zdie Neuregelungen auf einen Blick

Transkript

1 26a EStG zdie Neuregelungen auf einen Blick z Durchführung der Einzelveranlagung bei Ehegatten z Fundstelle: StVereinfG 2011 (BGBl. I 2011, 2131; BStBl. I 2011, 986) 26a Einzelveranlagung von Ehegatten idf des EStG v (BGBl. I 2009, 3366; BStBl. I 2009, 1346), zuletzt geändert durch StVereinfG 2011 v (BGBl. I 2011, 2131; BStBl. I 2011, 986) (1) 1 Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten sind jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte zuzurechnen. 2 Einkünfte eines Ehegatten sind nicht allein deshalb zum Teil dem anderen Ehegatten zuzurechnen, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat. (2) 1 Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach 35a werden demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. 2 Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen. 3 Der Antrag des Ehegatten, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, ist in begründeten Einzelfällen ausreichend Absatz 2 Satz 3 gilt entsprechend. (3) Die Anwendung des 10d für den Fall des Übergangs von der Einzelveranlagung zur Zusammenveranlagung und von der Zusammenveranlagung zur Einzelveranlagung zwischen zwei Veranlagungszeiträumen, wenn bei beiden Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste vorliegen, wird durch Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates geregelt. HHR Lfg. 251 April 2012 Pflüger JK 12 E 1

2 EStG 26a 52 Anwendungsvorschriften idf des EStG v (BGBl. I 2009, 3366; BStBl. I 2009, 1346), zuletzt geändert durch BeitrRLUmsG v (BGBl. I 2011, 2592; BStBl. 2011, 1171) (68) 25 Absatz 3, die 26, 26a und 32a Absatz 6 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 1. November 2011 (BGBl. I S. 2131) sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. 26c in der am 31. Dezember 2011 geltenden Fassung ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden. 61 EStDV Antrag auf hälftige Verteilung von Abzugsbeträgen im Fall des 26a des Gesetzes idf der EStDV v (BGBl. I 2000, 718; BStBl. I 2000, 595), zuletzt geändert durch StVereinfG 2011 v (BGBl. I 2011, 2131; BStBl. I 2011, 986) Können die Ehegatten den Antrag nach 26a Absatz 2 des Gesetzes nicht gemeinsam stellen, weil einer der Ehegatten dazu aus zwingenden Gründen nicht in der Lage ist, kann das Finanzamt den Antrag des anderen Ehegatten als genügend ansehen. 62d EStDV Anwendung des 10d des Gesetzes bei der Veranlagung von Ehegatten idf der EStDV v (BGBl. I 2000, 718; BStBl. I 2000, 595), zuletzt geändert durch StVereinfG 2011 v (BGBl. I 2011, 2131; BStBl. I 2011, 986) (1) 1 Im Fall der Einzelveranlagung von Ehegatten ( 26a des Gesetzes) kann der Steuerpflichtige den Verlustabzug nach 10d des Gesetzes auch für Verluste derjenigen Veranlagungszeiträume geltend machen, in denen die Ehegatten nach 26b des Gesetzes oder nach 26c des Gesetzes besonders zusammen veranlagt worden sind. 2 Der Verlustabzug kann in diesem Fall nur für Verluste geltend gemacht werden, die der einzeln veranlagte Ehegatte erlitten hat. (2) 1 Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten ( 26b des Gesetzes) kann der Steuerpflichtige den Verlustabzug nach 10d des Gesetzes auch für Verluste derjenigen Veranlagungszeiträume geltend machen, in denen die Ehegatten nach 26a des Gesetzes einzeln oder nach 26c des Gesetzes besonders veranlagt worden sind. 2 Liegen bei beiden Ehegatten nicht ausgeglichene Verluste vor, so ist der Verlustabzug bei jedem Ehegatten bis zur Höchstgrenze im Sinne des 10d Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes vorzunehmen. Autor: Dr. Hansjörg Pflüger, Ltd. Regierungsdirektor, Kirchheim/Teck Mitherausgeber: Michael Wendt, Vors. Richter am BFH, München JK 12 E 2 Pflüger

