 DBG sind hingegen unmittelbar Normen des Steuerrechts. Hier ist zusätzlich Art. 127 Abs. 1 BV anwendbar. Im Ausgangsfall ist diese Differenzierung im Ergebnis nicht ausschlaggebend. Soweit vorliegend von Interesse, gibt es zwei Gesetzesdelegationen an den Bundesrat: Gestützt auf Art. 182 Abs. 2 BV hat der Bundesrat die allgemeine Kompetenz, Vollziehungsverordnungen zu erlassen. Diese dürfen grundsätzlich keine neuen Rechte und Pflichten einführen; namentlich dürfen diese Ansprüche, die das Gesetz schafft, nicht beseitigen 21. Gestützt auf Art. 1 Abs. 3 BVG kommt dem Bundesrat die Kompetenz zu, die Grundsätze der beruflichen Vorsorge zu präzisieren. Es gibt hingegen mit Bezug auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG und Art. 33 Abs. 1 Bst. d sowie Art. 38 DBG keine Gesetzesdelegation an die Steuerver- 9 Vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 4.4, S. 26 ff.; vgl. auch Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S. 52; Kramer, S. 55 ff. 10 Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S. 86 («Dreibereichslehre»); Kramer, S. 60 («Drei-Bereiche-Modell»). 11 Vgl. Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S. 53 und 86 f. 12 Zitiert nach Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S Vgl. Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S Vgl. Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S. 99 f. 15 Vgl. Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S Vgl. Gauch/Schluep/Schmid/Rey, N ; Ott, Interpretation von Verträgen, S Vgl. Tschannen/Zimmerli/Kiener, 18, S. 88 ff.; Tschannen, 45 N 10; vgl. auch Riklin, Schweizerisches Strafrecht, 2 N 9 ff. 18 Vgl. Saner, S. 8 f. Fraglich ist, ob im BVG-Obligatorium überhaupt ein praktischer Anwendungsfall denkbar ist. 19 Weiterführend Saner, S und , ins - besondere S Vgl. Saner, S Soweit die Rechtsnormen privates und öffentliches Sozialversicherungsrecht nicht unterschiedlich regeln, ist die Relevanz der Unterscheidung gering. Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG kann einheitlich ausgelegt werden. Vgl. Saner, S. 7 f. und 90 f. sowie Vgl. Tschannen, 46 N 20. Vgl. auch Art. 199 DBG. Sonderdruck Seite 9

11 waltungen oder die Gerichte. Sie haben die Pflicht, auf der Grundlage und in den Schranken des Rechts zu handeln (Art. 5 Abs. 1 BV) 22. d Publikation von Gesetzen und Nichtrückwirkung Die rechtsetzenden Erlasse von Bundesbehörden müssen fünf Tage vor dem Inkrafttreten in der Amtlichen Sammlung (AS) veröffentlicht werden (Art. 7 Abs. 1 PublG). Rechtspflichten aus diesen Erlassen entstehen erst, wenn diese veröffentlicht worden sind (Art. 8 Abs. 1 PublG). Für Erlasse ist die in der AS gedruckte veröf - fentlichte Fassung massgebend (Art. 9 Abs. 1 PublG) 23. Eine Rückwirkung verletzt grundsätzlich Treu und Glauben. Eine echte Rückwirkung ist nur ausnahmsweise zulässig, wenn diese vom Gesetz klar gewollt ist, zeitlich vernünftig beschränkt ist, keine schockierenden Ungleichheiten bewirkt, auf triftigen Gründen beruht und nicht in wohlerworbene Rechte eingreift 24. Eine echte Rückwirkung muss vom Gesetz klar gewollt sein. Es kann offensichtlich nicht genügen, wenn diese nur von einem Gericht klar gewollt ist. Sofern der Normsinn überhaupt vom klaren Wortsinn zu unterscheiden ist, dann müsste zumindest verlangt werden, dass dieser Normsinn, nachdem er von einer Behörde entwickelt und in sprachliche Form gegossen worden ist, auch der vorgängigen Publikationspflicht unterliegt. Gleichzeitig wäre im Grundsatz zu verlangen, dass der beurteilte Fall gerade nicht nach diesem neuen Normsinn, sondern nach dem bisherigen klaren Wortsinn zu beurteilen ist. Rechtsstaatlich zu fordern ist jedoch, dass der klare Wortsinn grundsätzlich auch als Normsinn anerkannt wird 25. Andernfalls wird der Zweck des Publikationsgesetzes vereitelt. e Ermittlung des klaren Wortsinns In der Lehre ist umstritten, ob sich ein klarer Wortsinn überhaupt ermitteln lässt 26. Gerade an Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG kann gezeigt werden, dass diese Gesetzesnorm einen klaren, möglichen und nicht mehr möglichen sprachlichen Anwendungsbereich hat. Dabei geht es nicht um den klaren Sinn eines isolierten Ausdrucks, sondern um den klaren sprachlichen Sinn einer Gesetzesnorm unter Berücksichtigung der äusseren Systematik des publizierten Gesetzesrechts 27. Ob die Menge der klar zu beurteilenden Sachverhalte grösser oder kleiner ist, hängt von den Normen, der äusseren Systematik und dem zu regelnden Lebensbereich ab 28. Welcher Wortsinn als klar zu gelten hat, muss gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben ermittelt werden. Ebenso muss nach diesem Grundsatz ermittelt werden, welcher Wortsinn noch als möglich (vertretbar) gelten kann 29. Massgeblich muss die Frage sein, welchen Wortsinn ein vernünftiger und korrekter Normadressat