Die Abbildung von Nutzungsrechten in Handels- und Steuerbilanz

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1 Die Abbildung von Nutzungsrechten in Handels- und Steuerbilanz Inauguraldissertation zur Erlangung des akademischen Grades eines Doktors der Rechte durch die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Westfälischen Wilhelms-Universität zu Münster von Hans Bodo Ebber

2 Erster Berichterstatter: Zweiter Berichterstatter: Dekan: Prof. Dr. Heinrich Weber-Grellet Prof. Dr. Dieter Birk Prof. Dr. Hans-Michael Wolffgang Tag der mündlichen Prüfung:

3 Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht Band 58 Hans Bodo Ebber Die Abbildung von Nutzungsrechten in Handels- und Steuerbilanz D 6 (Diss. Universität Münster (Westfalen)) Shaker Verlag Aachen 2011

4 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Zugl.: Münster (Westfalen), Univ., Diss., 2011 Copyright Shaker Verlag 2011 Alle Rechte, auch das des auszugsweisen Nachdruckes, der auszugsweisen oder vollständigen Wiedergabe, der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen und der Übersetzung, vorbehalten. Printed in Germany. ISBN ISSN Shaker Verlag GmbH Postfach Aachen Telefon: / Telefax: / Internet: info@shaker.de

5 dem Andenken meiner Mutter und für Silvia

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7 Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2011 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Westfälischen Wilhelms- Universität Münster als Dissertation angenommen. Mein besonderer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Heinrich Weber-Grellet, der das Thema der Arbeit angeregt und ihr Entstehen mit stetiger Gesprächsbereitschaft begleitet hat. Bei Herrn Prof. Dr. Dieter Birk bedanke ich mich für die Erstellung des Zweitgutachtens und die freundliche Aufnahme der Arbeit in die Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht. Die Arbeit ist dem Andenken meiner Mutter und meiner Frau Silvia Fuß gewidmet. Münster, im Juni 2011 Hans Bodo Ebber

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9 Inhaltsübersicht: Seite Einführung. 1 Erster Teil: Der Begriff des Nutzungsrechts.. 7 Zweiter Teil: Arten von Nutzungsrechten 13 Dritter Teil: Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur bilanziellen Behandlung von Nutzungsrechten 27 Vierter Teil: Die im Schrifttum vertretenen Auffassungen zur bilanziellen Behandlung von Nutzungsrechten 123 Fünfter Teil: Diskussion der Lösungsansätze und Entwicklung eines eigenen Lösungsansatzes 143 Sechster Teil: Anwendung des eigenen Lösungsansatzes auf die vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fallgruppen Siebenter Teil: Zusammenfassung der Ergebnisse Literaturverzeichnis: 247 I

10 Inhaltsverzeichnis: Einführung I. Entgeltlich erworbene Nutzungsrechte... 1 II. Unentgeltlich erworbene Nutzungsrechte... 2 III. Zielsetzung der Arbeit... 4 Erster Teil: Der Begriff des Nutzungsrechts I. Der Begriff der Nutzung... 7 II. Der Begriff des Rechts zur Nutzung (zum Gebrauch)... 8 III. Nutzungsrechte im Privatrecht Allgemeines Eigentum an einer Sache / Inhaberschaft an einem Immaterialgüterrecht Bloßes Nutzungsrecht an einer Sache / an einem Immaterialgüterrecht Zweiter Teil: Arten von Nutzungsrechten I. Unterscheidung nach dem Gegenstand des Nutzungsrechts Nutzungsrechte an materiellen Gütern (Sachen) Nutzungsrechte an Immaterialgüterrechten II. Unterscheidung nach der zivilrechtlichen Ausgestaltung Obligatorische Nutzungsrechte a) Obligatorische Nutzungsrechte an Sachen aa) Unentgeltliche Nutzungsrechte bb) Entgeltliche Nutzungsrechte (1) Miete (2) Pacht (3) Leasing b) Obligatorische Nutzungsrechte an Immaterialgüterrechten Dingliche Nutzungsrechte a) Ausgewählte dingliche Nutzungsrechte an materiellen Gütern (Sachen) 22 aa) Erbbaurecht bb) Nießbrauch (an Sachen) b) Dingliche Nutzungsrechte an Immaterialgüterrechten II

