Dr. Knut Henkel. Eine unternehmenstypenspezifische Synopse der Rechnungslegungsunterschiede von Finanzinstrumenten nach IFRS und HGB
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- Falko Geiger
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1 Dr. Knut Henkel Eine unternehmenstypenspezifische Synopse der Rechnungslegungsunterschiede von Finanzinstrumenten nach IFRS und HGB - Unter besonderer Berücksichtigung der Rechnungslegungsänderungen der Jahre 2008 und 2009 (Finanzkrise, BilMoG, IFRS für KMU) -.
2 Für Folke Eine unternehmenstypenspezifische Synopse der Rechnungslegungsunterschiede von Finanzinstrumenten nach IFRS und HGB - Unter besonderer Berücksichtigung der Rechnungslegungsänderungen der Jahre 2008 und 2009 (Finanzkrise, BilMoG, IFRS für KMU) - Knut Henkel.- Norderstedt: Books on Demand, NE: Henkel, Knut Dissertation, Universität Halle-Wittenberg, Knut Henkel, Herstellung und Verlag: Books on Demand GmbH, Norderstedt II
3 Vorwort Ein solches Werk, wie die vorliegende Arbeit, ist nicht ohne fremde Unterstützung zu realisieren, erst recht nicht, wenn man es nebenberuflich schreibt. Zunächst danke ich meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Dr. h.c. R. M. Ebeling, recht herzlich. Mit seiner Unterstützung hat er die Anfertigung dieser Arbeit überhaupt erst ermöglicht. Danken möchte ich auch Herrn Prof. Dr. G. Kraft für die Übernahme des Zweitgutachtens. Für den regen fachlichen Austausch und die unermüdliche Bereitschaft, die Entwürfe Korrektur zu lesen, danke ich insbesondere meinen Kolleginnen und Kollegen Herrn P.-G. Ebel, Herrn C. Frohmann, Frau N. Gilz, Frau M. Grau, Herrn Dr. J.-V. Große, Herrn F. Grimm und Herrn F. Roßmann. Für die Unterstützung bei der Erstellung der Grafiken gilt mein Dank meinem Bruder Lars. Danken möchte ich auch meinem Arbeitgeber Deutsche Postbank AG, der mich bei meinem Promotionsvorhaben aktiv unterstützt hat. Namentlich seien hier insbesondere die Herren K. Klug und B. Lantzius-Beninga erwähnt. Für die jahrelange Unterstützung, auch in schwierigen Zeiten, danke ich zudem ganz besonders Frau Dr. S. Adam. Ganz besonders danken möchte ich auch meinen Eltern Heidi und Bernd für ihre Unterstützung während meines gesamten Lebens- und Ausbildungsweges, ohne die die Anfertigung dieser Arbeit niemals möglich gewesen wäre. Dank gilt aber vor allem meiner Familie (Folke mit Freia, Malte und Maike), die mir den zeitlichen Freiraum sowie die moralische Unterstützung für das Anfertigen der vorliegenden Arbeit gegeben hat. Dies gilt insbesondere für meine liebe Frau Folke, die während des Schreibens dieser Arbeit de facto alleinerziehend mit drei Kindern war und dieses toll gemeistert hat. Feedback jeder Art ist willkommen Halle/Bonn, im August 2011 Dr. Knut Henkel III
4 Inhaltsübersicht Inhaltsübersicht Vorwort... III Inhaltsübersicht...IV Inhaltsverzeichnis... VII Abbildungsverzeichnis...XVII Annahmenverzeichnis...XIX Abkürzungsverzeichnis...XX I. Einleitung Klärung wichtiger Begriffe Ausgangslage und Problemstellung Zielsetzung Relevanz und Abgrenzung Aufbau der Arbeit und Methoden II. Grundlagen Unternehmenstypen Rechnungslegung Finanzinstrumente III. Unterschiede IFRS/HGB Vorüberlegungen Ansatz Ausweis in der Bilanz Bewertung auf Einzelebene IV