einer Norm bzw. einem Ausdruck dieser Norm klar oder zumindest noch möglicherweise zumessen würde 30. Oder anders gefragt: Von welchem klaren oder zumindest möglicherweise anwendbaren Wortsinn darf ein vernünftiger und korrekter Gesetzgeber ausgehen. Dies ist ein normativer Massstab, der sich schlussendlich durch Überlegungen der Statistik präzisieren liesse. Vernunft setzt auch Wissen im geregelten Lebensbereich voraus 31. Mit Bezug auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG wird damit das Sprachverständnis von (vernünftigen und korrekten) Vorsorge- und Steuerberatern massgeblich sein. Dem dürfte grundsätzlich das Sprachverständnis von Rechtsdiensten der Vorsorgeeinrich - tungen und von Steuerbeamten, die auf Vorsorgefragen spezialisiert sind, entsprechen. Sonderdruck Seite 10

12 Die sprachliche Bedeutung eines Ausdrucks entsteht durch seinen übungsmässigen Gebrauch für bestimmte Lebenssituationen 32. Diese Personenkategorien haben Übung mit dem Verständnis von sprachlichen Ausdrücken im Bereich der Vorsorge. Umstritten ist die Frage, ob der entstehungszeitliche oder geltungszeitliche Sprachgebrauch massgebend ist 33. Die Frage kann vorliegend offen bleiben, da Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG eine relativ junge Bestimmung ist und sich der Sprachgebrauch von vernünftigen und korrekten Normadressaten nicht geändert hat. Vorauszusetzen ist u. E. immer, dass eine Norm von den rechtsanwendenden Personen bei Erlass korrekt nach der «Dreibereichslehre» klassifiziert worden ist. Wider Treu und Glauben wäre es, wenn Gerichte und Verwaltungsbehörden einer Norm bzw. einem Ausdruck einer Norm bei Erlass einen unvertretbaren Wortsinn zumessen und dann trotz Protest in der Lehre behaupten würden, ein solcher Gebrauch sei nun vertretbar, weil sie ihn in diesem Wortsinn verwenden. f Schlussfolgerungen In der Lehre werden uneinheitlich strenge Schlussfolgerungen gezogen. Die Rechtsprechung des Bundesgerichts ist nicht einheitlich. U. E. sind die differenzierten Schlussfolgerun- 22 Dies gilt auch insoweit, als zwingende Normen des privaten Sozialversicherungsrechts (BVG-Überobligatorium) betroffen sind. Art. 1 Abs. 2 ZGB enthält keine Gesetzesdelegation an die Gerichte, vgl. die überzeugenden Ausführungen von Ott, Methode in der Sackgasse, S und Vgl. aber Botschaft zur Änderung des Publikationsgesetzes, BBl 2013, S ff., mit dem Ziel, dass die elektronische Fassung verbindlich sein soll. 24 Vgl. Kiener/Kälin, S. 409 f. 25 Vgl. ausführlich Ott, Methode in der Sackgasse, S Zur Kontroverse vgl. Kramer, S , mit dem Bekenntnis, dass es ein «Drei-Bereiche-Modell» gibt und «das Kind nicht mit dem Bade ausgeschüttet» werden darf. Ein deutliches Bekenntnis zum «Drei- Bereiche-Modell» gibt es auch bei Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S und , und be - sonders prägnant bei Ott, Methode in der Sackgasse, S , sowie eingehend und mit überzeugender Argumentation in allen von ihm zitierten Werken. 27 Vgl. vor allem Ott, Leitsätze, S , insbesondere S. 25; vgl. ähnlich auch Seiler, Praktische Rechts - anwendung, S. 39; vgl. auch Kramer, S Bei Mehrsprachigkeit der Gesetze sind alle Fassungen zu berücksichtigen. Zur Frage, in welcher Weise dies zu geschehen hat, vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 4.3, S. 25 sowie Anmerkungen 23 23a, S. 65, und ausführlicher Ott, Methode, S. 129 f. 28 Zahlreiche Beispiele finden sich bei Seiler, Praktische Rechtsanwendung, S Art. 9 BV. Vgl. auch die Auslegung von Willenserklärungen, Verträgen und Statuten nach Treu und Glauben im Privatrecht bei Gauch/Schluep/Schmid/Rey, N 315 ff. und N 1196 ff. Hervorragend hierzu auch Ott, Inter - pretation von Verträgen, S Die Figur des vernünftigen und korrekten Norm - adress aten spielt auf zwei Ebenen eine Rolle: Erstens für die eingeschränkte Frage der Feststellung der Mengen an Sachverhalten mit Bezug auf die «Dreibereichslehre». In einem ähnlichen Sinn von Kramer, S. 135 («Vertrauensargument»), beschrieben, ohne sich selber zu den hier befürworteten Konsequenzen zu bekennen. Zweitens für die Frage, welcher Sinn einer Norm bei der Auslegung im engeren Sinn und der ausnahmsweisen richterlichen Gesetzesergänzung zukommt. Es ist dann vom objektiven Sinn anstelle des subjektiven Sinnes des historischen Gesetzgebers bzw. eines konkreten Rechtsanwenders als Ziel der Auslegung die Rede. In diesem zweiten Sinn wird die Figur normalerwiese, z. B. von Hausheer/Jaun, N 2.53, und Reich, 6 N 4, verwendet. 31 Ähnlicher Gedanke bei Ott, Methode, S Vgl. Ott, Methode, S Vgl. Ott, Methode, S. 115 f.; vgl. weiter Kramer, S. 87 f. Sonderdruck Seite 11