11 Dritter Teil: Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur bilanziellen Behandlung von Nutzungsrechten I. Obligatorische und dingliche Nutzungsrechte an Sachen Nutzungsrechte als Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter Entgeltlich eingeräumte Nutzungsrechte a) Entgeltlich eingeräumte Nutzungsrechte und der Anwendungsbereich der 248 Abs. 2 HGB a.f., 5 Abs. 2 EStG b) Entgeltlich eingeräumte Nutzungsrechte und der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte aa) Grundsätzliches Bilanzierungsverbot bb) Ausnahmen vom Bilanzierungsverbot (1) Aktivierung eines zeitlich befristeten Nutzungsrechts bei verlorenen Baukostenzuschüssen (a) Der Begriff des verlorenen Zuschusses (b) Die zivilrechtliche Behandlung des verlorenen Zuschusses (c) Die Bilanzierung des verlorenen Zuschusses (2) Aktivierung eines befristeten Nutzungsrechts bei einer offenen Sacheinlage in eine Kapital- oder Personengesellschaft (3) Aktivierung eines immerwährenden Nutzungsrechts (4) Aktivierung eines Nutzungsrechts bei Baumaßnahmen auf fremden Grundstücken einschließlich Mietereinbauten und umbauten? (a) Bauten auf fremdem Grund und Boden (aa) Der Bauherr hat einen Wertersatzanspruch bei Beendigung der Gebäudenutzung (aaa) Die Rechtsprechung bis zum Urteil vom in der Rechtssache VIII R 30/ (bbb) Das Urteil des VIII. Senats vom in der Rechtssache VIII R 30/ (bb) Der Bauherr hat keinen Wertersatzanspruch bei Beendigung der Gebäudenutzung (aaa) Die Rechtsprechung bis zum Urteil vom in der Rechtssache VIII R 30/ (bbb) Die gegenwärtige Rechtsprechung (1) Das Urteil in der Rechtssache IV R 79/ III

12 (2) Das Urteil in der Rechtssache VIII R 98/ (3) Einordnung der Urteile in den Kontext der Entscheidungen vergleichbarer Sachverhalte (b) Mietereinbauten und -umbauten (c) Zusammenfassung der gegenwärtigen Rechtsprechung zu Baumaßnahmen auf fremdem Grund und Boden (5) Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Nießbrauchs (6) Aktivierung von Nebenkosten im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Erbbaurechts (7) Aktivierung eines Nutzungsrechts bei einem entgeltlichen Eintritt in eine bereits bestehende Nutzungsbeziehung (8) Aktivierung eines Nutzungsrechts bei Abstandszahlungen des Erwerbers einer Sache an einen obligatorisch Nutzungsberechtigten Unentgeltlich erlangte und eingelegte Nutzungsrechte a) Eingelegte Nutzungsrechte und 248 Abs. 2 HGB a.f., 5 Abs. 2 EStG b) Nutzung eigener materieller Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter des Privatvermögens für betriebliche Zwecke c) Unentgeltliche Nutzung fremder materieller Vermögensgegenstände / Wirtschaftsgüter für betriebliche Zwecke d) Sonderfall: verdeckte Einlage (aus dem Privatvermögen) e) Sonderfall: Schenkung unter dem Vorbehalt eines Nutzungsrechts Zusammenfassung II. Nutzungsrechte an Immaterialgüterrechten III. Würdigung IV. Agenda der zu klärenden rechtsdogmatischen Fragestellungen Vierter Teil: Die im Schrifttum vertretenen Auffassungen zur bilanziellen Behandlung von Nutzungsrechten I. Nutzungsrechte als Vermögensgegenstände IV

13 1. Vorrang des Ausweises von (Voraus)Zahlungen des Nutzungsentgelts als Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts vor dem Ausweis eines Rechnungsabgrenzungspostens Vorrang des Ausweises von (Voraus)Zahlungen des Nutzungsentgelts als Rechnungsabgrenzungsposten vor dem Ausweis als Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts a) Originär durch Vertrag mit dem Sacheigentümer bzw. dem Schutzrechtsinhaber erworbene bzw. begründete Nutzungsrechte b) Aktivierung von Aufwendungen, die beim Eintritt in ein bestehendes Nutzungsverhältnis entstehen (derivativer Erwerb) als Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts c) Sonderfall: Immerwährende Nutzungsrechte II. Nur dingliche Nutzungsrechte und übertragene obligatorische Nutzungsrechte sind Vermögensgegenstände III. Nutzungsrechte sind keine Vermögensgegenstände Argumente gegen die Subsumtion von Nutzungsrechten unter den Begriff des Vermögensgegenstands Steuersystematische Argumente gegen die Einstufung von Nutzungsrechten als Vermögensgegenstände IV. Zusammenfassung Fünfter Teil: Diskussion der Lösungsansätze und Entwicklung eines eigenen Lösungsansatzes I. Der Begriff des Vermögensgegenstands unter dem Gesichtspunkt der Übertragbarkeit des Vermögensvorteils Die Wirkung der Aktivierung eines Vermögensgegenstands Die Handelsbilanz als Zerschlagungsbilanz? Die Bedeutung des Merkmals der Übertragbarkeit des Vermögensvorteils unter Zugrundelegung der Handelsbilanz als Fortführungsbilanz II. Der Begriff des Vermögensgegenstands unter Zugrundelegung der Handelsbilanz als Fortführungsbilanz III. Ausweis von (Voraus)Zahlungen als Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstands oder als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten? V

