Finanzgericht München

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1 Az.: 12 K 4552/06 Finanzgericht München IM NAMEN DES VOLKES URTEIL In der Streitsache Klägerin prozessbevollmächtigt: gegen Finanzamt vertreten durch den Amtsleiter Beklagter wegen Einkommensteuer 2001 Gewerbesteuermessbetrag 2001 gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum und

2 hat der 12. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung [.] aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 11. September 2007 für Recht erkannt: 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

3 Rechtsmittelbelehrung Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden. Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen. Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach , München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Revisionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.

4 Tatbestand Streitig ist, ob für die im Streitjahr 2001 von der Klägerin durchgeführten Baumaßnahmen in der von ihr gemieteten Apotheke die Voraussetzungen für eine Sonderabschreibung nach 7g Abs. 1 und 2 Einkommensteuergesetz (EStG) sowie für die Inanspruchnahme einer degressiven Absetzung für Abnutzung (AfA) nach 7 Abs. 2 EStG vorliegen und ob die Auflösung einer Ansparrücklage um einen Gewinnzuschlag nach 7g Abs. 5 EStG zu erhöhen ist. Die Klägerin führt seit 1. April 1997 in gemieteten Räumen in der A-str. 64 in M eine Apotheke. In den Jahren 2000 bis 2002 ließ die Klägerin die Apotheke in erheblichem Umfang umbauen, wofür sie in den Jahren 1999 und 2000 gewinnwirksame Ansparrücklagen nach 7g Abs. 3 EStG (in der in diesen Jahren gültigen Fassung) in Höhe von DM (1999) bzw DM (2000) gebildet hatte. Die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten betrugen ,49 ( ,65 DM). Die Aufwendungen entfielen im Wesentlichen auf das Verlegen von Elektro-, Gas-, Telefon- und Videoleitungen, Beleuchtung, den Einbau einer Heizung (im WC) und einer Klimaanlage, Sanitärumbauarbeiten (Fa. D, Elektro und Sanitär), die Montage einer Schiebetüranlage (Fa. G Automatik-Tür GmbH), Maurer- bzw. Putzarbeiten an Wänden, Decken, Böden und Türen (Fa. A Deutschland GmbH), Maler-, Spachtel-, Tapezier- und Verlegearbeiten (Malerbetrieb S), Montage von Fenstern (Fenster-Studio R-GmbH), Anfertigung und Aufstellung der Eingangsüberdachung (Zimmerei N), Montage von Gipskartonwand und Gipskartondecke (Fa. K, Decken-, Wandund Bodensysteme in Trockenbauweise), Maurerarbeiten (W-Bausanierung GmbH), Fliesenarbeiten (Fa. Wi) sowie auf Apothekeneinrichtungsgegenstände (u.a. Präsentations-, Frei- und Sichtwahlregale, Labor, Tischanlage, Helferinnenplatz, Beratungsplatz). Auf die insoweit vorgelegten Belege und die Abschreibungstabellen zum 31. Dezember 2001 und 2004 wird gemäß 105 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) verwiesen. Auf das Kalenderjahr 2001 entfielen hiervon Aufwendungen in Höhe von ,13 DM. In der Ergänzung vom 12. April 2001 bzw. 30. Juni 2003 zum Mietvertrag vom 12. Januar 2000 über die Räume der Apotheke wurde zwischen der Klägerin und den Vermietern u.a. vereinbart, das Mietverhältnis bis zum 31. Dezember 2009 zu verlängern und der Klägerin eine einseitige Option zur weiteren Verlängerung um 10 Jahre einzuräumen. Außerdem ist nach der ergänzenden Vereinbarung die Klägerin bei Beendigung des Mietverhältnisses zur Beseitigung der baulichen Maßnahmen weder verpflichtet noch berechtigt. Die Vermieter haben bei Beendigung die baulichen Maßnahmen zu übernehmen, ohne dass die Klägerin hierfür eine Entschädigung erhält. Die Klägerin erklärte in ihrer Einkommensteuererklärung 2001 und in ihrer Gewerbesteuererklärung 2001 gewerbliche Einkünfte aus der von ihr betriebenen Apotheke in Höhe von DM. Abweichend hiervon setzte das beklagte Finanzamt (das Finanzamt - FA -) in