13 gen, die Prof. Ott seit vielen Jahren gezogen hat und unermüdlich verteidigt, aus rechtsstaatlichen Gründen überzeugend. Nachfolgend orientieren wir uns daran 34. aa Der klare Anwendungsbereich der Gesetzesnorm Sind alle Tatbestandselemente nach ihrem im Hinblick auf den Sachverhalt klaren Wortsinn erfüllt, steht die Anwendbarkeit der Norm grundsätzlich unmittelbar fest. Von diesem Grundsatz gibt es die folgenden Ausnahmen 35 : Wenn der Sachverhalt einen ausserordentlichen Sonderfall darstellt, an den der Gesetzgeber nicht unbedingt gedacht haben muss und in Bezug auf welchen es daher unsicher ist, ob ihn der Gesetzgeber in seine Regelung einbeziehen wollte. Es ist dementsprechend davon auszugehen, dass der Gesetzgeber an die ordentlichen (relativ gewöhnlichen) Zusatzmomente im Sachverhalt gedacht hat. Es geht nicht an, dass der Normadressat regelmässig nach den Vorstellungen des Gesetzgebers forschen muss 36. Hier müsste eigentlich die Figur der Steuerumgehung eingeordnet werden, soweit es darum geht, dass eine Steuernorm auf einen Fall nicht angewendet werden soll. Vervollständigung und Überprüfung der normativen Grundlagen der Gesetzesnorm (Normenergänzung, Textkritik, Behandlung von Konkurrenzproblemen und Rechtsgültigkeitsprüfung). bb Der unklare Anwendungsbereich der Gesetzesnorm Ein unklarer Anwendungsbereich einer Gesetzesnorm liegt in den nachfolgenden Fällen vor 37 : Worte, Ausdrücke bzw. Sätze mit verschiedenen Bedeutungsmöglichkeiten; wenn der Sachverhalt einen ausserordentlichen Sonderfall darstellt, an den der Gesetzgeber nicht unbedingt gedacht haben muss und in Bezug auf welchen es daher unsicher ist, ob ihn der Gesetzgeber in seine Regelung einbeziehen wollte. Auch beim unklaren Anwendungsbereich der Gesetzesnorm ist eine Vervollständigung und Überprüfung der normativen Grundlagen der Gesetzesnorm erforderlich (Normenergänzung, Textkritik, Behandlung von Konkurrenzproblemen und Rechtsgültigkeitsprüfung). Danach ist die Gesetzesnorm auszulegen (Auslegung im engeren Sinn) 38. cc Der normfreie Bereich Liegt der Sachverhalt überhaupt nicht im Rahmen der sprachlich möglichen Gesetzes - bedeutung, ist die Gesetzesnorm grundsätzlich nicht anwendbar. Von diesem Grundsatz gibt es nur eine Ausnahme: die ausnahmsweise richterliche Gesetzesergänzung 39. Eine solche ist im normenfreien Bereich nur ganz ausnahmsweise zulässig. Bestehen Anhaltspunkte dafür, dass das Ergebnis nicht sachlich angemessen ist, muss geprüft werden, ob besondere materielle Dringlichkeit eine richterliche Gesetzesergänzung erfordert. Je nach Grad der Belastung darf eine ausnahmsweise richterliche Gesetzesergänzung sogar nur im Falle eines Rechtsnotstandes erfolgen 40. In weniger dringlichen Fällen ist es im Rechtsstaat Sache des Gesetzgebers, eine Verbesserung vorzunehmen. Denn der Normadressat muss im normfreien Bereich aus Gründen des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit nicht mit einer Verpflichtung etc. rechnen 41. Eine richterliche Gesetzesergänzung kommt nach der Gerichtspraxis von vornherein nicht in Betracht, wenn der historische Gesetzgeber seinerzeit eine entsprechende Regelung ausdrücklich oder zumindest bewusst abgelehnt hat (sog. qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers) 42. Sonderdruck Seite 12

14 Aber auch bei Nichtvorhandensein eines qualifizierten Schweigens des Gesetzgebers bedeutet das Fehlen einer Gesetzesnorm noch nicht eine «ausfüllungsbedürftige Lücke», da die in solchen Fällen normalerweise zutreffende Verhaltensfreiheit nicht normativ bestätigt werden muss 43. Eine ausnahmsweise richterliche Gesetzesergänzung kommt u. E. vor allem unter drei kumulativen Voraussetzungen in Betracht 44 : wenn diese eindeutig sachlich angemessen ist; einer Fallbeurteilung des historischen Gesetzgebers oder der gesetzlichen Interessenbeurteilung entspricht, zumindest beidem nicht widerspricht; und besondere materielle Dringlichkeit vorliegt. Diese Voraussetzungen müssten eigentlich für die Annahme einer Steuerumgehung erfüllt sein, soweit es darum geht, dass eine Steuernorm auf einen Fall angewendet werden soll, auf den diese Norm weder nach dem klaren noch möglichen Wortsinn anwendbar ist Umsetzung dieser Grundsätze im vorliegenden Fall Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG bestimmt: «Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen die daraus resultierenden Leistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden.» Im vorliegenden Fall empfiehlt sich das folgende Vorgehen: Zuerst wird diese Norm analysiert und sinnvoll strukturiert (vgl. Abbildung 2) 46. Aus dem Vorwissen zum zu regelnden Lebensbereich, der Norm und der äusseren Systematik wird ein erster, primärer Standardfall entwickelt. Dies ist ein Fall, den der Gesetzgeber 34 Vgl. zu den hier dargestellten Schlussfolgerungen Ott, Leitsätze, Ziff. 4.4, S. 26 ff. (mit Hinweisen auf un - einheitliche Rechtsprechung des Bundesgerichts); Ott, Juristische Methode in der Sackgasse, z. B. S. 1 18, 32 35, Kramer, S und 81 88, wendet ebenfalls die «Dreibereichslehre» an. Für ihn ist der Wortsinn des Gesetzes das primäre und wichtigste Indiz für den Normsinn. Die Anforderungen, damit von einem klaren Wortsinn abgewichen werden kann, sind aber weniger griffig formuliert und damit im Ergebnis geringer. Ebenso sind diese Anforderungen bei Locher, S. 35, geringer. Diese Anforderungen dürften bei Höhn/Waldburger, Band I, 5 N 29, 36, 38, 42, 47, 50, dazwischen liegen. 