Aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen der Kommunalwirtschaft Teil 2: Gewinnabführungsvertrag aktuell Last Call zur Anpassung

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1 Aktuelle steuerliche und rechtliche Fragestellungen der Kommunalwirtschaft Sehr geehrte Damen und Herren, dieser Beitrag ist als ein Last Call zur Anpassung von Gewinnabführungsverträgen bis zum zu verstehen, die den Anforderungen der Neuregelung von 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG zur Anerkennung der steuerlichen Organschaft nicht entsprechen. Eike Christian Westermann Partner Recht und Steuern Tel.: eike.christian.westermann@de.pwc.com Matthias Beier Partner Steuern Tel.: matthias.beier@de.pwc.com In der Vertragspraxis finden sich in Gewinnabführungsverträgen vielfach Formulierungen zur Verlustübernahme, die den Anforderungen nach 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG nicht vollständig entsprechen. So wird oftmals lediglich die gesetzliche Formulierung in 302 Abs. 1 AktG wiederholt und in diesen Text der Passus entsprechend 302 AktG integriert. Diese Formulierung hielt die Finanzverwaltung für ungenügend und versagte die körperschaftsteuerliche Organschaft bei entsprechenden Gewinnabführungsverträgen. Dem ist der BFH mit Beschluss vom 28. Juli 2010 I B 27/19 entgegengetreten, indem er die o. g. Vertragsklausel für ausreichend hielt. Diese Entscheidung hat die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 19. Oktober 2010 VI C 2 S 2770/08/10004 (BStBl. I S. 836) akzeptiert. Dennoch blieben Unsicherheiten, ob einzelne Regelungen in Gewinnabführungsverträgen, die 302 AktG nur teilweise wiederholen (mit oder ohne einen zusätzlichen Verweis auf 302 AktG), den Anforderungen des 17 Satz 2 Nr. 2 KStG a.f. genügen oder nicht. Unklar war auch, ob ein statischer Verweis auf 302 AktG, der künftige Gesetzesänderungen nicht berücksichtigt, ausreicht. Vor diesem Hintergrund hat der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl. I S. 285) die Vorschriften über die ertragsteuerliche Organschaft geändert. Nachfolgend stellen wir Ihnen zusammenfassend die Neuregelung des 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG (vormals 17 Abs. 2 Satz 2 KStG) und die daraus erwachsenden Konsequenzen für bestehende Gewinnabführungsverträge dar. Wir schließen mit einer zusammenfassenden Darstellung der kritischen Fälle, bei denen bis zum Anpassungsbedarf besteht. Eine interessante Lektüre wünschen Ihnen Ihre Eike Christian Westermann Mattias Beier