5 den jeweils am 13. Juni 2003 für das Jahr 2001 ergangenen Bescheiden zur Einkommensteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von DM an. Dabei versagte es die für die Baumaßnahmen beantragte Sonderabschreibung nach 7g EStG und verzinste die aufgelöste Ansparrücklage, weil es sich bei dem Apothekenumbau um ein unbewegliches Wirtschaftsgut handele. Im Rahmen des folgenden Einspruchsverfahrens teilte das FA unter Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösemden Entscheidung der Klägerin mit, dass die bisher bei den Baumaßnahmen vorgenommene degressive Abschreibung nach 7 Abs. 2 EStG nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern möglich sei und deshalb die Abschreibung für die Mieterein- und - umbauten nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen mit jährlich 3 % vorzunehmen sei. Als bewegliche Wirtschaftsgüter seien lediglich die von der Fa. O angeschaffte Apothekeneinrichtung in Höhe von ,10 DM sowie die anteiligen Architektenkosten von 1.276,84 DM zu berücksichtigen. Mit Bescheiden vom 11. Januar 2006 über die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer wurde dementsprechend der verbleibende Verlustvortrag zum 31. Dezember 2003 auf (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) bzw. 104 (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) und zum 31. Dezember 2004 auf festgestellt. In den folgenden Einspruchsentscheidungen vom 8. November 2006 (betr. Einkommensteuer 2001) und vom 12. Dezember 2006 (betr. Gewerbesteuermessbetrag 2001 und gesonderte Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004) berücksichtigte das FA für die Apothekeneinrichtung und die anteiligen Architektenkosten Sonderabschreibungen nach 7g Abs. 1 EStG in Höhe von ,59 DM, setzte an Stelle der für die übrigen Umbaumaßnahmen bisher berücksichtigten degressiven AfA in Höhe von ,99 DM eine zeitanteilige lineare AfA von 4.832,64 DM an (vgl. Berechnung des FA auf Seite 10 der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2006) und reduzierte die bisherige Verzinsung der Ansparrücklage von ,64 DM um 7.944,18 DM (vgl. Berechnung des FA auf Seite 8 der Einspruchsentscheidung vom 8. November 2006). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erhöhten sich dadurch auf ,32 DM, die Einkommensteuer 2001 der Klägerin auf ,82 und der Gewerbesteuermessbetrag 2001 auf 3.770,78. Bei der Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge zum 31. Dezember 2003 und 2004 wurde an Stelle der bisher gewährten degressiven AfA (10 %) in Höhe von ,64 (31. Dezember 2003) bzw ,31 (31. Dezember 2004) lediglich die lineare AfA (3 %) in Höhe von 4.483,13 berücksichtigt (vgl. Berechnung des FA auf Seite 10 der Einspruchsentscheidungen vom 12. Dezember 2006 betr. gesonderte Feststellungen des

6 verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 und zum 31. Dezember 2004) und der verbleibende Verlustvortrag zum 31. Dezember 2003 hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von auf ,58 sowie zum 31. Dezember 2004 unter Berücksichtigung des um geringeren Verlustvortrags aus 2003 von auf ,82 herabgesetzt. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Mit ihrer dagegen erhobenen Klage begehrt die Klägerin für die gesamten im Jahr 2001 in der Apotheke durchgeführten Baumaßnahmen die Sonderabschreibungen nach 7g Abs. 1 und 2 EStG sowie die degressive AfA nach 7 Abs. 2 EStG und wendet sich gegen die Verzinsung der aufgelösten Ansparrücklage. Zur Begründung wird im Wesentlichen Folgendes vorgetragen: Bei den anlässlich der Baumaßnahmen eingefügten Wirtschaftsgütern handele es sich um Scheinbestandteile i.s. des 95 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), weil sie nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude des Vermieters eingefügt worden seien. Da die Klägerin unstreitig nicht wirtschaftliche Eigentümerin der eingefügten Wirtschaftsgüter sei, müsse sie sachenrechtliche Eigentümerin sein, sodass bewegliche Wirtschaftsgüter vorlägen. Zudem seien die Mietereinbauten Betriebsvorrichtungen der Klägerin gemäß 68 Abs. 2 Nr. 2 Bewertungsgesetz (BewG) und damit bewegliche Wirtschaftsgüter. Da sie der Verwirklichung der detaillierten gesetzlichen Vorgaben gemäß 4 der Apothekenbetriebsordnung gedient hätten, bestehe schon aus diesem Grund ein besonders enger Zusammenhang zwischen den Mietereinbauten und dem Betrieb. Dies gelte beispielsweise für die Klimaanlage und die Wärme dämmenden Fenster zur Lagerung der Produkte sowie das Laboratorium und den Verkaufsbereich mit Beratungsecke. Zu einem erheblichen Teil hätten die Umbauten den gestiegenen gesetzlichen Anforderungen und nicht der Benutzung des Gebäudes an sich gedient. Schließlich hätte das FA dem Einspruch zumindest hinsichtlich der unstreitigen Apothekeneinrichtung stattgeben und ihn im Übrigen abweisen können. Wegen der möglichen Trennung der Apothekeneinrichtung von den Umbauten wäre eine teilweise Stattgabe des Einspruchs möglich gewesen. Realitätsfern sei hier in jedem Fall der Abschreibungssatz von 3 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Wegen der sich ständig ändernden Vorgaben im Bereich des Gesundheitswesens sei die tatsächliche Nutzungsdauer der Apothekeneinrichtung erheblich kürzer als die des Gebäudes. Die Klägerin beantragt, in Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte die Einkommensteuer 2001 auf ,13 ( DM), den Gewerbesteuermessbetrag 2001 auf 1.110,53 (2.172 DM) sowie den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2003 auf und zum 31. Dezember 2004 auf festzusetzen. Das FA beantragt,