35 Vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 4.4, S. 26 ff. Sogenannte «Lücke contra verba legis», vgl. zum Ausdruck Kramer, S Vgl. eingehend Ott, Methode, S Vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 4.4, S. 26 ff. 38 Vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 4.4, S. 26 ff. 39 Vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 4.4, S. 26 ff. Sogenannte «Lücke praeter verba legis», vgl. zum Ausdruck Kramer, S Vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 7.2, S Vgl. Ott, Leitsätze, Anmerkung N 82, S Vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 7.2, S Vgl. Ott, Leitsätze, Anmerkung N 86, S Vgl. Ott, Leitsätze, Ziff. 7.2, S Vgl. Locher, S (Steuerumgehung generell nur bei offenbarem Rechtsmissbrauch); Höhn/Waldburger, Band I, 5 N 77, 78, (Steuerumgehung generell nur bei offenbarem Rechtsmissbrauch). Vgl. weiter Reich, 6 N 47 51, mit Kritik an der zum Teil ge - äusserten Meinung, dass die Steuerumgehung immer bereits durch eine extensive (bzw. exzessive) Auslegung erfasst werden könne. 46 Zum Vorgehen vgl. z. B. Ott, Methode, S. 108 ff.; Haft, Juristisches Lernen, S. 77 ff. (Strukturbeispiele). Allenfalls wird die Norm auch mehrmals strukturiert. Entscheidend ist aber, dass auf dieser Stufe die Norm strukturiert und nicht nach dem subjektiv gewünschten, aber nicht vorgefundenen Normsinn zurechtgebogen wird. Sonderdruck Seite 13

15 Abbildung 2: Struktur zu Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG Tatbestand Nein Einkauf Rechtsfolge kein Verbot Nein Nein Nein daraus resultierende Leistungen Rückzug aus der Vorsorge innert 3 Jahren Nein in Kapitalform Verbot (der Leistung in Kapitalform) nach allgemeiner Lebenserfahrung zu 100% unter diese Norm subsumieren würde 47. Beispiel Verboten ist sicher der nachfolgende Fall: Eine Person hat im Alter 64 bereits ein Altersguthaben von CHF Sie macht zusätzlich einen Einkauf von CHF , mit der Absicht, im Alter 65 (ordentliche Pensionierung) alle Leistungen (vereinfacht CHF ) in Kapitalform zu beziehen. Diese Person darf sicher nicht das gesamte Altersguthaben von CHF in Kapitalform zurückziehen. Jedenfalls sofern keine ausserordentlichen Zusatzmomente im Sachverhalt hinzukommen. Mit diesem ersten Gefühl für die Norm wird anschliessend überlegt, ob die Norm auch auf den zu beurteilenden Fall sprachlich klar, möglicherweise oder klar nicht anwendbar ist. Der Lösung nähert man sich mit der Methode von Norm- und Fallvarianten. Bei jedem Begriffsmerkmal wird überlegt, welche Fälle hier sprachlich klar dazu gehören, welche möglicherweise und welche klar nicht und in welche Kategorie der zu beurteilende Fall gehört. Wenn man «stolpert», überlegt man sich, wie die Norm abgeändert werden müsste, damit die Norm auf einen Fall klar, möglicherweise oder klar nicht anwendbar wäre. Oder man überlegt sich, wie der Fall abgeändert werden müsste, damit die Norm auf einen Fall klar, möglicherweise oder klar nicht anwendbar wäre. Auch wenn die Norm strukturiert worden ist, müssen immer wieder die Norm insgesamt und die äussere Systematik vergegenwärtigt werden. Es gibt Fragen, die sich nicht auf der Detailebene des Ausdrucks lösen lassen, sondern nur dann, wenn das Zusammenspiel der Ausdrücke der Norm und der Normen unter sich vergegenwärtigt wird. Sonderdruck Seite 14

16 a Einkauf Im Ausgangsfall erfolgt in Vorsorgeeinrichtung A klarerweise ein Einkauf. In Vorsorgeeinrichtung B erfolgte klarerweise kein Einkauf. b aa Daraus resultierende Leistungen Der klare und der mögliche Wortsinn aaa Vorbemerkung Nun stellt sich im Ausgangsfall die Frage, welches die aus dem Einkauf in Vorsorgeeinrichtung A resultierenden Leistungen sind. Für jede im Vorsorge- und Steuerrecht geübte Person ist sofort klar, dass nur Leistungen aus Vorsorgeeinrichtung A Leistungen sein können, die aus dem Einkauf in Vorsorgeeinrichtung A resultieren. Dies jedenfalls so lange, als das Altersguthaben in Vorsorgeeinrichtung A nicht auf die Vorsorgeeinrichtung B übertragen worden ist 48. Damit ist bereits klar geworden, dass Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nach seinem klaren Wortsinn auf den Ausgangsfall nicht anwendbar ist. Damit ist diese Norm grundsätzlich nicht anwendbar. Es kann nur (aber immerhin) noch geprüft werden, ob die Voraussetzungen einer ausnahmsweisen richterlichen Gesetzesergänzung erfüllt sind. Zu diesem Zweck muss die Norm