B. Bilanz und Anhang. 1. Anlagevermögen. 1.1 Ausweis des Anlagevermögens. Immaterielle Vermögensgegenstände

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1 43 B. Bilanz und Anhang 1. Anlagevermögen 1.1 Ausweis des Anlagevermögens Das Anlagevermögen setzt sich nach IFRS und HGB aus folgenden Hauptposten zusammen: IFRS Immaterielle Vermögenswerte Sachanlagen (Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien) Finanzanlagen HGB Immaterielle Vermögensgegenstände Sachanlagen Finanzanlagen Der Ausweis des Anlagevermögens entspricht den jeweiligen gesetzlichen Mindestgliederungen nach IFRS bzw. HGB. Hierbei kennt das deutsche HGB die Bilanzposition Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien nicht. Sie enthält Immobilien, die zur Erzielung von Mieteinnahmen und/oder zum Zwecke der Wertsteigerung gehalten werden. Hierzu wurde eigens der Standard IAS 40 entwickelt. 1.2 Immaterielle Vermögenswerte Immaterielle Vermögenswerte regelt insbesondere der Standard IAS 38, aber auch folgende Standards betreffen die immateriellen Vermögenswerte: IFRS 3 Derivativer Firmenwert IFRS 6 Bohrrechte IAS 20 Öffentliche Zuschüsse IAS 36 Außerplanmäßige Abschreibungen und Zuschreibungen IAS 23 Fremdkapitalzinsen Einen Überblick über die Ansatzregelungen nach IFRS und nach HGB gibt nachfolgende Übersicht:

2 44 Bilanz und Anhang IFRS HGB Freie Unterteilung gem. IAS 1.68 Mindestgliederung gemäß 266 (2) A.I HGB für KapG keine Ansatzwahlrechte Aktivierungsgebot für derivativen Firmenwert (goodwill) Aktivierungsgebot für bestimmte Entwicklungskosten Aktivierungsverbot für Forschung Ansatzwahlrechte - Bilanzierungshilfen - derivativer Firmenwert Finanzanlagen Aktivierungsverbot für Entwicklungskosten Aktivierungsverbot für Forschung Synopse: Ansatz von immateriellen Vermögenswerten Ansatz von immateriellen Vermögenswerten IAS 38.8 definiert einen immateriellen Vermögenswert als einen identifizierbaren, nicht monetären Vermögenswert ohne physische Substanz, der für die Herstellung von Erzeugnissen oder die Erbringung von Dienstleistungen, die Vermietung an Dritte oder Zwecke der eigenen Verwaltung genutzt wird. Ein Ansatzgebot ergibt sich immer dann, wenn die drei folgenden Ansatzkriterien kumulativ erfolgt sind: Das Gut ist ein immaterieller Vermögenswert im Sinne der Definition des IAS 38.8, das Unternehmen verfügt über die wirtschaftliche Verfügungsmacht. Der künftige Nutzen aus dem immateriellen Vermögenswert fließt dem Unternehmen wahrscheinlich zu. Die Kosten des immateriellen Vermögenswertes sind zuverlässig messbar (Identifizierbarkeit).. Sobald eines der Aktivierungskriterien nicht erfüllt ist, besteht nach IFRS ein Aktivierungsverbot.

3 Anlagevermögen 45 Identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz ggf. selbst erstellt? ja Vorgesehen für Verkauf im normalen Geschäftsgang? nein Nutzung aufgrund eines Leasingvertrages? ja nein ja Im Rahmen eines Unternehmenserwerbs, der die identifizierbaren Vermögenswerte./. Schulden übersteigt? Vorräte/ Fertigungsaufträge Einordnung als Finanzierungs- Leasing nein keine Aktivierung nein ja Kein immaterieller Vermögenswert nein Immaterieller Vermögenswert (IAS 38) IAS 17 goodwill (IFRS 3) Prüfschema Immaterielle Vermögenswerte Im Folgenden werden die im Vergleich zum HGB abweichenden Ansatzvorschriften erläutert Ingangsetzungsaufwendungen Nach deutschem Bilanzrecht dürfen gem. 269 HGB Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung, soweit sie nicht bilanzierungsfähig sind, als Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Nach IFRS sind Anlaufkosten ebenso wie Gründungskosten generell nicht aktivierbar, da sie zwar für ein Unternehmen einen künftigen wirtschaftlichen Nutzen darstellen, dabei allerdings kein immaterieller Vermögenswert oder sonstiger Vermögenswert erworben oder geschaffen wird. IAS 38 sieht deshalb ein generelles Aktivierungsverbot vor. Danach unterliegen Kosten für Reorganisation, originärer Firmenwert, Aus- und Weiterbildung, Werbeaktivitäten und selbst geschaffene Markennamen ebenfalls dem Aktivierungsverbot.