7 die Klage abzuweisen. Es verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass es sich bei den Aufwendungen in Höhe von ,19 DM um Anschaffungs- oder Herstellungskosten für sonstige Mietereinbauten handele, die unter dem Gesichtspunkt des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit dem Betrieb der Klägerin zu aktivieren seien. Die Höhe der Abschreibung bestimme sich nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen. Technische oder wirtschaftliche Umstände für eine kürzere Nutzungsdauer seien nicht glaubhaft gemacht worden. Weder ein nicht mehr zeitgemäßer Standard noch eine drohende Unwirtschaftlichkeit oder die geplante Aufgabe einer Nutzung seien hierfür ausreichend. Wegen der Gesamtüberprüfung der Angelegenheit im Einspruchsverfahren sei eine teilweise Stattgabe des Einspruchs nicht möglich gewesen. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 11. September 2007 wird ergänzend Bezug genommen. Entscheidungsgründe Der Klage ist unbegründet. Das FA ist bei den noch streitigen Umbaumaßnahmen zu Recht von selbständigen, aktivierbaren, aber nicht von beweglichen Wirtschaftsgütern ausgegangen und hat insoweit zutreffend eine Sonderabschreibung nach 7g Abs. 1 und 2 EStG sowie eine degressive AfA nach 7 Abs. 2 EStG abgelehnt und für die Auflösung der Ansparrücklage entsprechend eine gewinnerhöhende Verzinsung nach 7g Abs. 5 EStG vorgenommen Mit den Beteiligten geht der erkennende Senat davon aus, dass es sich bei den streitigen Mietereinbauten und -umbauten grundsätzlich um selbständige, dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnende und aktivierbare Wirtschaftsgüter handelt. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der degressiven AfA nach 7 Abs. 2 EStG, der Sonderabschreibung nach 7g Abs. 1 und 2 EStG sowie der unverzinsten Auflösung der Ansparrücklage nach 7g Abs. 3 bis 5 EStG ist das Vorliegen beweglicher Wirtschaftsgüter. Die von der Klägerin vorgenommenen und hier noch streitigen Ein- und Umbauten sind weder unter dem Gesichtspunkt von Scheinbestandteilen i.s. von 95 BGB noch unter dem Gesichtspunkt von Betriebsvorrichtungen i.s. von 68 Abs. 2 Nr. 2 des BewG bewegliche