3 Anm. J a EStG Schrifttum: Kanzler, Bitburger Gespräche der Gesellschaft für Rechtspolitik, 1988, 85 und FR 1988, 2059; Klein, in Fürst, Herzog, Umbach, Hrsg., Festschrift für Zeidler, 1987, 796; Jachmann/ Liebl, Wesentliche Aspekte zur Familienbesteuerung, DStR 2010, 2009; Lang, Strukturreform die aktuelle Familienbesteuerung auf dem Prüfstand, DB 2010, Heft 5 Standpunkte 9; Seiler, Die Familie im System der Einkommensbesteuerung, DB 2010, Heft 5 Standpunkte 11; Hörster, Steuervereinfachungsgesetz 2011 ein Überblick, NWB 2011, 3350; Kanzler, Die wichtigsten Änderungen durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011, NWB 2011, 525; Kruhl, Steuervereinfachungsgesetz 2011 verabschiedet, StBW 2011, 983; Nacke, Referentenentwurf zum Steuervereinfachungsgesetz 2011, DB 2011, 132; Reimer, Schnecke mit Spoiler: Das Steuervereinfachungsgesetz 2011, FR 2011, 929; Scharfenberg/Marbes, Steuervereinfachungsgesetz 2011, DB 2011, 2282; Seegers, Die Veranlagungswahlrechte des Entwurfs eines Steuervereinfachungsgesetzes 2011, DB 2011, 266. Kompaktübersicht Gegenstand der Änderungen: 26a wird durch das StVereinfG 2011 komplett neu gefasst. Statt der bisherigen getrennten Veranlagung ist nunmehr bei einer entsprechenden Wahl eine Einzelveranlagung für jeden der Ehegatten durchzuführen. Wie bei der getrennten Veranlagung werden bei der Einzelveranlagung auch die Einkünfte bei demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Einkünfte bezogen hat. Im Gegensatz zur getrennten Veranlagung werden bei der Einzelveranlagung jedoch auch die die Einkommensverwendung betreffenden Abzüge (Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen) jedem der Ehegatten einzeln zugerechnet (Abs. 2). Bei der bislang durchgeführten getrennten Veranlagung erfolgte die Zurechnung gemeinsam. Entsprechendes gilt für die Steuerabzugsermäßigung nach 35a. Dadurch wird dem Grundsatz der Individualbesteuerung Rechnung getragen. Abs. 3 enthält eine Ermächtigungsgrundlage für eine Rechtverordnung, die den Verlustabzug im Fall des Wechsels zwischen Einzelveranlagung und Zusammenveranlagung regelt. Rechtsentwicklung: E zur Gesetzesentwicklung bis 2005 s. 26a Anm. 2. E Ges. zur stl. Förderung von Wachstum und Beschäftigung v (BGBl. I 2006, 1091; BStBl. I 2006, 350): In Abs. 2 wird Satz 1 geändert und die Aufteilungsregelung auf den Abzug von Kinderbetreuungskosten als SA nach 10 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 8 erweitert. E FamLeistG v (BGBl. I 2008, 2955; BStBl. I 2009, 136): s. Anm. J J 11-1 J 11-2 HHR Lfg. 251 April 2012 Pflüger JK 12 E 3

4 EStG 26a Anm. J 11-2 J 11-3 J 11-4 E StVereinfG 2011 v (BGBl. I 2011, 2131; BStBl. I 2011, 986): Die Vorschrift wird insoweit neu gefasst, als sich die nunmehr durchzuführende Einzelveranlagung von der bislang durchzuführenden getrennten Veranlagung unterscheidet. Insbesondere die Berücksichtigung der die Einkommensverwendung betreffenden Abzüge in Abs. 2 wird dabei neu geregelt. Zeitlicher Anwendungsbereich: Die Einzelveranlagung von Ehegatten ist erstmals für den VZ 2013 anzuwenden ( 52 Abs. 68). Grund und Bedeutung der Änderungen: Der Wechsel von der getrennten Veranlagung zur Einzelveranlagung von Ehegatten trägt dem Grundsatz der Individualbesteuerung Rechnung. E Grund der Änderungen: Die Forderung, die bisherige getrennte Veranlagung der Ehegatten zu einer echten Einzelveranlagung auszubauen, wird bereits lange erhoben (vgl. Klein, FS Zeidler, 1987, 796; Kanzler, Bitburger Gespräche 1988, 85 und FR 1988, 2059). Nunmehr wird dieser Forderung Rechnung getragen. Im Übrigen führt die Abschaffung der getrennten Veranlagung zu einer Verwaltungsvereinfachung, da die FÄ nunmehr nur noch eine Einzelveranlagung oder eine Zusammenveranlagung durchführen müssen und nicht noch weitere Veranlagungsarten edv-programmiertechnisch abwickeln müssen. E Bedeutung der Änderungen: Als reine Rechtsfolgevorschrift regelt 26a die Rechtsfolgen bei der Wahl der Einzelveranlagung. Die Voraussetzungen dafür, ob der Stpfl. die Einzelveranlagung wählen kann, sind in 26 festgelegt. Im Normalfall bietet die Einzelveranlagung für die Ehegatten in wirtschaftlicher Hinsicht keine echte Alternative. Steuerliche Vorteile können sich nur in solchen Fällen ergeben, in denen Ehegatten Einkünfte in etwa gleicher Höhe haben. Die Ehegatten können dann durch persönliche Zurechnung der Sonderausgaben, Ausnutzung des Verlustabzugs oder geschickte Verteilung von dem Progressionsvorbehalt ( 32b) bzw. dem ermäßigten Steuersatz ( 34 Abs. 1) unterliegenden Einkünften von der Einzelveranlagung profitieren. Im Übrigen können auch außersteuerliche Gründe für die Wahl der Einzelveranlagung entscheidend sein, wenn insbes. bei Ehen in der Krise eine Offenbarung der tatsächlichen Einkommenssituation vermieden werden soll. In verfassungsrechtlicher Hinsicht bereitet die Einzelveranlagung von Ehegatten keine Probleme, da sie dem Grundsatz individueller Einkommenszurechnung entspricht. JK 12 E 4 Pflüger