5 Inhaltsübersicht 5 Bewertungseinheiten Ausweis in der GuV Anhangsangaben Zwischenergebnisse 1 und IV. Rechnungslegungsänderungen 2008/2009 de lege lata Vorgehensweise Finanzkrise: Kurzfristmaßnahmen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz IFRS für den Mittelstand Zwischenergebnis V. Rechnungslegungsänderungen 2008/2009 de lege ferenda Vorgehensweise Hintergründe Vorüberlegungen Ansatz Ausweis in der Bilanz Bewertung auf Einzelebene Bewertungseinheiten Ausweis in der GuV Anhangsangaben Zwischenergebnis VI. Zusammenfassende Würdigung und Ausblick Zusammenfassende Würdigung Ausblick V
6 Inhaltsübersicht Anlagen Literaturverzeichnis Rechtsvorschriftenverzeichnis VI
7 Inhaltsverzeichnis Vorwort... III Inhaltsübersicht... IV Inhaltsverzeichnis... VII Abbildungsverzeichnis...XVII Annahmenverzeichnis...XIX Abkürzungsverzeichnis...XX I. Einleitung Klärung wichtiger Begriffe Ausgangslage und Problemstellung Ausgangslage Problemstellung Zielsetzung Relevanz und Abgrenzung Relevanz Abgrenzung Aufbau der Arbeit und Methoden Aufbau der Arbeit Methoden II. Grundlagen Unternehmenstypen Einordnung Unternehmen mit öffentlicher Rechenschaftspflicht Banken Kapitalmarktorientierte Unternehmen Unternehmen ohne öffentliche Rechenschaftspflicht Abgrenzung Große mittelständische Unternehmen Mittlere mittelständische Unternehmen Kleine mittelständische Unternehmen Unternehmen ohne Rechenschaftspflicht Merkmale verwendeter Unternehmenstypen Rechnungslegung Rechnungslegungspflichten Einzelabschluss Konzernabschluss VII
8 2.1.3 Unterschiedliche Abschlusserstellungstechniken Rechnungslegungspflichten pro Unternehmenstyp Internationale Rechnungslegung IFRS Vollumfängliche IFRS IFRS für den Mittelstand Deutsche Rechnungslegung HGB Mikro-Unternehmen Alle anderen Unternehmen Kapitalgesellschaften Banken Prozessorientierte Vorgehensweise AABBAA Finanzinstrumente Abgrenzung Originäre Finanzinstrumente bei Nicht-Banken Einordnung Finanzinstrumente der Unternehmensfinanzierung Einordnung und Abgrenzung Finanzierung durch Eigenkapital Finanzierung durch Fremdkapital Finanzierung durch Mezzanine-Kapital Wesen Eigenkapitalähnliches Mezzanine- Kapital Fremdkapitalähnliche Mezzanine- Kapital Finanzierung durch zusammengesetzte Finanzinstrumente Abgrenzung Wandel- und Optionsanleihen (Compound Instrument) Strukturierte Finanzinstrumente Weitere Finanzierungen Finanzinstrumente des finanziellen Risikomanagements Finanzinstrumente in weiteren Funktionsbereichen der Treasury Cash Management Asset Management Bankenmanagement Originäre Finanzinstrumente bei Banken Einordnung Commercial Banking Kundengeschäft Treasury-Aktivitäten (Bankbuch) Aktiv-Passiv-Steuerung Eigengeschäft Investmentbanking Eigenhandel (Handelsbuch) Beratung VIII
9 3.4 Derivative Finanzinstrumente Derivate nach Einsatzzwecken Absicherung (Hedging) Spekulation (Handel) Derivate nach Produktarten Einordnung Swaps Forwards Future Optionen Plain-vanilla Optionsstrategien Exotische Optionen Strukturierte Derivate Derivate nach Risikoarten Überblick Marktpreisrisiken Adressenausfallrisiko Derivate-Matrix Finanzinstrumente pro Unternehmenstyp Überblick Unternehmen mit öffentlicher Rechenschaftspflicht Unternehmen ohne öffentliche Rechenschaftspflicht Unternehmen ohne Rechenschaftspflicht III. Unterschiede IFRS/HGB Vorüberlegungen Vorgehensweise Rechnungslegungssystem Rechnungslegungssystem: IFRS Rechnungslegungssystem: HGB Rechnungslegungssystem: Unterschiede Anwendungsbereich Anwendungsbereich: IFRS Anwendungsbereich: HGB Anwendungsbereich: Unterschiede Definitionen Definitionen: IFRS Definitionen: HGB Definitionen: Unterschiede Ansatz Überblick Derivate Interne Geschäfte Latente Steuern Einordnung Latente Steuern: IFRS Latente Steuern: HGB Latente Steuern: Unterschiede IX