4 46 Bilanz und Anhang Firmenwerte (goodwill) Die sofortige Aufwandsverrechnung eines erworbenen Goodwill (derivativer Firmenwert) bzw. die Rücklagenverrechnung ist entgegen HGB nach IFRS 3 nicht zulässig. Das heißt, nach IFRS sind derivative Firmenwerte grundsätzlich aktivierungspflichtig. Hierbei unterscheidet IFRS 3 nicht nach Vorschriften für Einzel- und Konzernabschluss. Nach IFRS 3 darf ein erworbener Firmenwert nicht mehr planmäßig abgeschrieben werden, sondern muss jährlich einer Werthaltigkeitsprüfung gemäß IAS 36 unterzogen werden. Die Verpflichtung zu einer Werthaltigkeitsprüfung bei Vorliegen von Anzeichen für eine Wertminderung bestehen davon unabhängig fort. Vgl. hierzu unsere Ausführungen unter Sachanlagen. Anders als nach HGB ist bei einem negativen Goodwill die sofortige ertragswirksame Auflösung vorgeschrieben. Allerdings sind vor diesem Schritt Ansatz und Bewertung der erworbenen Vermögenswerte und Schulden nochmals zu überprüfen. Originäre Firmenwerte dürfen analog dem HGB nach IAS 38 nicht angesetzt werden. Hierzu zählen selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten sowie ihrem Wesen nach ähnliche Sachverhalte Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte Stellt ein Unternehmen einen immateriellen Vermögenswert selbst her, so ist dieser anders als nach 248 Abs. 2 HGB prinzipiell ansatzpflichtig. Hierfür gelten jedoch gem. IAS 38 zusätzliche Aktivierungsvoraussetzungen. Danach ist zunächst zu unterscheiden, ob sich die Herstellung des Vermögenswertes in der Forschungsphase oder in der Entwicklungsphase befindet. Für Forschungsausgaben besteht ein generelles Aktivierungsverbot. Befindet sich der selbst erstellte immaterielle Vermögenswert noch in der Entwicklungsphase, besteht ein Ansatzgebot, wenn die Erfüllung von sechs Ansatzkriterien kumulativ nachgewiesen wird: die technische Realisierbarkeit des Projektes, sodass es nutzbar oder veräußerbar wird die Absicht des Unternehmens, dies auch zu tun die Fähigkeit des Unternehmens, das Projekt auch tatsächlich nutzbar zu machen oder zu veräußern der Nachweis eines Marktes für das Projekt, bzw. ggf. die interne Nutzbarmachung Ausreichende Verfügbarkeit von adäquaten technischen, finanziellen oder sonstigen Ressourcen, um das Projekt zur Einsatzbereitschaft bzw. zum Verkauf zu bringen die zuverlässige Ermittlung der zurechenbaren Kosten während der Entwicklungsphase.

5 Anlagevermögen IAS 38 vertritt die Ansicht, dass ein Unternehmen in der Forschungsphase eines Projektes einen immateriellen Vermögenswert nicht nachweisen kann. Benennen Sie Beispiele für Forschungsaktivitäten und Entwicklungsaktivitäten. Seite Bewertung von immateriellen Vermögenswerten Die Bewertungsvorschriften des IAS 38 lassen sich nach Zugangs- und Folgebewertung systematisieren. IFRS Zugangsbewertung Anschaffungs- oder Herstellungskosten HGB Zugangsbewertung Anschaffungskosten Aktivierungsverbot Herstellungskosten Folgebewertung Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Neubewertung planmäßige Abschreibung über Nutzungsdauer gegebenenfalls außerplanmäßige Abschreibung oder Zuschreibung Folgebewertung Fortgeführte Anschaffungskosten planmäßige Abschreibung über Nutzungsdauer gegebenenfalls außerplanmäßige Abschreibung oder Zuschreibung Synopse: Bewertung von immateriellen Vermögenswerten Zugangsbewertung Immaterielle Vermögenswerte sind bei Zugang grundsätzlich mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert bzw. Marktwert (fair value) ist zu diesem Zeitpunkt grundsätzlich verboten. Es sei denn, es handelt sich um im Rahmen eines Unternehmenserwerbs oder mithilfe öffentlicher Zuschüsse angeschaffte Vermögenswerte. Diese dürfen bereits zum Zugangszeitpunkt mit dem beizulegenden Wert bewertet werden. Die konkrete Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten lässt sich nach verschiedenen Erwerbsarten systematisieren:

6 138 Gewinn- und Verlustrechnung 2. Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung (notes) 2.1 Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung im Regelfall Die Anhangangaben können dann verhältnismäßig knapp ausfallen, wenn in der Gewinn- und Verlustrechnung bereits eine weitgehende betragsmäßige Darstellung des Geschäftserfolges vorgenommen wurde. IAS 1.86 ff. gestattet es ausdrücklich, wesentliche Ertrags- oder Aufwandsposten in der GuV oder im Anhang darzustellen. Dies kann grundsätzlich nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren geschehen. IAS ff. fordert die Aufschlüsselung des Steueraufwandes bzw. -ertrages im Anhang. Sofern im Jahresabschluss Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden geändert, Schätzungen angepasst, Fehler korrigiert und dadurch Aufwendungen oder Erträge begründet werden, ist gem. IAS 8 darüber zu berichten (vgl. auch Abschnitt 3 dieses Kapitels). Ausdrücklich schreiben IAS Erläuterungen zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einschließlich der Methoden zur Feststellung des Fertigstellungsgrades bei Dienstleistungsgeschäften vor. Es wird auch die Angabe von Beträgen gefordert, wenn diese für das Unternehmen bedeutend sind und bestimmten Bereichen zugeordnet werden können. Sofern kundenspezifische Fertigungsaufträge von Unternehmen realisiert werden, sind nach IAS ff. im Anhang bestimmte Angaben zur Entwicklung dieser Aufträge zu machen. Die Umsätze, die dem gewöhnlichen Tätigkeitsbereich der Gesellschaft zuzuordnen sind, sollen nach IAS 18.1 in folgender Weise differenziert werden: Erträge aus dem Verkauf von Waren und Erzeugnissen Erträge aus der Erbringung von Dienstleistungen Erträge aus Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden. 2.2 Segmentberichterstattung nach IAS 14, IFRS 8 Börsennotierte Unternehmen haben ausgewählte Jahresabschlussdaten für bestimmte Aktivitätsfelder offen zu legen. In einen Konzernabschluss einbezogene Unternehmen sind zur Offenlegung auf der Konzernebene verpflichtet. Die entsprechenden Regelungen dazu enthält bisher IAS 14, der ab dem durch

7 Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung (notes) 139 den IFRS 8 abgelöst wird. Das endorsement-verfahren durch die EU-Kommission wurde am abgeschlossen. Durch die Veröffentlichung im Amtsblatt L 300/32 der Europäischen Union am ist der Standard endgültig zur Anwendung in der EU freigegeben Segmentabgrenzung Nach IFRS sind die Segmente so darzustellen, wie sie das Unternehmen selbst zu internen Berichts- und Steuerungszwecken verwendet. Es erfolgt nicht mehr eine zwangsläufige Segmentierung nach Geschäftsbereichen oder alternativ nach Regionen, wie dies IAS 14 vorsieht. Nach IFRS sind für die Segmentberichterstattung auch nicht zwangsläufig die auf den Gesamtabschluss angewendeten Bilanzierung- und Bewertungsregeln maßgebend. Wenn das Unternehmen für interne Zwecke davon abweichende Regeln anwendet, dann hat auch auf dieser Grundlage die Segmentberichterstattung zu erfolgen. Allerdings muss dann eine Überleitung zum Gesamtabschluss beschrieben werden (IFRS 8.286). Da IFRS 8 der Managemententscheidung hinsichtlich der Abgrenzung sowie der Bewertung und Bilanzierung Vorrang gibt, werden im IFRS 8 nur punktuell Hinweise allgemeiner Art zur Berichterstattung gegeben. So beschreibt IFRS 8.5 die Segmente als Unternehmensteile, deren Geschäftsaktivitäten zu Aufwendungen und Erträgen führen, deren operatives Ergebnis von der Unternehmensleitung regelmäßig zur Erfolgsbeurteilung und zur Ressourcenallokation herangezogen wird und für die Finanzinformationen verfügbar sind. Da moderne Management-Informationssysteme in großen Unternehmen sehr differenziert Unternehmensteile darstellen, können Segmentberichte, die sich vollständig daran orientieren, eher desorientieren als entscheidungsnützliche Information liefern. Deshalb empfiehlt IFRS 8.19 eine Höchstzahl von 10 Berichtssegmenten. Wenn danach Zusammenfassungen notwendig sind, müssen wesentliche Merkmale der jeweiligen Segmente übereinstimmen und im Ergebnis entscheidungsnützliche Informationen liefern. Heuser/Theile stellen die Kriterien wie folgt dar:

8 140 Gewinn- und Verlustrechnung Kriterien nach IFRS 8.12 (a) Art der Produkte und Dienstleistungen (b) Art der Produktionsprozesse (c) Kundengruppen (d) Vertriebsmethoden (e) Art des gewöhnlichen Regelungsumfeldes (regulatory environment) Wesentliche Aspekte Ähnlichkeit des Bestimmungszwecks Substitute /Komplementärgüter Gemeinsame Nutzung von Produktionsanlagen Ähnliche Qualifikation der Arbeitskräfte Einsatz gleicher/ähnlicher Rohstoffe Privatkunden, gewerbliche Kunden, staatliche Institutionen Abhängigkeit von Großkunden Ähnlichkeit der Vertriebsmethoden Gemeinsame Vertriebsorganisation Gemeinsame Vertriebskanäle Ähnliche zivilrechtliche Bestimmungen (z.b. für bestimmte Branchen) Ähnliche steuerliche Rahmenbedingungen Entscheidend für die Zuordnung ist jeweils die Ähnlichkeit aller Merkmale Segmentangaben Aufgrund des Vorrangs des Management approach enthält IFRS 8 nur wenige konkrete Anforderungen an die Gestaltung der Segmentberichterstattung. Es sind nach IFRS 8.20 die für das Verständnis des Geschäftes entscheidungsnützlichen Informationen anzugeben. Diese betreffen das Ergebnis, das Vermögen, die Schulden sowie die jeweilige Überleitung zum Konzerngesamtwert Ergebnis Zwar definiert IFRS 8.23 keine Ergebnisgrößen, aber es sind diejenigen darzustellen, über die intern berichtet wird. In der Praxis sind dies die Kennzahlen: EBITDA = Ergebnis vor Abschreibungen, Zinsen und Steuern EBIT = Ergebnis vor Zinsen und Steuern EBT = Ergebnis vor Steuern Es sind jedoch auch andere Kennzahlen denkbar. Nach IFRS 8.23 sind daneben bestimmte Ergebniskomponenten anzugeben, die im dargestellten Ergebnis enthalten sind. Dies sind soweit relevant Außenumsätze, Innenumsätze, Zinserträge und -aufwendungen, Abschreibungen, wesentliche Ertrags- und Aufwandspositionen (z.b. Restrukturierungskosten, Rückstellungsauflösungen etc.), Equity-Ergebnisse, Ertragsteuern sowie wesentliche zahlungswirksame Posten, soweit nicht schon an anderer Stelle genannt.

9 174 Checkliste für Vorbereitungsmaßnahmen der IFRS-Umstellung Checkliste für Vorbereitungsmaßnahmen der IFRS-Umstellung Selbst hergestellte Software Entwicklungskosten Sachanlagevermögen betriebsspezifische Nutzungsdauern Sachanlagevermögen Neubewertung Definition der Forschungs- und Entwicklungskosten zur Abgrenzung der Forschungskosten, die nicht aktivierungsfähig sind, Beschreibung und Festlegung der zu aktivierenden Entwicklungskosten (z.b. müssen bei eigenen Stunden bzw. Leistungen im Vorhinein die Gemeinkosten und die entsprechende Gemeinkostenschlüsselung festgelegt werden), Beschreibung der Entwicklungsziele und Endzustand des Produkts, Beschreibung, in welcher Zeit wie viel Stück umgesetzt werden können, Vorkalkulation, inwieweit die Selbstkosten und die Entwicklungskosten durch den prognostizierten Umsatz gedeckt werden, Festlegung des Abschreibungszeitraumes für die Entwicklungskosten. Erfolgt die Entwicklung zur Eigennutzung oder zum Vertrieb? (Bei Softwareentwicklung zum Vertrieb: Gibt es Marktstudien oder andere Daten, aus denen sich ableiten lässt, mit welchem Umsatz (in Stück) zu rechnen ist?) Sind die Ziele und der Nutzen der Software dokumentiert? Sind Maßnahmen erfolgt, dass Fremdberatungsstunden und Eigenstunden getrennt erfasst werden können? Sind die zu berücksichtigenden Gemeinkosten abgegrenzt worden? Als Nutzungsdauern nach IFRS sind die tatsächlichen, betriebsspezifischen Nutzungsdauern zu Grunde zu legen. Daraus ergeben sich folgende Aufgaben: Feststellung des Verwendungszeitraumes von Anlagegütern im Unternehmen Festlegung der tatsächlichen, betriebsspezifischen Nutzungsdauern für die einzelnen Gruppen von Anlagegütern Ermittlung der Restbuchwerte zum Übergangszeitpunkt und Festlegung der neuen, betriebsspezifischen Nutzungsdauern Für die Ermittlung der Zeitwerte aus Grundstücken und Gebäuden müssen Sachverständigengutachten eingeholt werden Für die Ermittlung der Zeitwerte von Spezialanlagen sind Gutachten zur Verfahrenstechnik/Leistungskapazität und zu den jeweiligen Wiederbeschaffungskosten einzuholen Für die Ermittlung der Zeitwerte von marktgängigen Sachanlagen sind die Wiederbeschaffungskosten unter Berücksichtigung der bis zur Neubewertung bereits eingetretenen Wertminderungen heranzuziehen Für die in der Neubewertungsrücklage abgebildeten stillen Reserven sind Abschreibungsdauern festzulegen