8 Wirtschaftsgüter. Das EStG grenzt bewegliche von den unbeweglichen Wirtschaftsgütern unter Rückgriff auf die Regelung des bürgerlichen Rechts in den 93 f. BGB über wesentliche Gebäudebestandteile einerseits und Scheinbestandteile andererseits in erster Linie an Hand des Bewertungsrechtes ab (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Juli 1997 III R 247/94, BFH/NV 1998, 215; vom 16. November 1990 III R 100/89, BFH/NV 1991, 772; vom 23. März 1990 III R 63/87, Bundessteuerblatt - BStBI - II 1990, 751). (Mieter-)Einbauten sind nur dann bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn sie entweder Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile sind Nach 95 Abs. 2 BGB gehören Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind, nicht zu den Bestandteilen des Gebäudes. Dies beurteilt sich zivilrechtlich in erster Linie nach dem Willen des Einfügenden, sofern dieser mit dem nach außen in Erscheinung tretenden Sachverhalt in Einklang zu bringen ist (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 22. Dezember 1995 V ZR 334/94, NJW 1996, 916). Verbindet ein Mieter, Pächter oder in ähnlicher Weise schuldrechtlich Berechtigter Sachen mit dem Grund und Boden, so spricht nach feststehender Rechtsprechung regelmäßig die Vermutung dafür, dass dies mangels besonderer Vereinbarungen nur in seinem Interesse für die Dauer des Vertragsverhältnisses und damit zu einem vorübergehenden Zweck geschieht (vgl. BGH in NJW 1996, 916). Ein Gebäude ist aber nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden, wenn der Eigentümer des Grundstücks das Gebäude nach Beendigung des Vertragsverhältnisses, sei es gegen Zahlung einer vereinbarten oder noch zu ermittelnden Ablösung, sei es unentgeltlich, übernehmen soll (vgl. z.b. BGH-Urteil vom 31. Oktober 1952 VZR 36/51, BGHZ 8, 1). Dasselbe gilt auch dann, wenn dem Grundstückseigentümer die Übernahme des Gebäudes freigestellt ist, wenn ihm also ein Wahlrecht eingeräumt wird, ob er das Gebäude übernehmen oder seine Beseitigung verlangen will. Dabei muss die Übernahme bei Errichtung des Gebäudes nicht bereits endgültig feststehen. Dieselben Grundsätze gelten auch für die Einfügung von Sachen in ein fremdes Gebäude i.s. von 95 Abs. 2 BGB. Eine Verbindung oder Einfügung geschieht also nur dann zu einem vorübergehenden Zweck, wenn der Wegfall der Verbindung von vornherein beabsichtigt oder nach der Natur des Zwecks sicher ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1998, 215). Bei Anwendung dieser nach Auffassung des Senats angesichts des Wortlauts des 95 Abs. 2 BGB zutreffenden Rechtsprechung sind nach den Umständen im Streitfall die genannten Ein- und Umbauten nicht nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt worden. Sie sind nicht im Hinblick auf mögliche spätere Veränderungen (Mobilität) eingefügt bzw. durchgeführt worden. Dies ergibt sich insbesondere aus 2 der anlässlich der

9 Umbauarbeiten zwischen der Klägerin und den Vermietern Klaus und Ulrich Gericke vereinbarten Ergänzung zum Mietvertrag vom 12. Januar 2000 (Ergänzung). Nach 2 Nr. 2 Abs. 1 der Ergänzung ist die Klägerin weder berechtigt noch verpflichtet, bei Beendigung des Mietverhältnisses die baulichen Maßnahmen zu beseitigen. Die Vermieter haben die baulichen Maßnahmen bei Beendigung des Mietverhältnisses zu übernehmen, ohne dass die Klägerin hierfür eine Entschädigung erhält ( 2 Nr. 2 Abs. 2 der Ergänzung). Dem ist zu entnehmen, dass die Ein- und Umbauten gerade nicht von vornherein nur zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt sein sollten. Auch in dem der Klägerin in 1 der Ergänzung eingeräumten Optionsrecht auf Verlängerung des Mietverhältnisses um weitere zehn Jahre bis zum 31. Dezember 2019 liegt ein weiterer deutlicher Hinweis darauf, dass die Klägerin die vorgenommenen Ein- und Umbauten von Anfang an nicht mehr entfernen wollte. Zudem spricht gegen die Annahme einer Verbindung zu einem vorübergehenden Zweck auch, dass die Entfernung der hier streitigen Einbauten im Wesentlichen nur unter erheblicher Beschädigung sowohl der eingebauten Sachen als auch des Gebäudes erfolgen könnte. Anhaltspunkte, dass der Wegfall der Verbindung nach der Natur des Zwecks sicher ist, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. 1.2 Nach der Regelung des 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" wird gefolgert, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist (BFH-Urteil in BStBI I11990, 751). Hingegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes benutzt werden, wobei es genügt, wenn die Anlage dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dient (BFH-Urteil vom 5. September 2002 III R 8/99, BStBI II 2002, 877). Die Anlage muss von nur untergeordneter Bedeutung für die Nutzung des Gebäudes durch Menschen sein (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2002 III B 28/02, BFH/NV 2002, 1474). Die hier in Rede stehenden Umbauarbeiten dienen nicht unmittelbar dem in diesen Räumen ausgeübten Gewerbe. Die durchgeführten Arbeiten betrafen im Wesentlichen das Verlegen von Elektro-, Gas-, Telefon- und Videoleitungen, Beleuchtung, den Einbau einer Heizung (im WC) und einer Klimaanlage, Sanitärumbauarbeiten, die Montage einer Schiebetüranlage, Maurer- bzw. Putzarbeiten an Wänden, Decken, Böden und Türen, Maler-, Spachtel-, Tapezier- und Verlegearbeiten, Montage von Fenstern, Anfertigung und Aufstellung der Ein-