14 1. Vorrang des Ausweises von (Voraus)Zahlungen als Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstands a) Vorauszahlungen als Entgelt für die Nutzung, aber nicht für das Nutzungsrecht? b) Das Kriterium der Nichtbilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften im Allgemeinen Vorrang des Ausweises als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten? a) Zur (mangelnden) Rechtfertigung einer besonderen Behandlung des entgeltlichen Eintritts in ein bestehendes Nutzungsverhältnis b) Zur Rechtfertigung des Vorrangs des Ausweises eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens Das Kriterium der Nichtbilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften und seine Anwendung auf Nutzungsrechte a) Die bilanzielle Abbildung des Erwerbs eines Nutzungsrechts als Anschaffungsvorgang b) Zur Vergleichbarkeit der Rechtsposition eines Nutzungsberechtigten mit der Rechtsposition eines Eigentümers aa) Die Absicherung des Nutzungsrechts bei fehlender Kündigungsmöglichkeit für einen bestimmten bzw. bestimmbaren Zeitraum bb) Übergang der Vergütungsgefahr auf den Nutzungsberechtigten IV. Zur Stichhaltigkeit der Einwände gegen die Einstufung von Nutzungsrechten als Vermögensgegenstände Zu den referierten Argumenten gegen die Subsumtion von Nutzungsrechten unter den Begriff des Vermögensgegenstands a) Zur selbstständigen Bewertbarkeit von Nutzungsrechten und zur Trennbarkeit von Sache und Nutzungsrecht b) Zur Gegenwärtigkeit des Vermögensvorteils Nutzungsrecht c) Zur Abgrenzbarkeit gegenüber den Regelungen der Rechnungsabgrenzungsposten in 250 Abs. 1 Satz 1 HGB Die bilanzielle Abbildung der Bestellung eines Nutzungsrechts beim Nutzungsverpflichteten VI

15 3. Zur (mangelnden) Eignung steuersystematischer Argumente gegen die Einstufung von Nutzungsrechten als Vermögensgegenstände V. Zusammenfassung (I IV) VI. Zur Einstufung von Nutzungsrechten als Wirtschaftsgüter Zum Begriff des Wirtschaftsguts d Abs. 7 EStG: Abschreibungen auf ein Nutzungsrecht Einnahmen aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts versus Einnahmen aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts Gesetzgeberische Einordnung von vorausbezahltem Nutzungsentgelt bei den Überschusseinkunftsarten - 11 Abs. 2 Satz 3 EStG Zur bilanziellen Abbildung unentgeltlich erworbener und eingelegter Nutzungsrechte a) Fehlende eigene Aufwendungen b) Keine Anwendung von 11d Abs. 1 EStDV auf Nutzungsrechte c) Trennung des Einlagewerts nach 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG vom Abschreibungspotential nach 7 EStG in der Entscheidung des Großen Senats zur Absetzung für Substanzverringerung von eingelegten Bodenschätzen d) Einlage eines unentgeltlich erlangten Nutzungsrechts mit dem Teilwert, aber keine erfolgswirksamen Absetzungen von diesem Teilwert VII. Zusammenfassung Sechster Teil: Anwendung des eigenen Lösungsansatzes auf die vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fallgruppen I. Aktivierung eines zeitlich befristeten Nutzungsrechts bei verlorenen Baukostenzuschüssen II. Aktvierung eines zeitlich befristeten Nutzungsrechts bei einer offenen Sacheinlage in eine Kapital- oder Personengesellschaft III. Aktivierung des Gegenstands des Nutzungsrechts bei einem immerwährenden Nutzungsrecht IV. Zum Gegenstand der Aktivierung bei Bauten auf fremden Grundstücken, wenn kein Wertersatzanspruch bei (vorzeitiger) Beendigung der Nutzung besteht VII

16 1. Aufgabe der Konstruktion eines Nutzungsrechts Zur Rechtfertigung der Anwendung des 7 Abs. 4 EStG Zur Frage der Identität von Wirtschaftsgut und Aufwandsverteilungsposten a) Zur Funktion der Bilanzierung eines Wirtschaftsguts als Aufwandsverteilungsposten b) Zur Funktion der Bilanzierung eines Wirtschaftsguts als Träger stiller Reserven c) Zusammenfassung d) Anwendung auf die Sachverhalte, die den Entscheidungen in den Rechtssachen IV R 79/05 und VIII R 98/04 zugrunde lagen V. Zum Gegenstand der Aktivierung bei der Bestellung eines Nießbrauchs gegen Entgelt VI. Zur Aktivierung von Nebenkosten im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Erbbaurechts VII. Zum Gegenstand der Aktivierung bei einem entgeltlichen Eintritt in eine bereits bestehende Nutzungsbeziehung VIII. Zum Gegenstand der Aktivierung bei Abstandszahlungen des Erwerbers einer Sache an einen obligatorisch Nutzungsberechtigten IX. Aktivierung eines unentgeltlich erlangten und eingelegten Nutzungsrechts X. Zur Schenkung einer betrieblich genutzten Sache unter dem Vorbehalt eines Nutzungsrechts Zur Kritik an der gegenwärtigen Rechtsprechung Eigener Lösungsvorschlag Siebenter Teil: Zusammenfassung der Ergebnisse Literaturverzeichnis. 247 VIII