nicht nur mit Bezug auf die negativen Kandidaten, sondern auch die positiven und neutralen Kandidaten verstanden werden, soweit ein relevanter Bezug zum Ausgangsfall besteht. Schliesslich geht es darum, zu analysieren, ob es sich rechtfertigt, den Ausgangsfall vorsorge- und steuerrechtlich gleich zu behandeln wie Fälle, die klarerweise unter das Verbot von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG fallen 49. Aus diesem Grund setzen wir die Analyse dieser Norm fort. bbb Grundsatz Der Normadressat versteht den Ausdruck «daraus resultierende Leistungen» relativ eindeutig als die aus einem Einkauf konkret resultierende Leistungserhöhung. Dabei handelt es sich im Beitragsprimat grundsätzlich um den Einkaufsbetrag zuzüglich Zinsen 50. Der Normadressat wird dementsprechend kaum Zweifel haben, dass diese Wendung, in diesem Zusammenhang verwendet, grundsätzlich so zu verstehen ist, dass eine solche Leistungserhöhung als ein separates Guthaben gilt, das für einen Kapitalbezug während drei Jahren gesperrt bleibt. Dem entspricht die First In-First Out-Methode. Denn vom Verbot erfasst sind ja nur die «daraus resultierenden Leistungen» aus Einkäufen der drei letzten Jahre, nicht diejenigen Leistungen, die aus den anderen Beiträgen (inkl. Einkäufe, die mehr als drei Jahre zurückliegen) oder anderen Gründen resultieren. Nach Treu und Glauben ist dieses Verständnis klar 51. Der Wortsinn des Ausdrucks «daraus resultierende Leistungen» enthält jedoch einen unklaren Anwendungsbereich, je nachdem, ob er 47 Vgl. Haft, Juristisches Lernen, S. 113 ff. (Normalfallmethode). Dieser Autor befasst sich allerdings nicht mit der Besonderheit des Schutzes des Normadressaten vor einer Rechtsanwendung entgegen dem klaren Wortsinn mit Hilfe der «Dreibereichslehre». Seine Normalfallmethode entspricht primär dem in dieser Arbeit vorgestellten Vorgehen im Zusammenhang mit der «gesetzlichen Interessenbeurteilung» und der «sach - lichen Angemessenheit». 48 Z. B. Übertragung der Austrittsleistung bei Stellenwechsel zwischen Vorsorgeeinrichtungen (Art. 3 Abs. 1 FZG). 49 Vgl. insbesondere nachfolgend Ziff. F.III.4. Gesetzliche Interessenbeurteilung. 50 Insofern auch Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010, 2C_658/2009, E ; vgl. Moser, S. 22, auch zur Berechnung bei Leistungsprimatplänen. 51 Ebenso z. B. Maute/Steiner/Rufener/Lang, S. 173; Wenger, S. 88 und 134. Sonderdruck Seite 15

17 mehr aus der Sicht einer versicherten Person oder einer Vorsorgeeinrichtung verstanden wird 52. ccc Wortsinn gemäss Sicht der Vorsorgeeinrichtung Eine Vorsorgeeinrichtung denkt beim Ausdruck «daraus resultierende Leistungen» wohl an Guthaben, die in der technischen Buchhaltung ausgewiesen werden. Sie wird von «daraus resultierenden Leistungen», die zurückgezogen werden, ausgehen, wenn der Kapitalbezug einem Konto belastet werden muss, auf dem in den vergangenen drei Jahren ein Einkauf erfolgt ist und wenn mehr Geld herausgenommen werden soll, als nach der FIFO- Methode herausgenommen werden darf. Es stellt sich die entscheidende Frage, wann im Sinne der technischen Buchhaltung ein separates Konto vorliegt. Bei Vorsorgeplänen nach dem Beitragsprimat sind z. B. die nachfolgenden Angaben in Vorsorgeausweisen ersichtlich: Austrittsleistung davon BVG-Anteil davon Guthaben aus Auskauf für vorzeitige Pensionierung davon Guthaben aus Einkauf für AHV-Überbrückungsrente davon Guthaben aus Überschüssen Ob der Ausweis des BVG-Anteils 53 als separates «Konto» gilt, kann verschieden interpretiert werden: Es kann vertreten werden, der Ausweis des BVG-Anteils sei lediglich eine Schattenrechnung 54. Das Beitragskonto gemäss Reglement erfasst sowohl das BVG-Obligatorium als auch das BVG-Überobligatorium. Nur zum Zweck der Schattenrechnung wird ein Alterskonto gemäss BVG geführt 55. Zudem werden BVG-Beiträge bei umhüllenden Vorsorgeplänen nicht getrennt für das BVG-Obligatorium und das BVG-Überobligatorium, sondern in einem Betrag entrichtet und sie werden im Beitragskonto gemäss Reglement einheitlich erfasst. In der kaufmännischen Buchhaltung gibt es das Konto «Sparkapital». Dieses wird wiederum nicht danach unterteilt, ob es sich um das BVG-Obligatorium oder das BVG- Überobligatorium handelt 56. In einem Reglement einer bekannten Vorsorgeeinrichtung, das uns vorliegt, steht in Ziff. 8.1: «Das Altersguthaben wird in einem Konto geführt ( ). Das Altersgut - haben umfasst einen obligatorischen Teil, welcher aufgrund der gesetzlichen Mindestvorschriften berechnet wird, und einen überobligatorischen Teil ( ).» Es kann aber auch das Gegenteil vertreten werden. So wird das BVG-Überobligatorium zum Teil anders verzinst und es wird darauf zum Teil ein anderer Umwandlungssatz angewandt als mit Bezug auf das BVG-Obligatorium. Um die «daraus resultierenden Leistungen» genau berechnen zu können, ist die Zuordnung sofern das Reglement eine unterschiedliche Behandlung vorsieht an sich wichtig (es ist aber auch eine hypothetische Berechnung denkbar). Zudem existiert, wie erwähnt, der Ausdruck «Alterskonto gemäss BVG». Es stellt sich also die Frage, ob mit Bezug auf die Auslegung von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG ein enger oder weiter Kontobegriff gilt. Der weite Kontobegriff wäre im Interesse der Normadressaten 57. ddd Wortsinn gemäss Sicht der versicherten Person Eine versicherte Person denkt beim Ausdruck «daraus resultierende Leistungen» an die finan - zielle Grösse. Die technische Buchhaltung der Vorsorgeeinrichtung wird eher als interne Ange- Sonderdruck Seite 16

