Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen

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1 FG München, Urteil v K 2902/13 Titel: Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen Normenketten: AO 194 FGO 100 AO 196 Leitsätze: 1. Wird die steuerliche Außenprüfung trotz Anfechtung der Prüfungsanordnung gleichwohl durchgeführt, so erledigt sich mit dem Abschluss der Prüfung der Verwaltungsakt; dadurch ist zugleich in Bezug auf den Gegenstand der ursprünglichen Anfechtungsklage die Erledigung der Hauptsache eingetreten. Die Klage ist nur noch als Fortsetzungsfeststellungsklage weiterhin zulässig. (Leitsatz der LSK-Redaktion) 2. Das berechtigte Interesse für die Fortsetzungsfeststellungsklage ist dann gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu einem Verwertungsverbot führt. (Leitsatz der LSK-Redaktion) 3. Die Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen ( 4 II BpO) setzt nach der ständigen BFH-Rspr. bei einem Mittelbetrieb voraus, dass mit Mehrsteuern von mindestens 1.533,87 EUR für das Kalenderjahr zu rechnen ist. (Leitsatz der LSK-Redaktion) 4. Ob mit einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung; sie müssen die Prognose wahrscheinlich machen, dass sich solche Nachforderungen ergeben werden. (Leitsatz der LSK- Redaktion) Schlagworte: Anfechtung, Erledigung, Umfang, Ausweitung Entscheidungsgründe Finanzgericht München Az.: 10 K 2902/13 IM NAMEN DES VOLKES Urteil Stichwörter: 1. Wird die steuerliche Außenprüfung trotz Anfechtung der Prüfungsanordnung gleichwohl durchgeführt, so erledigt sich mit dem Abschluss der Prüfung der Verwaltungsakt; dadurch ist zugleich in Bezug auf den Gegenstand der ursprünglichen Anfechtungsklage die Erledigung der Hauptsache eingetreten. Die Klage ist nur noch als Fortsetzungsfeststellungsklage weiterhin zulässig. 2. Das berechtigte Interesse für die Fortsetzungsfeststellungsklage ist dann gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu einem Verwertungsverbot führt.

2 3. Die Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen ( 4 Abs. 2 BpO) setzt nach der ständigen BFH-Rechtsprechung bei einem M-Betrieb voraus, dass mit Mehrsteuern von mindestens 1.533,87 für das Kalenderjahr zu rechnen ist. 4. Ob mit einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung; sie müssen die Prognose wahrscheinlich machen, dass sich solche Nachforderungen ergeben werden. In der Streitsache [... Klin] Klägerin gegen Finanzamt [... B-Stadt] Beklagter wegen Erweiterung der Prüfungsanordnung vom auf den Prüfungsgegenstand gesonderte Feststellung der Einkünfte aus freiberuflicher Arbeit 2008 hat der 10. Senat des Finanzgerichts München durch [...] aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 28. April 2015 für Recht erkannt: 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. Rechtsmittelbelehrung Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden. [...] Gründe: Streitig ist, ob die Erweiterung einer Prüfungsanordnung rechtmäßig ist. I. Die Klägerin wird beim Finanzamt [... C-Stadt], als dem zuständigen Wohnsitzfinanzamt, zur Einkommensteuer veranlagt. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - ist als Tätigkeitsfinanzamt zuständig für die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Die Klägerin betreibt in gepachteten Räumen eine Arztpraxis (Pachtvertrag vom [...] 2008; wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Pachtvertrag verwiesen). Dafür wurde das Erdgeschoss des Gebäudes, das im Alleineigentum ihres Ehemannes steht und in dem früher eine Gaststätte betrieben wurde, umgebaut. Die Kosten des im Jahr 2008 beendeten Umbaus waren nach den Regelungen im Pachtvertrag von der Klägerin zu tragen ( 4 Abs. 1 Satz 2 des Vertrages). In den Gewinnermittlungen wies die Klägerin Aufwendungen für Bauten auf fremden Grund und Boden im Anlageverzeichnis in Höhe von aus (Buchwert ,13, Zugang ,22 ) und machte ab dem Jahr 2008 hierauf jährlich Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 20%, mit einem Betrag von als Betriebsausgaben geltend. Mit Prüfungsanordnung vom 4. April 2013 ordnete das FA bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung an, die sich auf die Einkommensteuer sowie die gesonderte Feststellung der