10 gangsüberdachung, Montage von Gipskartonwand und Gipskartondecke, Maurer- und Fliesenarbeiten. Auch wenn diese Maßnahmen für den Betrieb der Apotheke notwendig oder zumindest nützlich und zum Teil entsprechend dem Vorbringen der Klägerin nach der Apothekenbetriebsordnung vorgeschrieben sind, wird durch sie von ihrer Funktion her jedenfalls nicht unmittelbar der Apothekenbetrieb ausgeübt. Das gilt auch für den Einbau der Klimaanlage und der Wärme dämmenden Fenster. Ein, wie z.b. bei Maschinen üblicher, enger Zusammenhang besteht zwischen ihnen und dem Betriebsablauf in der Apotheke nicht. Dass sie für die Apotheke notwendig sind, weil nach der Apothekenbetriebsordnung eine bestimmte Lagertemperatur gewährleistet sein muss, ist allein nicht ausreichend. Denn es ist nicht erkennbar, dass dies der Hauptzweck der im Verkaufsraum (und nicht z.b. in einem speziellen Lagerraum) eingebauten Klimaanlage und der Wärme dämmenden Fenster ist. Im Regelfall dienen Klimaanlagen primär der Gebäudenutzung, die den Aufenthalt von Menschen in den belüfteten Räumen ermöglichen oder zumindest angenehmer gestalten sollen. Im Streitfall ist davon auszugehen, dass die eingebaute Klimaanlage für die Nutzung des Verkaufsraums durch Menschen jedenfalls nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Wärme dämmende Fenster bezwecken regelmäßig in erster Linie die Einsparung von Energiekosten. Nach Auffassung des Senats ist dieser Gesichtspunkt im Streitfall ebenfalls zumindest nicht von untergeordneter Bedeutung. Dass die Wärmedämmung der Fenster daneben auch zur Einhaltung einer bestimmten Lagertemperatur beitragen soll, reicht für die Annahme einer Betriebsvorrichtung nicht aus. Wesentliche, speziell das Laboratorium betreffende Baumaßnahmen sind den vorgelegten Rechnungen nicht zu entnehmen. 2. Bei seiner Entscheidung über den Einspruch der Klägerin war das FA nach 367 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) auch verpflichtet, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 ohne Bindung an die Anträge der Klägerin in vollem Umfang in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen (BFH-Beschluss vom 10. September 1997 VIII B 55/96, BFH/NV 1998, 282) und ihn letztlich zum Nachteil der Klägerin zu ändern. Trotz des Wortlauts der Vorschrift ("kann") ist die Verböserung nicht in das Ermessen der Einspruchsbehörde gestellt. Sie ist vielmehr zur Verböserung verpflichtet. Durch das kann" soll lediglich die Befugnis der Einspruchsbehörde zur Verböserung ausgedrückt werden (Tipke/Kruse, AO, Rn. 25 zu 367; Hübschmann/Hepp/Spitaler/Birkenfeld, AO, Rn. 188 zu 367). Da im Streitfall die sonstigen Voraussetzungen für eine verbösernde Einspruchsentscheidung, nämlich der vorherige Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen sowie die Möglichkeit zur Äußerung ( 367 Abs. 2 Satz 2 AO), vorlagen, hat das FA zu Recht den Einkommensteuerbescheid 2001 in der Einspruchsentscheidung zum Nachteil der Klägerin geändert.

11 3. Das FA hat auch zutreffend die Höhe der AfA für die streitigen Mietereinbauten und - um bauten nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen gemäß 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG mit jährlich 3 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bestimmt (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94, BStBI I11997, 533). Für die Glaubhaftmachung einer kürzeren Nutzungsdauer ist der allgemeine Hinweis der Klägerseite auf den sich ändernden Zeitgeschmack bei der räumlichen Ausgestaltung einer Apotheke, auf ein verstärkt erforderliches Marketing beim Arzneimittelverkauf und auf ständige Änderungen bei den Vorgaben im Gesundheitswesen nicht ausreichend. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.