18 legenheit der Vorsorgeeinrichtung angesehen (materieller, nicht formeller Begriff). Die versicherte Person bezieht diese finanzielle Grösse entweder auf den Vorsorgeplan (konkreter Leistungsanspruch) oder versteht diese allein als reglementarisch errechneter Betrag, ohne den Bezug zu einem Vorsorgeplan her - zustellen. Die zweite Begriffsvariante wird vor allem im Zusammenspiel mit dem Ausdruck «Rückzug aus der Vorsorge» möglich. Darauf wird bei der Erörterung dieses Ausdrucks noch eingegangen. bb Der nicht mehr mögliche Wortsinn aaa LIFO- und Durchschnittsmethode Wenn der Einkauf und der Kapitalbezug innert drei Jahren dem gleichen Konto belastet werden, stellt sich die Frage, ob neben der FIFO-Methode vielleicht doch noch eine andere Methode vertretbar wäre 58. U. E. ist aber nur die FIFO-Methode sprachlich nach Treu und Glauben vertretbar. i Konto im weiteren Sinn Die Last-In-First Out-Methode und die Ø-Methode sind u. E. nach Treu und Glauben widersinnig. Denn nach diesen beiden Kriterien wäre für den typischen Fall, bei dem versicherte Personen nur einer Vorsorgeeinrichtung angehören, nur in einem Vorsorgeplan versichert sind und bei denen grundsätzlich das Vorsorgeguthaben in einem Konto (i. w. S.) geführt wird, überhaupt kein Kapitalbezug innert drei Jahren seit dem Einkauf zulässig. Dies deshalb, weil mit jedem einzelnen Kapitalbezug zum Teil oder ganz gegen dieses Verbot verstossen würde. Wäre das der Sinn dieser Norm, so hätte diese nach Treu und Glauben anders formuliert werden müssen. Dies gilt ganz besonders für die LIFO-Methode 59. Beispiel Arbeitnehmer A hat ein Altersguthaben von CHF Davon resultieren CHF aus einem Einkauf vor 2 Jahren. Arbeitnehmer A möchte eine Leistung in 52 Der (isoliert betrachtet) naheliegende Begriff der «Leistung» im Sinne der Erfüllungshandlung passt im Übrigen nicht wirklich. Denn mit dem Ausdruck «zurück gezogen werden» würde irgendwie das Gleiche oder Ähnliche aus einer etwas anderen Blickrichtung beschrieben. 53 Die anderen Ausweispositionen im Vorsorgeausweis sind für den Ausgangsfall nicht relevant und werden nicht weiter behandelt. 54 Davon scheint das Bundesgericht im Urteil vom 12. März 2013, 2C_658/2009, E , auszugehen. 55 Vgl. Carlen/Gianini/Riniker, S Vgl. Carlen/Gianini/Riniker, S. 119, 123 und 127 (mit Verweis auf Swiss GAAP FER 26). 57 Natürlich nur, sofern die FIFO-Methode massgebend ist. Wenn die LIFO- oder Ø-Methode massgebend wäre, wäre ein enger Kontobegriff vorteilhaft, weil dann wenigstens Leistungen in Kapitalform aus anderen Konten von Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nicht erfasst würden (wenn eine Konsolidierung zulasten der versicherten Person nicht befürwortet wird). 58 Ähnliche Anschlussfragen stellen sich bei der Frage, nach welcher Methode die Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Vorräte per Bilanzstichtag vorgenommen werden soll, vgl. hierzu Treuhand-Kammer, HWP, Band 1, Ziff , S. 175 ff. 59 In der Lehre wird teilweise vertreten, dass die Ø-Methode mit dem Wortsinn gerade noch vereinbar wäre, vgl. z. B. Fenners/Baumberger, StR 2011, S. 134 (im Ergebnis aber mit sehr guter Begründung für die FIFO-Methode eintretend). Dies setzt aber voraus, dass Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG vorsorgerechtlich ignoriert und nur steuerrechtlich bei Art. 33 Abs. 1 Bst. d bzw. Art. 38 DBG an - gewendet wird. Diese Interpretation widerspricht dem klaren Wortsinn unter Berücksichtigung der äusseren Systematik. Sonderdruck Seite 17