3 Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit für die Jahre 2009 bis 2011 erstrecken sollte. Mit Verwaltungsakt vom 5. Juli 2013 erweiterte das FA die Prüfungsanordnung vom 4. April 2013 auf das Jahr Die Erweiterung des Prüfungszeitraumes begründete das FA unter Hinweis auf 4 Abs. 3 Satz 2 Betriebsprüfungsordnung (BpO) damit, dass mit einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei; bereits durch eine Änderung des Abschreibungszeitraumes für die Mietereinbauten von fünf auf zehn Jahre sei eine Gewinnerhöhung von zu erwarten. Den gegen die Erweiterung des Prüfungszeitraumes gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9. September 2013 zurück. Das FA war der Auffassung, dass das Ermessen zutreffend ausgeübt sei und die Grenzen des Ermessens eingehalten seien. Die Prognoseentscheidung, dass mit einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen sei, sei zutreffend. Der Betrieb der Klägerin sei als sog. Mittelbetrieb (M-Betrieb) einzustufen und es sei mit einer Steuernachforderung von mehr als in dem Jahr 2008 zu rechnen. Diese Prognoseentscheidung lasse sich auch substantiiert begründen und durch Tatsachen unterlegen. Im Streitfall sei zu überprüfen, ob die von der Klägerin auf den Umbau aufgewendeten Kosten zu abschreibungsfähigen Mietereinbauten geführt hätten und eine jährliche Absetzung von 20% vorgenommen werden könne. Dafür müsse überprüft werden, ob Scheinbestandteile des Gebäudes oder Betriebsvorrichtungen gegeben seien oder ob Herstellungskosten des Gebäudes vorliegen würden. Würden Herstellungskosten des Gebäudes vorliegen, würde die jährliche AfA nur 2% - und damit nur betragen. Bei einer Gewinnerhöhung um läge eine erhebliche Steuernachforderung vor. Dagegen richtet sich die von der Klägerin erhobene Klage. Mit Beschluss vom 18. Dezember 2013 (Az. 10 V 3341/13) hat das FA die beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Erweiterung der Prüfungsanordnung insoweit teilweise gewährt, als sich die Prüfungsanordnung auf die Einkommensteuer 2008 bezog. Das FA hat darauf mit Verwaltungsakt vom 10. Januar 2014 die Erweiterung der Prüfungsanordnung auf die Einkommensteuer 2008 aufgehoben. Die Beteiligten haben den Rechtsstreit in der Hauptsache insoweit für teilweise erledigt erklärt und das Verfahren wurde insoweit abgetrennt (Az. 10 K 452/14) und eingestellt (Beschluss vom 20. März 2014). Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Klage vor, dass die Erweiterung des Prüfungszeitraums auf das Jahr 2008 rechtswidrig sei. Bereits im Jahr 2005 sei mit den Mietereinbauten begonnen worden und die wertmäßig wesentlichen Arbeiten seien bereits im Jahr 2007 mit Aufwendungen über ca abgeschlossen worden. Im Jahr 2008 seien nur noch weitere Aufwendungen über ca entstanden. Ein höherer Erkenntnisgewinn durch eine Sachaufklärung für 2008 gegenüber den Vorjahren ergebe sich damit nicht. Außerdem sei der bestandskräftige Bescheid für 2008 nicht mehr änderbar. Die Ermessensausübung des FA sei rechtswidrig, denn das FA gehe in seiner Einspruchsentscheidung von dem Worst-Case-Szenario aus, dass der Klägerin nur eine 2%-AfA und keine 20%-AfA zustände. Die Mietereinbauten der Klägerin hätten zu Scheinbestandteilen geführt, denn die Sachen seien - wie 95 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) dies erfordere - nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt worden. Ein vorübergehender Zweck liege vor, denn die hierfür relevanten folgenden drei Voraussetzungen seien erfüllt: (1.) Die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen liege mit 10 Jahren über der voraussichtlichen Mietdauer von fünf Jahren, (2.) die eingebauten Sachen (z. B. Wände, Fenster, Sanitär) hätten nach dem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert, (3.) nach Art und Zweck der Verbindung könne damit gerechnet werden, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden müssen, denn es sei ja eine Gaststätte auf die speziellen Bedürfnisse einer Zahnarztpraxis umgebaut worden. Die von der Klägerin eingebauten Scheinbestandteile seien dann auch auf die voraussichtliche Mietdauer von fünf Jahren abzuschreiben. Die Klägerin habe sich auf die Dauer des Pachtvertrages von fünf Jahren mit einer Verlängerungsoption deshalb entschieden, da im