10 2.5 Zugang/Abgang von Finanzinstrumenten Einordnung Zugang/Abgang von Finanzinstrumenten: IFRS Zugang/Abgang von Finanzinstrumenten: HGB Zugang/Abgang von Finanzinstrumenten: Unterschiede Bilanzierungstag Einordnung Bilanzierungstag: IFRS Bilanzierungstag: HGB Bilanzierungstag: Unterschiede Zusammengesetze Finanzinstrumente Einordnung Zusammengesetze Finanzinstrumente: IFRS Compound Instruments Strukturierte Finanzinstrumente Zusammengesetze Finanzinstrumente: HGB Compound Instruments Strukturierte Finanzinstrumente Zusammengesetze Finanzinstrumente: Unterschiede Ausweis in der Bilanz Überblick Bilanzgliederung Bilanzgliederung: IFRS Bilanzgliederung: HGB Bilanzgliederung: Unterschiede Passiva: Eigen- versus Fremdkapital Passiva: Eigen- versus Fremdkapital: IFRS Passiva: Eigen- versus Fremdkapital: HGB Passiva: Eigen- versus Fremdkapital: Unterschiede Bewertung auf Einzelebene Überblick Zugangsbewertung Zugangsbewertung: IFRS Zugangsbewertung: HGB Zugangsbewertung: Unterschiede Bewertungskategorien Kategorisierung Kategorisierung: IFRS Überblick Kategorisierung Aktiva Kategorisierung Passiva Kategorisierung: HGB Kategorisierung: Unterschiede Umklassifizierungen Bewertungsmethoden Überblick Überblick: IFRS Überblick: HGB X
11 4.4.2 Marktpreisrisiken Marktpreisrisiken: IFRS Amortised cost Full Fair Value Bewertung von gegebenen Finanzgarantien/Kreditzusagen Marktpreisrisiken: HGB Fortgeführte Anschaffungskosten Beizulegender Wert Marktpreisrisiken: Unterschiede Adressenausfallrisiken Adressenausfallrisiken: IFRS Definition Impairment Impairment-Abschreibung Reverse-Impairment Unwinding Adressenausfallrisiken: HGB Wertberichtigung Zuschreibung Spezialvorschriften Adressenausfallrisiken: Unterschiede Fremdwährungsrisiken Einordnung Fremdwährungsrisiken: IFRS Fremdwährungsrisiken: HGB Fremdwährungsbewertung: Unterschiede Fair Value-Ermittlung Fair Value-Ermittlung: IFRS Fair Value-Hierarchie Aktiver Markt Bewertungsverfahren Day one profit or loss Fair Value-Ermittlung: HGB Fair Value-Ermittlung: Unterschiede Bewertungseinheiten Überblick Sicherbare Risiken Sicherbare Risiken: IFRS Sicherbare Risiken: HGB Sicherbare Risiken: Unterschiede Arten von Bewertungseinheiten Arten von Bewertungseinheiten: IFRS Bilanzierung Grundsatz Durchbuchungsmethode Vereinfachtes Verfahren XI
12 Fair Value Hedge-Accounting Fair Value Hedge Fair-Value-Portfolio-Hedge auf Zinsänderungsrisiken Cashflow Hedge-Accounting Cashflow Hedge Absicherung einer Nettoinvestition in einen ausländischen Geschäftsbetrieb Arten von Bewertungseinheiten: HGB Bilanzierung Grundsatz Kompensatorische Bewertung Festbewertung Absicherung des beizulegenden Zeitwerts Überblick Mikro-BWE Portfolio-BWE Makro-BWE Absicherung von Zahlungsströmen Arten von Bewertungseinheiten: Unterschiede Grundgeschäfte Grundgeschäfte: IFRS Überblick Vermögenswerte und Verbindlichkeiten Feste Verpflichtungen Geplante zukünftige Geschäftvorfälle Grundgeschäfte: HGB Grundgeschäfte: Unterschiede Sicherungsinstrumente Anforderungen an Bewertungseinheiten Anforderungen an Bewertungseinheiten: IFRS Überblick Dokumentation Effektivität Generelle Vorgehensweise Prospektiver Effektivitätstest Retrospektiver Effektivitätstest Folgen Anforderungen an Bewertungseinheiten: HGB Überblick Dokumentation Effektivität Folgen Anforderungen an Bewertungseinheiten: Unterschiede Sondersachverhalte Ausweis in der GuV Überblick Ausweis in der GuV: IFRS XII