19 Kapitalform von CHF beziehen. Nach der Ø-Methode darf er das nicht. CHF der CHF sind danach durch den Einkauf finanziert. Will er CHF beziehen, so darf er das wieder nicht, denn CHF sind durch den Einkauf finanziert usw. Für Fälle, wo die Leistung in Kapitalform einem anderen Konto (i. e. S.) entnommen wird als der Einkauf (inkl. Zins) gutgeschrieben worden ist, scheinen die LIFO- und Ø Methode bereits aus diesem Grund nicht mehr vom möglichen Wortsinn der«daraus resultierenden Leistungen», die «zurückgezogen» werden, gedeckt zu sein. ii Konto im engeren Sinn Auch wenn das Alterskonto gemäss BVG (Schattenrechnung) als ein separates Konto (Konto i. e. S.) gelten würde, wären LIFO-Methode oder Ø-Methode im Zusammenspiel mit der Regelung, dass nur die aus dem Einkauf resultierenden Leistungen nicht in Kapitalform aus der Vorsorge zurückgezogen werden dürfen, nach Treu und Glauben widersinnig: Teil-Kapitalbezug im Alter Die Vorsorgeeinrichtungen rechnen diesen zuerst dem BVG-Überobligatorium oder prozentual dem BVG-Obligatorium und dem BVG-Überobligatorium zu. Es ist nicht üblich, dass ein Teil-Kapitalbezug nur dem BVG-Obligatorium zugerechnet wird. Der Vorsorgenehmer hätte zudem regelmässig ein Interesse, dass ein Rentenbezug dem BVG-Obligatorium zugerechnet würde. Einzig im Rahmen von Art. 37 Abs. 2 BVG könnte allenfalls verlangt werden, dass in diesem Umfang ein Teil-Kapitalbezug dem BVG-Obligatorium entnommen wird. Die Berufung auf diese Vorschrift in diesem Sinn ist in der Praxis aber unüblich. WEF-Vorbezug Die Vorsorgeeinrichtungen rechnen diesen zuerst dem BVG-Überobligatorium oder prozentual dem BVG-Obligatorium und dem BVG-Überobligatorium zu. Eine Wahlmöglichkeit besteht grundsätzlich nicht. Jede Vorsorgeeinrichtung wählt ihr Modell. Da Einkäufe immer dem BVG-Überobligatorium zugerechnet werden, würde bei der LIFO-Methode und der Ø-Methode praktisch in jedem Fall das Verbot verletzt. Damit würde der Ausdruck «die daraus resultierenden Leistungen» auch in einem solchen Fall seiner praktischen Bedeutung im Normalfall beraubt, was nach Treu und Glauben nicht der Sinn des Ausdrucks sein kann. bbb Den Ausdruck «daraus resultierende Leistungen» ignorieren Das Bundesgericht führt im Urteil vom 12. März 2010, 2C_658/2010, E , zu Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG aus, dass die Bestimmung entgegen dem insoweit klaren Wortsinn so ausgelegt werden müsse, dass innerhalb der Dreijahresfrist grundsätzlich ausnahmslos jegliche Kapitalauszahlung missbräuchlich sei; jede während der Sperrfrist erfolgte Einzahlung vom Abzug ausgeschlossen werden müsse. Dies gelte selbst dann, wenn eine klare Trennung zwischen spätem Einkauf und Leistung in Rentenform einerseits und langfristig angespartem Vorsorgeguthaben und Kapitalauszahlung andererseits vollzogen wird 60. Dieses Verständnis ist wie das Bundesgericht nicht wirklich bestreitet weder vom klaren noch möglichen Wortsinn dieser Bestimmung gedeckt. Ein vernünftiger und korrekter Gesetzgeber hätte in diesem Fall Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG z. B. wie folgt einschränken müssen: «Ausgeschlossen (von den allgemeinen Abzügen) sind Einkäufe in Einrichtungen der be- Sonderdruck Seite 18

20 ruflichen Vorsorge, soweit innert drei Jahren Leistungen in Kapitalform aus der beruflichen Vorsorge zurückgezogen werden.» Aber nach Treu und Glauben hat eine solche Norm kaum mehr etwas mit Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG in der geltenden Fassung gemein. Damit ist aber noch nicht gesagt, dass das Urteil des Bundesgerichts vom 12. März 2010, 2C_658/2010, mit Bezug auf jenen Sachverhalt im Ergebnis einer kritischen Prüfung nicht standhalten würde: Die Norm, welche das Bundesgericht aufgestellt hat, könnte allenfalls gelten, wenn mit Bezug auf Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG die Voraus setzungen einer ausnahmsweisen richterlichen Gesetzesergänzung vorliegen würden. Die Norm, die das Bundesgericht aufgestellt hat, könnte gelten, wenn mit Bezug auf Art. 33 Abs. 1 Bst. d DBG ein ausserordentlicher Sonderfall vorliegen würde, an den der Gesetzgeber nicht hätte denken müssen (und auch nicht gedacht hat). Ohne Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG wären u. E. aber kaum Fälle vorstellbar, welche als ausserordentliche Sonderfälle gelten könnten. Denn das Gesetz enthält den Grundsatz, dass Beiträge der beruflichen Vorsorge vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden können. Vorsorgerechtlich können und müssen diese Beiträge grundsätzlich bis zur Pensionierung erfolgen 61. Es ist offensichtlich, dass diese Beiträge bei einer solchen Bestimmung während der ganzen Laufzeit des Vorsorgeverhältnisses erfolgen werden. Einkäufe in den letzten drei Jahren vor der Pensionierung sind ebensowenig ausgesprochene Sonderfälle wie Einkäufe davor. Nachdem Art. 111 Abs. 3 BV als mögliche Massnahme der beruflichen Vorsorge noch extra Steuererleichterungen erwähnt, würde es Treu und Glauben widersprechen, wenn dann das Handeln im Hinblick auf gerade diese Steuererleichterungen als ausgesprochener Sonderfall deklariert würde. Schliesslich könnte das Urteil des Bundesgerichts allenfalls mit anderer Begründung im Rahmen des möglichen Wortsinns im Ergebnis ganz oder teilweise schützenswert sein 62. ccc Absicht (subjektive Bedingung) U. E. nicht vertretbar wäre, die daraus resultierenden Leistungen umzudeuten auf den Sinn, dass zu prüfen sei, in welchem Umfang die versicherte Person ohne den Einkauf die Leistung in Kapitalform bezogen hätte. Wenn diese einen Einkauf tätigt und nur wegen diesem Einkauf eine Leistung in Kapitalform bezieht, die sie andernfalls nicht bezogen hätte, dann sei eben aus diesem Einkauf eine solche Kapitalleistung resultiert (subjektive Bedingung) Prägnant formuliert im Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juli 2011, 2C_20/2011, E Vgl. auch die nachfolgenden Ausführungen im Zusammenhang mit der Auslegung im engeren Sinn: Ziff. F.III.3.d. Förderung der beruflichen Vorsorge bis zum Zeitpunkt der Pensionierung; Ziff. F.III.4. Gesetz - liche Interessenbeurteilung. 