4 Zeitpunkt der Praxiseröffnung noch unsicher gewesen sei, ob sich die Ertragslage in Zukunft aussichtsreich entwickeln würde. Die Außenprüfung bei der Klägerin wurde am 12. Mai 2014 abgeschlossen und der Bericht über die Außenprüfung (BP-Bericht) vom 6. Juni 2014 (AB-Nr. 55/13/3G) - der für die Einkünfte der Klägerin aus selbstständiger Arbeit eine Gewinnerhöhung von ,35 ausweist - vom FA ausgewertet. U. a. hat die Betriebsprüferin die Auffassung vertreten, dass die AfA auf unbewegliche Wirtschaftsgüter von ,35 auf 0 zu vermindern seien (Tz. C.1.7 BP-Bericht = Seite 12; davon lt. Anlage 1, Seite 4: Mietereinbauten bzw. Bauten auf fremden Grund und Boden ,35 und Parkplätze 2.320,00 ); Rechnungsbelege über die tatsächliche Höhe der Baukosten der Mietereinbauten und Nachweise darüber, dass die Rechnungen von der Klägerin bezahlt worden seien, seien nicht vorgelegt worden (Tz. 1.3 BP-Bericht = Seite 8). Mit Bescheid vom 28. August 2014 ist das FA den Feststellungen der Betriebsprüfung gefolgt und hat die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit der Klägerin in Höhe von ,63 gesondert festgestellt; die Klägerin hat gegen diesen Feststellungsbescheid Einspruch eingelegt. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Die Klägerin beantragt, festzustellen, dass die Erweiterung der Prüfungsanordnung auf die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit 2008 vom 5. Juli 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2013 rechtswidrig ist, hilfsweise, die Revision zuzulassen. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA verweist zur weiteren Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Wegen des weiteren Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird im Übrigen auf die ausgetauschten Schriftsätze, die vorgelegten Akten und die Sitzungsniederschrift vom 28. April 2015 verwiesen. II. 1. Die von der Klägerin nach der Änderung des Klageantrags weiter verfolgte Fortsetzungsfeststellungsklage ist zulässig, aber unbegründet. a) Wird die steuerliche Außenprüfung trotz Anfechtung der Prüfungsanordnung gleichwohl durchgeführt, so erledigt sich mit dem Abschluss der Prüfung der Verwaltungsakt (Bundesfinanzhof<BFH>-Urteile vom 9. Mai 1978 VII R 96/75, BFHE 125, 144, BStBl II 1978, 501; vom 7. August 1979 VII R 14/77, BFHE 128, 346, BStBl II 1979, 708; BFH-Beschluss vom 24. Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659). Dadurch ist zugleich in Bezug auf den Gegenstand der ursprünglichen Anfechtungsklage die Erledigung der Hauptsache eingetreten. Die Klage ist nur noch als Fortsetzungsfeststellungsklage i. S. des 100 Abs. 1 Satz 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) weiterhin zulässig (BFH-Urteil vom 22. November 2011 VIII R 11/09, BFHE 235, 470, BStBl II 2012, 329). b) Nach 100 Abs. 1 Satz 4 FGO kann, das Gericht unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts feststellen. 100 Abs. 1 Satz 4 FGO macht die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts davon abhängig, dass die Klägerin ein berechtigtes Interesse an einer solchen Feststellung hat. Berechtigtes Interesse i. S. des 100 Abs. 1 Satz 4 FGO ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende Interesse rechtlicher, tatsächlicher oder wirtschaftlicher Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Erforderlich ist ein gewisser