13 6.2.1 Struktur Nicht-Bank-GuV Bank-GuV Ausweis in der GuV: HGB Nicht-Bank-GuV Bank-GuV Ausweis in der GuV: Unterschiede Anhangsangaben Überblick Allgemeine Angaben Angaben zur Bilanz Angaben zur Bilanz: IFRS Angaben zur Bilanz: HGB Angaben zur Bilanz: Unterschiede Angaben zur GuV Weitere Nicht-Risiko-Angaben Weitere Nicht-Risiko-Angaben: IFRS Bilanzierung von Sicherungsinstrumenten Fair Value Latente Steuern Weitere Nicht-Risiko-Angaben: HGB Weitere Nicht-Risiko-Angaben: Unterschiede Risiko-Angaben Allgemeines Risiko-Angaben: IFRS Risiko-Angaben: HGB Risiko-Angaben: Unterschiede Zwischenergebnisse 1 und Vorgehensweise Allgemeines Annahmen zu unternehmensspezifischen Rechnungslegungssachverhalten Annahmen zur Gewichtung Zwischenergebnis Zwischenergebnis IV. Rechnungslegungsänderungen 2008/2009 de lege lata Vorgehensweise Finanzkrise: Kurzfristmaßnahmen Hintergründe Ansatz Bewertung auf Einzelebene Umklassifizierungen Fair Value-Ermittlung Anhangsangaben Angaben zur Bilanz Weitere Nicht-Risiko-Angaben XIII
14 3 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Hintergründe Vorüberlegungen Rechnungslegungssystem Anwendungsbereich Definitionen Ansatz Derivate Latente Steuern Zugang/Abgang von Finanzinstrumenten Ausweis in der Bilanz Bewertung auf Einzelebene Zugangsbewertung Bewertungskategorien Kategorisierung Umklassifizierungen Bewertungsmethoden Marktpreisrisiken Adressenausfallrisiken Fremdwährungsrisiken Fair Value-Ermittlung Fair Value-Hierarchie Aktiver Markt Day one profit or loss Veränderung der Unterschiede Bewertungseinheiten Sicherbare Risiken Arten von Bewertungseinheiten Bilanzierung Methoden Vergleich der Methoden HGB-Kompatibilität Absicherung des beizulegenden Zeitwertes Absicherung von Zahlungsströmen Veränderung der Unterschiede Grundgeschäfte Allgemeines Vermögensgegenstände und Schulden Schwebende Geschäfte Mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen Veränderung der bisherigen IFRS/HGB-Unterschiede Sicherungsinstrumente Regelung Veränderung der bisherigen IFRS/HGB- Unterschiede Anforderungen an Bewertungseinheiten Ausweis in der GuV XIV
15 3.8 Anhangsangaben Angaben zur Bilanz Weitere Nicht-Risiko-Angaben IFRS für den Mittelstand Hintergründe Vorüberlegungen Rechnungslegungssystem Anwendungsbereich Ansatz Latente Steuern Zugang/Abgang von Finanzinstrumenten Zusammengesetzte Finanzinstrumente Ausweis in der Bilanz Bilanzgliederung Passiva: Eigen- versus Fremdkapital Bewertung auf Einzelebene Zugangsbewertung Bewertungskategorien Basis-Finanzinstrumente Komplexere Finanzinstrumente Veränderung der Unterschiede Bewertungsmethoden Fair Value-Ermittlung Bewertungseinheiten Sicherbare Risiken Arten von Bewertungseinheiten Bilanzierung Fair Value Hedge-Accounting Cashflow Hedge-Accounting Veränderung der Unterschiede Grundgeschäfte Sicherungsinstrumente Anforderungen an Bewertungseinheiten Ausweis in der GuV Anhangsangaben Allgemeine Angaben Angaben zur Bilanz Angaben zur GuV Weitere Nicht-Risiko-Angaben Risiko-Angaben Zwischenergebnis V. Rechnungslegungsänderungen 2008/2009 de lege ferenda Vorgehensweise Hintergründe Vorüberlegungen XV