62 Mit Bezug auf den durch das Bundesgericht beurteilten Sachverhalt eventuell dann, wenn gestützt auf die Auslegung i. e. S. die Sicht der Vorsorgeeinrichtung und ein enger Kontobegriff massgebend wären und die Rente allein dem BVG-Obligatorium zugerechnet worden wäre. Denn dann wäre das BVG-Überobligatorium vollumfänglich in Kapitalform entnommen worden. 63 Personen, welche mit den verfassungsrechtlich und gesetzlich vorgesehenen Einkäufen und Leistungen in Kapitalform Mühe bekunden, werden vielleicht eine solche Auslegungsvariante prüfen oder sich überlegen, ob hier die Figur der Steuerumgehung fruchtbar gemacht werden könnte, vgl. z. B. den Hinweis bei Fenners/Baum berger, S. 132, FN 13, zur Praxis der Steuerverwaltung Thurgau. Sonderdruck Seite 19

21 In allen drei Amtssprachen wird zuerst ein Bezug zwischen dem Einkauf und den daraus resultierenden Leistungen im Allgemeinen gemacht. Die Kapitalform wird erst in einem zweiten Schritt von Relevanz. Der Gesetzgeber hätte die Norm anders schreiben müssen, wäre es ihm um die Absicht der versicherten Person gegangen. Beispiel «Das Recht der versicherten Person, Leistungen in Kapitalform zurückzuziehen, wird auf denjenigen Betrag beschränkt, den diese Person ohne Einkäufe während der drei Jahre vor einem solchen Rückzug zurückgezogen hätte.» «Wurden Einkäufe getätigt, so dürfen Leistungen in Kapitalform innerhalb der nächsten drei Jahre nicht aus der Vorsorge zurückgezogen werden, soweit sie nach dem Willen des Versicherten nur wegen diesem Einkauf erfolgt sind.» Die Deutung des Ausdrucks in diesem Sinne könnte sich im Übrigen im Verhältnis der Deutung nach der Sicht der Vorsorgeeinrichtung (technische Buchhaltung) sowohl zugunsten als auch zulasten des Versicherten auswirken 64. Beispiel 1 Vorteil Meier ist versicherte Person in zwei Vorsorgeeinrichtungen. In Vorsorgeeinrichtung A hat er kurz vor Pensionierung ein Altersguthaben von CHF In Vorsorgeeinrichtung B hat er noch ein Altersguthaben von CHF 0.. Er erwartet eine Kapitalleistung von CHF Wenn er sich in Vorsorge - einrichtung B mit CHF einkauft, so wird er noch eine Altersrente von CHF beziehen. Aus welcher Vorsorgeeinrichtung dies erfolgt, ist ihm unwichtig. Selbst wenn er eine Kapitalleistung aus der Vorsorgeeinrichtung B beziehen würde und aus der Vorsorgeeinrichtung A die Rente von CHF 6800., würde sich nichts daran ändern, dass nach seinem subjektiven Willen betrachtet der Einkauf von CHF dazu führte, dass er eine zusätzliche Altersrente bezogen hat. Beispiel 2 Nachteil Meier ist versicherte Person in zwei Vorsorgeeinrichtungen. Er hat kurz vor Pensionierung je ein Altersguthaben von CHF Er erwartet daraus eine Rente von insgesamt CHF Er kauft sich mit CHF in Vorsorgeeinrichtung A ein, mit der Absicht, eine Kapitalleistung von CHF zu beziehen, die er ohne Einkauf nicht beziehen würde. In der Hoffnung, Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG nicht zu verletzen, bezieht er diese Kapitalleistung aber aus Vorsorgeeinrichtung B. Obwohl Meier vor dem Einkauf das Recht hat, das Altersguthaben von CHF in Vorsorgeeinrichtung B in Kapitalform zu beziehen, dürfte er seine Absicht im Zusammenhang mit dem neuen Einkauf nicht umsetzen. Beweisthema und Beweislast Zu beweisen wäre, dass Meier diese Absicht hatte bzw., dass für ihn der Einkauf eine Bedingung für den Kapitalbezug in diesem Umfang war 65. Dieser Beweis dürfte in einem solchen Fall kaum zu erbringen sein, weil es praktisch immer auch gute Gründe gibt, sich mit den letzten CHF noch eine Rente zu sichern. Die Unsicherheit, die nach der Beweiswürdigung verbleiben würde, müsste sich zulasten der Vorsorgeeinrichtung bzw. der Steuerverwaltung auswirken. cc Ergebnis Im Ausgangsfall fällt die Leistung in Kapitalform aus Vorsorgeeinrichtung B nicht unter den klaren oder möglichen Wortsinn des Ausdrucks «daraus resultierende Leistungen». Damit ist Art. 79b Abs. 3 Satz 1 BVG grundsätzlich auf Fälle nicht anwendbar, bei denen sich Einkauf und Leistung in Kapitalform nicht auf die gleiche Vorsorgeeinrichtung beziehen. An diesem Ergebnis könnte grundsätzlich nur dann etwas geändert werden, wenn unter den Sonderdruck Seite 20