5 die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (BFH-Urteile vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621; vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134; vom 4. Dezember 2012 VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220). Dieser kann sich daraus ergeben, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit die Voraussetzung für den Eintritt einer vom Kläger erstrebten weiteren Rechtsfolge ist (BFH-Urteile vom 12. Januar 1995 IV R 83/92, BFHE 177, 4, BStBl II 1995, 488; in BFH/NV 1995, 621). Das berechtigte Interesse ist so u. a. dann gegeben, wenn die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes zu einem Verwertungsverbot führt (BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649). Sind die Prüfungsfeststellungen bereits in Steuerbescheide eingegangen, so werden die aus ihnen gezogenen Folgerungen mittels Einspruch und Klage gegen diese Bescheide beseitigt (BFH- Beschluss vom 11. Juli 1979 I B 10/79, BFHE 128, 170, BStBl II 1979, 704). Bei der erledigten Prüfungsanordnung wird dabei die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung Voraussetzung für das Eingreifen eines Verwertungsverbots (BFH-Urteile vom 14. August 1985 I R 188/82, BFHE 144, 329, BStBl II 1986, 2; in BFHE 171, 15, BStBl II 1993, 649). c) Im Streitfall hat die Klägerin nach dem Abschluss der steuerlichen Außenprüfung und der Erledigung des angefochtenen Verwaltungsaktes ihren Klageantrag in der mündlichen Verhandlung zutreffend umgestellt und dieses Feststellungsinteresse hinreichend substantiiert dargelegt. Die Klägerin hat vorgetragen, dass sie mit der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Erweiterung der Prüfungsanordnung auf die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit für das Jahr 2008 ein Verwertungsverbot der Erkenntnisse der Betriebsprüfung erreichen möchte. Da die Klägerin auch den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit 2008, mit dem das FA den Bericht über die Betriebsprüfung ausgewertet hat, angefochten hat, kann sie auch die erstrebte Rechtsfolge sinnvoll erreichen. 2. Die Klage ist aber unbegründet. Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass die Erweiterung der Prüfungsanordnung auf den Prüfungsgegenstand gesonderte Feststellung der Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (selbstständiger Arbeit) 2008 vom 5. Juli 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 2013 rechtmäßig ist. a) Nach 194 Abs. 1 Satz 2 Abgabenordnung (AO) kann eine Außenprüfung mehrere Steuerarten und Besteuerungszeiträume umfassen, sie kann sich aber auch auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Den Umfang der Außenprüfung hat gemäß 196 AO die zuständige Finanzbehörde in einer schriftlichen Prüfungsanordnung zu bestimmen. Die Bestimmung des Prüfungsumfangs ist eine von den Gerichten nur gemäß 102 FGO zu überprüfende Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 21. Juni 2012 IV R 42/11, BFH/NV 2012, 1927; vom 28. Juni 2000 I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447). Die Finanzbehörden haben sich für die Ausübung ihres Ermessens durch die BpO dahin gebunden, dass bei Steuerpflichtigen, die kein Großbetrieb oder Unternehmen i. S. der 13 und 19 BpO sind, der Prüfungszeitraum in der Regel nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen soll ( 4 Abs. 3 Satz 1 BpO). Nach 4 Abs. 3 Satz 2 BpO kann der Prüfungszeitraum aber insbesondere dann drei Besteuerungszeiträume übersteigen, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht. Diese Verwaltungsregelung ist als Selbstbindung der Verwaltung bei der Ermessensausübung auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1927). b) Die Voraussetzungen, unter denen nach 4 Abs. 3 Satz 2 BpO der Prüfungszeitraum drei Besteuerungszeiträume übersteigen kann, liegen im Streitfall vor. Im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung des FA (auf den im Streitfall abzustellen ist) bestand aufgrund konkreter Umstände die Vermutung, dass mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen

6 im Veranlagungszeitraum 2008 hinsichtlich des Gewinns der Klägerin aus freiberuflicher Tätigkeit zu rechnen ist. Die Ausdehnung einer Betriebsprüfung wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen ( 4 Abs. 2 BpO) setzt nach der ständigen BFH-Rechtsprechung bei einem M-Betrieb - wie dem der Klägerin - voraus, dass mit Mehrsteuern von mindestens DM (d. h ,87 ) für das Kalenderjahr zu rechnen ist (vgl. zum Vorliegen einer nicht unerheblichen Steuernachforderung BFH-Urteile vom 28. April 1988 IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857; vom 24. November 1988 IV R 199/85, BFH/NV 1989, 548). Das FA hat bei seiner Prognoseentscheidung in der Einspruchsentscheidung ein steuerliches Mehrergebnis von angenommen; die Prognose dieses Mehrergebnisses erfüllt insoweit die Voraussetzungen der Erweiterung des Prüfungszeitraumes. Das FA ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin mit ihrer Arztpraxis als M-Betrieb einzustufen ist, denn die Abgrenzungsmerkmale zum 1. Januar 2013 lauten für freie Berufe (FB) für einen M-Betrieb Umsatzerlöse bis und Gewinne bis (vgl. Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 22. Juni 2012 IV A 4 - S 1450/09/10001, BStBl I 2012, 689 f.). Die von der Klägerin erklärten Gewinne für 2009 bis 2011 liegen zwischen ,05 und ,02, die Umsatzerlöse zwischen ,02 und ,89 (vgl. BP-Bericht Tz. C.1.1 und Anlage: Änderungen Anlage EÜR). c) Auch ist der Senat der Auffassung, dass die Begründung der Prognose dieses Mehrergebnisses durch das FA für die Erweiterung des Prüfungszeitraums ausreichend ist. Ob mit einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist, beurteilt sich nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung; sie müssen die Prognose wahrscheinlich machen, dass sich solche Nachforderungen ergeben werden. Dabei muss das FA alle ihm bekannten Umstände einbeziehen (BFH-Urteil in BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, 194 Rz. 20 [Jan. 2010]). Der Senat ist der Auffassung, dass das FA zutreffend von dem Grundsatz ausgegangen ist, dass Mietereinbauten im Betriebsvermögen des Mieters - damit der Klägerin - aktiviert werden können, wenn es sich um Herstellungsaufwand handelt, den die Klägerin getragen hat und die Einbauten als gegenüber dem Gebäude selbstständige Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind (BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164; vom 21. Februar 1978 VIII R 148/73, BFHE 124, 454, BStBl II 1978, 345; vom 15. Oktober 1996 VIII R 44/94, BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533; vgl. auch Zenthöfer, Einkommensteuer, 11. Aufl. 2013, S. 384 = J e, jeweils m. w. N.). Zutreffend ist das FA bei seiner Prognose weiter davon ausgegangen, dass unterschiedliche Abschreibungsbeträge zum Abzug kommen, je nachdem ob es sich bei den Mietereinbauten um Scheinbestandteile oder Gebäudebestandteile handelt (BFH-Urteile in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164; in BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533 m. w. N.). Nach den Ausführungen des FA in seiner Einspruchsentscheidung beträgt die von der Klägerin unter der Annahme von Scheinbestandteilen im Jahr 2008 geltend gemachte AfA bei einer angenommenen Nutzungsdauer von fünf Jahren (20% der Herstellungskosten) und würde beim Vorliegen von Gebäudebestandteilen nur (2% der Herstellungskosten) betragen. d) Bei der Frage, ob eine Prüfungsanordnung erweitert werden darf, bedarf es weder seitens des FA noch seitens des Finanzgerichts einer abschließenden Prüfung der sich aus den Feststellungen der beabsichtigten Außenprüfung ergebenden materiell-rechtlichen Fragen (BFH-Beschluss vom 3. März 2006 IV B 39/04, BFH/NV 2006, 1250). Da die steuerliche Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2012 zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch nicht beendet war und nach Aktenlage auch die Höhe der Herstellungskosten der Mietereinbauten noch nicht abschließend geprüft werden konnte,