16 4 Ansatz Zugang/Abgang Zusammengesetze Finanzinstrumente Ausweis in der Bilanz Bewertung auf Einzelebene Bewertungskategorien Kategorisierung Umklassifizierungen Bewertungsmethoden Fair Value-Ermittlung Leitlinien zur Bewertung zum beizulegenden Zeitwert Kreditrisiko bei der Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten Veränderung der bisherigen IFRS/HGB-Unterschiede Bewertungseinheiten Ausweis in der GuV Anhangsangaben Überblick Angaben zur Bilanz Weitere Nicht-Risiko-Angaben Zwischenergebnis VI. Zusammenfassende Würdigung und Ausblick Zusammenfassende Würdigung Ausblick Anlagen Matrix Finanzinstrumente pro Unternehmenstyp IAS 39-Checkliste zum Abgang Checkliste Kategorisierung GuV-Komponenten-Übersicht Datenmodell KMU-IFRS-Muster-Bilanz KMU-IFRS-Muster-GuV Literaturverzeichnis Rechtsvorschriftenverzeichnis XVI
17 Abbildungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abb. 1: Rechnungslegungswürfel Abb. 2: Größenklassen Abb. 3: Rechnungslegungspflichten Abb. 4: Für Finanzinstrumente relevante Standards (IFRS) Abb. 5: Für Finanzinstrumente relevante Standards (KMU-IFRS) Abb. 6: Für Finanzinstrumente relevante Vorschriften (HGB) Abb. 7: Charakteristika von Eigenkapital Abb. 8: Charakteristika von Fremdkapital Abb. 9: Einstufung von Mezzanine-Kapital Abb. 10: Charakteristika von Mezzanine-Kapital Abb. 11: Bankgeschäfte Abb. 12: Derivate nach Produktarten Abb. 13: Grundstruktur eines Zins-Swaps Abb. 14: Grundstruktur eines FRA Abb. 15: Produktbeispiel Optionen Abb. 16: Long-Call: Gewinn- und Verlustprofil Abb. 17: Derivate-Matrix Abb. 18: IAS 39-Trennungspflicht bei strukturierten Finanzinstrumenten Abb. 19: Muster-Bilanz Nicht-Banken Abb. 20: Muster-Bilanz Banken Abb. 21: Muster einer HGB-Bilanz (Bank) Abb. 22: Arten von Risiko (R) in der Bilanzierung Abb. 23: Überblick über die IAS 39-Kategorien Abb. 24: HGB-Bewertungskategorien und Bewertungsmethoden Abb. 25: Überleitung IAS 39-Kategorien zu HGB-Kategorien Abb. 26: Umklassifizierung und Bewertungsgrundsätze Abb. 27: Überblick Bewertungsmethoden Abb. 28: Grundprinzipien der HGB-Bilanzierung Abb. 29: Überblick Einzel- und Portfolio-Impairment Abb. 30: Fair Value-Hierarchie Abb. 31: Beizulegender Wert-Hierarchie Abb. 32: Arten von BWE Abb. 33: Synopse Bewertungseinheiten (HGB) versus Hedge-Arten (IAS 39) Abb. 34: Muster-GuV Nicht-Banken Abb. 35: Muster-GuV Banken Abb. 36: Muster einer HGB-GuV (Bank) Abb. 37: Latente Steuern Abb. 38: Zwischenergebnis 2 (Grafik) Abb. 39: Zwischenergebnis 2 (Tabelle) Abb. 40 Abb. 41: Finanzkrise 2008/2009: Lehren und Konsequenzen für die Rechnungslegung Wesentliche Rechtsvorschriften zu den kurzfristigen Rechnungslegungsänderungen aufgrund der Finanzkrise Abb. 42: Umklassifizierungen (Umwidmungen) nach IAS Abb. 43: BilMoG: Neuerungen für Finanzinstrumente XVII
18 Abbildungsverzeichnis Abb. 44: Beizulegender Zeitwert-Hierarchie Abb. 45: Synopse BWE-Arten (HGB u. BilMoG) versus Hedge-Arten (IAS 39) Abb. 46: Zwischenergebnis 3 (Grafik) Abb. 47: Zwischenergebnis 3 (Tabelle) Abb. 48: IASB-Planung zu den Finanzkrise-bezogenen Projekten Abb. 49: IFRS 9: Neue Kategorisierung Abb. 50: Zwischenergebnis 4 (Grafik) Abb. 51: Zwischenergebnis 4 (Tabelle) Abb. 52: Zwischenergebnisse Gesamtübersicht (Grafik) Abb. 53: Zwischenergebnisse Gesamtübersicht (Tabelle) XVIII
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