10 MiniLex 193 Das MiniLex enthält die wichtigsten Begriffe, die in diesem Buch behandelt werden. Weitere Begriffe finden sich in: Olfert/Rahn, Lexikon der Betriebswirtschaftslehre, Kiehl Verlag Altersversorgungsleistungen (Retirement benefit plans) Anlagevermögen Anschaffungskosten einer Verbindlichkeit Anschaffungsund Herstellungskosten von Vorräten Assoziierte Unternehmen Außerordentliche Posten (Extraordinary items) Barwert (Present Value) Availablefor-sale Beitragsorientierte Pensionspläne (Defined contribution plans) Beizulegender Zeitwert Berichtspflichtiges Segment (Reportable Segment) Versorgungsleistungen, die ein Unternehmen seinen Mitarbeitern bei oder nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt (entweder in Form einer jährlichen Rente oder in Form einer einmaligen Zahlung). Diese Versorgungsleistungen bzw. die vom Arbeitgeber dafür erbrachten Beiträge werden vor der Pensionierung mit den Mitarbeitern vertraglich vereinbart oder aufgrund der betrieblichen Praxis bestimmt. Vermögensgegenstände, die aus der Sicht am Bilanzstichtag dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen ( 247 Abs. 2 HGB). Als Anschaffungskosten einer Verbindlichkeit gilt der beizulegende Wert der erhaltenen Gegenleistung. Das sind alle Kosten des Erwerbes und der Be- und Verarbeitung sowie sonstige Kosten, die notwendig sind, um die Vorräte in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen und an ihren derzeitigen Ort zu bringen. Muttergesellschaft übt einen maßgeblichen Einfluss aus, obwohl es sich bei der Beteiligung weder um ein Tochter- noch um ein Gemeinschaftsunternehmen handelt (direkt oder indirekt mindestens 20 % der Stimmrechte). Erträge oder Aufwendungen, die aus Ereignissen oder Geschäftsvorfällen entstehen, welche sich klar von der gewöhnlichen Tätigkeit des Unternehmens unterscheiden und von denen nicht anzunehmen ist, dass sie häufig oder regelmäßig wiederkehren. Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte sind sämtliche finanziellen Vermögenswerte, die nicht unter eine der drei anderen Kategorien fallen. Schätzung künftiger, sachgerecht abgezinster Netto-Cash-flows, die ein Posten erwartungsgemäß im normalen Geschäftsverlauf erzielen wird. Pensionspläne, bei denen die als Versorgungsleistung zu zahlenden Beträge durch die Beiträge zu einem Fond und den daraus erzielten Finanzerträgen bestimmt werden. Darüber hinaus übernimmt das Unternehmen weder rechtliche noch tatsächliche weitere Verpflichtungen. Der beizulegende Zeitwert ist der Betrag, zu dem ein Vermögenswert zwischen sachverständigen, vertragswilligen und von einander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte. Börsennotierte Unternehmen haben die Tätigkeit jedes dargestellten Geschäftsfeldes zu beschreiben und auf die Zusammensetzung jedes geografischen Segments hinzuweisen.