5 Anm. J a EStG Die Änderungen im Detail n Absatz 1 (Einzelveranlagung von Ehegatten) Individuelle Zurechnung der bezogenen Einkünfte (Satz 1): Bei der Einzelveranlagung von Ehegatten werden jedem Ehegatten die von ihm bezogenen Einkünfte individuell zugerechnet. Hier ergeben sich keine Änderungen gegenüber der bisherigen getrennten Veranlagung. Entsprechend werden die personenbezogenen Steuerermäßigungen (Freibeträge und Pauschbeträge) nur bei dem Ehegatten berücksichtigt, der die entsprechenden Einkünfte bezogen hat. Entsprechend gibt es zwischen den Ehegatten auch keinen Verlustausgleich. Auch in diesem Zusammenhang kann auf die bisherige Kommentierung zu 26a (s. 26a Anm. 30) verwiesen werden. Zum Verlustabzug berechtigt ist nur der Ehegatte, dem im Verlustentstehungsjahr der Verlust zuzurechnen war. Die Höchstgrenze von E, bis zu der die im jeweiligen Verlustentstehungsjahr nicht ausgeglichenen Verluste zurückgetragen werden können ( 10d), kann bei der Einzelveranlagung nur von dem Ehegatten ausgeschöpft werden, in dessen Person der Verlust tatsächlich entstanden ist (zur Verlustberücksichtigung beim Wechsel der Veranlagungsart s. Abs. 3). E Das zu versteuernde Einkommen wird für jeden der einzelveranlagten Ehegatten durch Abzug der ihm zuzurechnenden stl. Kinderkomponenten von seinen Einkünften ermittelt. E Der Grundtarif findet bei der Einzelveranlagung grds. Anwendung. Die tarifgebundenen Steuerermäßigungen (Progressionsvorbehalt, 32b, Tarifermäßigung nach 34, 34b und 34c, sowie Parteispenden, 34g) wirken sich bei der Einzelveranlagung nur bei demjenigen Ehegatten aus, der die Voraussetzungen für die Gewährung dieser Steuervergünstigungen in seiner Person verwirklicht. Keine abweichende Zurechnung von Einkünften bei bloßer Mitwirkung des Ehegatten (Satz 2): Die bereits bei der getrennten Veranlagung enthaltene Vorschrift, dass Einkünfte eines Ehegatten nicht allein deshalb zt dem anderen Ehegatten zuzurechnen sind, weil dieser bei der Erzielung der Einkünfte mitgewirkt hat, dient der bloßen Klarstellung und als Beweislastregel (vgl. 26a Anm. 46 ff.). E Kein Verbot von Ehegattenverträgen: Die in Abs. 1 Satz 2 beschriebene unbeachtliche Mitwirkung bei der Erzielung von Einkünften des anderen Ehegatten kann wie bisher schon bei der getrennten Veranlagung durch den Abschluss eines Ehegattenvertrags vermieden werden (s. 26a Anm. 48). J 11-5 J 11-6 HHR Lfg. 251 April 2012 Pflüger JK 12 E 5