7 durfte das FA auf der von ihm bisher im Einspruchsverfahren ermittelten Tatsachengrundlage die Alternativen Scheinbestandteil oder Gebäudebestandteil einander gegenüber stellen und auf dieser Grundlage die Prognose des steuerlichen Mehrergebnisses entwerfen. Denn ob im Streitfall Scheinbestandteile oder Gebäudebestandteile vorliegen, kann nur anhand der Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Dies erfordert u. a. einerseits Tatsachenfeststellungen zur Art der durch die Mieterin geschaffenen Wirtschaftsgüter, zur Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter und der Dauer des Mietverhältnisses und andererseits eine abschließende Prüfung der sich aus diesen Feststellungen ergebenden materiell-rechtlichen Fragen. Diese Tatsachen und Fragen lassen sich aber erst dann zuverlässig beurteilen, wenn der Sachverhalt durch eine Außenprüfung abschließend geklärt ist. e) Außerdem ist das FA in der Prüfungsanordnung vom 5. Juli 2013 bei seinen Überlegungen, ob mit einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist, auch davon ausgegangen, dass bereits bei einer Änderung der Nutzugsdauer der Mietereinbauten von fünf Jahren auf zehn Jahre mit einer Verminderung der AfA um zu rechnen sei und daraus ebenfalls ein steuerliches Mehrergebnis von mehr als resultieren würde. Ob sich durch die Ausübung der Option im Mietvertrag auch der Abschreibungszeitraum der Mietereinbauten ändert oder ob nur ein neuer Mietvertrag mit gleichen Bedingungen zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann zustande kommt, ist dabei wiederum eine materiell-rechtliche Frage, deren abschließende Prüfung vom FA nicht bereits vor der Erweiterung der Prüfungsanordnung vorgenommen werden muss. f) Auch zeigt der vorliegende Prüfungsbericht vom 6. Juni 2014 (AB-Nr. 55/13/3g), dass die Prognose des FA für das steuerliche Mehrergebnis des Jahres 2008 durch das Ergebnis der steuerlichen Außenprüfung bekräftigt wurde. Die AfA auf unbewegliche Wirtschaftsgüter wurde von ,35 auf 0 vermindert (Tz. C.1.7 BP-Bericht = Seite 12; davon lt. Anlage 1, Seite 4: Mietereinbauten bzw. Bauten auf fremden Grund und Boden ,35 und Parkplätze 2.320,00 ), da Rechnungsbelege über die tatsächliche Höhe der Baukosten der Mietereinbauten und Nachweise darüber, dass die Rechnungen von der Klägerin bezahlt worden seien, nicht vorgelegt worden sind. Die Kürzung der AfA auf die Mietereinbauten durch die Betriebsprüfung erfolgte so zwar nicht mit der in der angefochtenen Prüfungsanordnung und Einspruchsentscheidung angegeben Begründung für die Prognoseentscheidung mit einer veränderten Nutzungsdauer. Dies macht aber die vom FA getroffene Prognoseentscheidung nicht unrichtig, denn bei Mietereinbauten setzt die Aktivierung eines Wirtschaftsguts in der Bilanz des Mieters voraus, dass dieses zu seinem Vermögen gehört ( 238 Abs. 1, 240 Abs. 1, 242 Abs. 1 Handelsgesetzbuch <HGB>, 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dafür ist nicht erforderlich, dass der Mieter bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der mit eigenen Aufwendungen geschaffenen Einbauten und Umbauten wird; sondern dies ist bereits dann der Fall, wenn der Vermögensgegenstand wirtschaftlich zu diesem Vermögen zu rechnen ist (sog. wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit als Aktivierungsvoraussetzung; BFH-Urteil in BFHE 182, 344, BStBl II 1997, 533). Gegenüber der Betriebsprüfung hat so die Klägerin bisher nicht nachgewiesen, dass sie eigene Aufwendungen getragen hat und die Frage der Aktivierung der Wirtschaftsgüter bei der Mieterin ist der (von der Betriebsprüfung nicht mehr entschiedenen) Frage über die Höhe der AfA nur vorgelagert. g) Da das FA zutreffend von einer nicht unerheblichen Änderung der Besteuerungsgrundlagen ausgegangen ist, dürfte das FA gemäß 194 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 196 und 5 AO entscheiden, ob und inwieweit es den Prüfungsumfang wegen der in 4 Abs. 3 Satz 2 BpO aufgeführten Sachverhalte erweitert (BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 1927). Die gerichtliche Prüfung gemäß 102 FGO ergibt, dass das FA mit der Erweiterung der Prüfung auf die gesonderte Feststellung 2008 weder die gesetzlichen Grenzen des ihm in 194 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. 196 AO eingeräumten Ermessens

8 überschritten noch von seinem Ermessen in einer dem Zweck des 194 Abs. 1 Satz 2 AO widersprechenden Form Gebrauch gemacht hat. 3. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen ( 115 Abs. 2 FGO).