2 PricewaterhouseCoopers, 11. September 2014 Seite 2 Dynamischer Verweis auf 302 AktG In 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG ist nunmehr geregelt, dass Gewinnabführungsverträge mit einer GmbH als Organgesellschaft einen ausdrücklichen dynamischen Verweis auf die Vorschriften des 302 AktG zur Verlustübernahmeverpflichtung enthalten müssen ("dynamische Nur-Verweisklausel"). Ist diese Zusatzvoraussetzung nicht erfüllt ist die körperschaftsteuerliche Organschaft nicht anzuerkennen. 17 KStG gilt nur, wenn die Organgesellschaft eine andere als eine der in 14 bis 16 KStG bezeichneten Kapitalgesellschaften ist, und findet daher keine Anwendung für die Aktiengesellschaft. Bei aktienrechtlichen Gewinnabführungsverträgen ist die Verlustübernahme bereits kraft Gesetz zwingende Folge ( 302 AktG), ohne dass der Gewinnabführungsvertrag eine solche Bestimmung enthält. Eine taugliche Formulierung für eine dynamische Nur- Verweisklausel lautet: Für die Verlustübernahme gelten die Vorschriften des 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung (Formulierungsvorschlag der OFD Karlsruhe Verfügung v. 16. Januar 2014, S 277.0/52/2-St 221, BeckVerw ). In 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG ist darüber hinaus nicht geregelt, dass keine weiteren Bestimmungen zur Verlustübernahme aufgenommen werden dürfen, solange diese nicht 302 AktG entgegenstehen. Aus Gründen der Rechtssicherheit empfehlen wir aber, auf eine Kombination eines dynamischen Verweises mit einer Wiedergabe des Wortlautes (sog. Kombinationsklausel) oder mit sonstigen weiteren Bestimmungen zur Verlustübernahme zu verzichten. Die Aufnahme solcher ergänzenden Vertragsklauseln bedürfen des Weiteren der ständigen Überwachung, um nicht die steuerliche Anerkennung der Organschaft zu gefährden. Aufnahme eines dynamischen Verweises in Neuverträge Anpassung von Altverträgen bis zum In Gewinnabführungsverträge, die nach dem Inkrafttreten der Neuregelung am 26. Februar 2013, also ab dem 27. Februar 2013 abgeschlossen oder geändert werden (Neuverträge) ist der dynamische Verweis zwingend aufzunehmen. Abgeschlossen ist ein Gewinnabführungsvertrag mit der Unterschrift der Vertragspartner. Für Verträge, die bis einschließlich den 26. Februar 2013 abgeschlossen wurden (Altverträge), eröffnet 17 Abs. 2 KStG i. V. m. 34 Abs. 10b Satz 2 KStG a. F. zeitlich befristet die Möglichkeit, etwaige Mängel in der Vereinbarung der Verlustübernahmepflicht durch Einführung eines dynamischen Verweises i. S. d. 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG rückwirkend zu heilen. Hinsichtlich der Anpassung bestehender Altverträge war aufgrund der nicht hinreichend konkreten Formulierung in 34 Abs. 10b Satz 2 KStG in der Fassung vom 26. Juni 2013 unklar, inwiefern eine solche Anpassung bereits zum 31. Dezember 2013 vorzunehmen war. Diese unsichere

3 PricewaterhouseCoopers, 11. September 2014 Seite 3 Rechtslage wurde durch Art. 12 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318) mit Wirkung vom 24. Dezember 2013 behoben. Das Gesetz stellt nunmehr klar, dass Gewinnabführungsverträge durch Einführung einer dynamischen Verweisklausel auch noch 2014 geheilt werden, weil jetzt auch Veranlagungszeiträume zweifelsfrei erfasst werden, die am 31. Dezember 2014 enden. Relevant wird die Heilungsmöglichkeit in jedem Fall für bereits nach altem Recht fehlerhafte Altverträge. Diese fehlerhaften Altverträge werden für vor dem endende Veranlagungszeiträume nur anerkannt, wenn eine Verlustübernahme entsprechend 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 eine den Anforderungen des 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG genügende Verweisklausel in den Vertrag wirksam vereinbart wird. Hier kommt es auf den Zeitpunkt der Handelsregistereintragung an. Bei Altverträgen, die den Anforderungen von 17 Satz 2 Nr. 2 KStG in der bis zum 26. Februar 2014 geltenden Fassung entsprechen (es wird bspw. nur auf Teile des 302 AktG verwiesen oder nur der Wortlaut wiedergegeben; siehe auch OFD Frankfurt a.m. Verfügung v. 14. April 2014, S-2770 A 55 St 51), besteht hinsichtlich deren Anpassungsbedarf Rechtsunsicherheit. Es wird vertreten, dass 17 Abs. 2 KStG i. V. m. 34 Abs. 10b KStG a. F. eine gleitende Anpassungspflicht vorsieht, wonach Altverträge, die den Anforderungen von 17 KStG Satz 2 Nr. 2 KStG a.f. entsprochen haben, weiter gelten sollen und nicht zwingend geändert werden müssen (so OFD Frankfurt a.m. Verfügung v. 14. April 2014, S-2770 A 55 St 51). Aufgrund der nicht hinreichend konkreten gesetzgeberischen Formulierung in 34 Abs. 10b Satz 2 KStG a.f. ist u.e. aber zu empfehlen, auch diese Altverträge, die keinen dynamischen Verweis auf 302 AktG enthalten, bis zum anzupassen (so auch OFD Karlsruhe Verfügung v. 16. Januar 2014, S 277.0/52/2- St 221, BeckVerw ). Die Aufnahme einer dynamischen Verweisung gilt dabei nicht als Neuabschluss ( 17 Abs. 2 KStG i. V. m. 34 Abs. 10b Satz 4 KStG a. F.). Folglich hat eine solche Aufnahme keinen Einfluss auf den Lauf des Fünf- Jahreszeitraums, in dem der Gewinnabführungsvertrag mindestens durchgeführt werden muss. U. E. gilt das auch für die Fälle, in denen ein Gewinnabführungsvertrag, der den Anforderungen von 17 KStG in der bis zum 26. Februar 2013 geltenden Fassung entspricht, durch Aufnahme eines dynamischen Verweises angepasst wird (so auch das Schreiben des BMF vom 29. Mai.2013, GmbHR 2013, 728 und OFD Frankfurt a.m. Verfügung v. 14. April 2014, S-2770 A 55 St 51).