6 EStG 26a Anm. J 11-7 n Absatz 2 (Behandlung von die Einkommensverwendung betreffenden Aufwendungen) J 11-7 Berücksichtigung von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Steuerermäßigung nach 35a (Satz 1): Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach 35a werden nur bei demjenigen der Ehegatten stl. berücksichtigt, der diese Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Damit trägt das Gesetz dem Grundsatz der Individualbesteuerung auch bei der stl. Berücksichtigung der die Einkommensverwendung betreffenden Steuerermäßigungen Rechnung. Neben der wirtschaftlichen Belastung durch die Zahlung ist weitere Voraussetzung für die stl. Berücksichtigungsfähigkeit, dass der Ehegatte die Anspruchsvoraussetzungen für den Abzug der begehrten Sonderausgaben etc. in seiner Person verwirklicht. Berücksichtigungsfähig sind Sonderausgaben somit nur dann, wenn diese den Ehegatten selbst betreffen (zb Beiträge zu einer seine eigene Gesundheit absichernden Krankenversicherung) und die er die Beiträge aus seinem eigenen Vermögen bezahlt hat. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz der Nichtabzugsfähigkeit von Drittaufwendungen (BFH v GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782; v GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608). E Sonderausgaben: Die Anspruchsvoraussetzungen für die Geltendmachung von SA ergeben sich aus 10. Dabei gilt Folgendes: Begrenztes Realsplitting ( 10 Abs. 1 Nr. 1): Unterhaltszahlungen an den geschiedenen Ehegatten werden nur beim früheren Ehegatten berücksichtigt. Versorgungsleistungen ( 10 Abs. 1 Nr. 1a) kann nur der Ehegatte stl. geltend machen, der die Verpflichtung eingegangen ist. Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ( 10 Abs. 2) kann nur der Ehegatte geltend machen, für den ein Rentenstammrecht begründet wird. Beiträge zur Krankenversicherung ( 10 Abs. 1 Nr. 3) sind nach der ausdrücklichen Regelung in 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 unabhängig davon abzugsfähig, für welchen der Ehegatten durch die Zahlung Ansprüche begründet werden. Kirchensteuer ( 10 Abs. 1 Nr. 4) ist unabhängig davon abzugsfähig, für welchen der Ehegatten die KiSt. bezahlt wurde, da Voraussetzung für die stl. Berücksichtigung lediglich die Zahlung ist. Berufsausbildungsaufwendungen ( 10 Abs. 1 Nr. 7) kann nur der Ehegatte geltend machen, der die Ausbildung absolviert. Schulgeld ( 10 Abs. 1 Nr. 9) kann nur von dem Ehegatten stl. geltend gemacht werden, der Anspruch auf einen Kinderfreibetrag für dieses Kind hat. E Außergewöhnliche Belastungen müssen dem den Abzug begehrenden Ehegatten in seiner Person erwachsen: JK 12 E 6 Pflüger