4 PricewaterhouseCoopers, 11. September 2014 Seite 4 Kritische Fälle mit Anpassungsbedarf Betroffen sind im Einzelnen folgende Verträge: - Verträge, die nicht den Anforderungen des 17 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 KStG in seiner bis zum geltenden Fassung entsprechen oder bei denen diesbezüglich Zweifel bestehen, weil nicht die Formulierung 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung verwendet wurde. - Verträge, die vor dem geschlossen wurden und keinen Verweis auf 302 Abs. 4 AktG enthalten, auch wenn sie nach dem BMF-Schreiben vom zunächst Bestandsschutz genießen (so auch OFD Niedersachsen Verfügung v. 13. September 2013 S St 248, DStR 2013, 2634 und OFD Frankfurt a.m. Verfügung v. 14. April 2014, S-2770 A 55 St 51). - Verträge, die zwar eine dem 17 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 KStG in seiner bis zum geltenden Fassung entsprechende Verlustübernahmeklausel enthalten, diese aber als eine sog. Nur- Wiedergabeklausel (Wiederholung des Gesetzeswortlautes im Vertragstext) ausgestaltet ist. - Verträge, deren Verlustübernahmeklausel als Kombinationsklausel ausgestaltet ist (insbesondere wörtliche Formulierung der Verlustübernahmeverpflichtung mit nur ergänzendem dynamischen Verweis auf 302 AktG). Bei allen vorgenannten Vertragsgestaltungen sollte geprüft werden, ob die Verlustübernahmeklauseln jedenfalls vorsorglich - bis spätestens zum durch eine dynamische Nur-Verweisklausel ersetzt wird. Zur rechtzeitigen wirksamen Umsetzung einer entsprechenden Vertragsänderung müsste diese dann spätestens bis zum in das Handelsregister der Organgesellschaft eingetragen sein. Bei Fragen zu diesem Thema stehen wir und Ihre bekannten PwC- Ansprechpartner Ihnen gerne zur Verfügung. Im nächsten Teil unserer Herbstserie geht es um den Zweckverband und interkommunale Kooperation.

5 PricewaterhouseCoopers, 11. September 2014 Seite 5 Ansprechpartner Jürgen Funke Senior Manager Rechtsanwalt / Steuerberater Tel.: juergen.funke@de.pwc.com PricewaterhouseCoopers AG Niederlassung Düsseldorf Moskauer Straße Düsseldorf Anna Stuch LL.M oec. Senior Consultant Rechtsanwältin Tel.: anna.stuch@de.pwc.com PricewaterhouseCoopers AG Niederlassung Düsseldorf Moskauer Straße Düsseldorf