7 Anm. J a EStG Grundtatbestand ( 33): Entsprechende Aufwendungen müssen dem Ehegatte zwangsläufig erwachsen sein. Da er jedoch gegenüber seinem Ehepartner zum Unterhalt verpflichtet ist, kann im Regelfall dahingestellt bleiben, für welchen der Ehegatten die Aufwendungen tatsächlich erwachsen sind. Die zumutbare Belastung ( 33 Abs. 3) errechnet sich allerdings nur nach dem individuellen Gesamtbetrag der Einkünfte des den Abzug begehrenden Ehegatten. Unterhaltshöchstbetrag ( 33a Abs. 1) steht nur dem Ehegatten zu, der die Abzugsvoraussetzungen in seiner Person erfüllt. Erfüllen beide einzelveranlagten Ehegatten die Voraussetzungen, wird der Höchstbetrag zwischen den Ehegatten geteilt ( 33a Abs. 1 Satz 7). Ausbildungsfreibetrag ( 33a Abs. 2) erhält nur der Ehegatte, der gegenüber dem Kind unterhaltsverpflichtet ist. Sind beide Ehegatten unterhaltsverpflichtet, wird der Freibetrag geteilt ( 33 Abs. 2 Satz 5). Behindertenpauschbetrag ( 33b) kann nur derjenige Ehegatte stl. geltend machen, der behindert ist. E Bei Steuerermäßigungen nach 35a ist derjenige Ehegatte anspruchsberechtigt, der die Aufwendung getragen hat (s.u.), da Voraussetzung für den Abzug lediglich ein hauswirtschaftliches Beschäftigungsverhältnis ( 35a Abs. 1) bzw. der Empfang einer Handwerkerleistung ist. Da der Steuerabzugsbetrag nach 35a haushaltsbezogen ist, können die Ehegatten die Höchstbeträge nach 35a Abs. 1 und 3 lediglich einmalig ausschöpfen. Die Regelung des 35a Abs. 5 ist auf einzelveranlagte Ehegatten, die in einem Haushalt zusammen wohnen, analog anzuwenden. E Wirtschaftliches Tragen: Neben der Anspruchsberechtigung ist weitere Voraussetzung, dass der Ehegatte die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Wirtschaftlich getragen werden Aufwendungen von einem Stpfl. dann, wenn er durch die Zahlung in seiner stl. Leistungsfähigkeit herabgesetzt wird. Woher die Mittel kommen, mit denen der Ehegatte die Zahlungen erbracht hat, ist ohne Bedeutung. Er kann die Aufwendungen aus seinem Einkommen oder aus dem ihm zuzurechnenden Vermögen tätigen. Hälftiger Abzug auf Antrag (Satz 2): Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden SA, außergewöhnliche Belastungen und Steuerermäßigung nach 35a jeweils zur Hälfte abgezogen. Nicht mehr möglich ist die freie steueroptimale Zuordnung der Aufwendungen. Hier ist gegenüber der bisherigen getrennten Veranlagung eine Einschränkung im Gesetz verankert worden. E Übereinstimmender Antrag: Der Antrag muss von beiden Ehegatten in der StErklärung gestellt werden. Für die Möglichkeit der Änderung des An- J 11-8 HHR Lfg. 251 April 2012 Pflüger JK 12 E 7

8 EStG 26a Anm. J 11-8 J 11-9 J trags gelten die Ausführungen zum Wahlrecht bei der Ehegattenveranlagung analog (vgl. Abs. 2 Satz 4; 26 Anm. J 11-10). E Zumutbare Belastung ( 33 Abs. 3): Wählen die Ehegatten die je hälftige Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen, wird die zumutbare Belastung nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte jedes der Ehegatten bestimmt und nicht wie bei der früheren getrennten Veranlagung nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten. Die jetzige Regelung entspricht dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Hälftiger Abzug bei einseitiger Antragstellung (Satz 3): In begründeten Einzelfällen ist es ausreichend, dass derjenige Ehegatte den Antrag auf je hälftige Aufteilung stellt, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. E Freiwilliger Verzicht möglich: Derjenige Ehegatte, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, also in seiner stl. Leistungsfähigkeit gemindert wurde, kann einen Teil der hierdurch ausgelösten stl. Entlastung durch einseitigen Antrag auf den Ehegatten, der durch die Zahlung wirtschaftlich nicht belastet wurde, übertragen und die hälftige Aufteilung der Aufwendungen beantragen. E Ein begründeter Einzelfall liegt vor allem dann vor, wenn die Ehe nicht mehr intakt oder einer der Ehegatten verstorben ist und zwischen den Erben Streit besteht. Die gesetzliche Regelung in Abs. 2 Satz 3 entspricht 61 EStDV, der ebenfalls die einseitige Aufteilung von Abzugsbeträgen bei der bisher möglichen getrennten Veranlagung zum Gegenstand hat. Wechsel der Wahlentscheidung (Satz 4): Die Wahl der hälftigen Aufteilung der in Abs. 2 Satz 1 genannten stl. berücksichtigungsfähigen Aufwendungen kann nur eingeschränkt wieder geändert werden. Es gelten in diesem Zusammenhang die Ausführungen zu 26 Abs. 2 Satz 3 (s. 26 Anm. J 11-10). n Absatz 3 (Verteilung des Verlustabzugs bei Wechsel der Veranlagungsart) J Ermächtigungsgrundlage: Als Ermächtigungsgrundlage für den Erlass einer Rechtsverordnung entspricht Abs. 3 der bisherigen Gesetzeslage. Von der Ermächtigung hat der Verordnungsgeber mit 62d EStDV Gebrauch gemacht. In 62d EStDV wurden lediglich die Worte getrennte Veranlagung durch Einzelveranlagung ersetzt. Außerdem wurde die Streichung des 26c berücksichtigt. Wegen der Anwendung des 62d EStDV kann auf die bisherige Kommentierung verwiesen werden (s. 26a Anm. 81 ff.). JK 12 E 8 Pflüger