An das Bundesministerium der Finanzen Herrn MD Michael Sell Abteilung IV Berlin. Düsseldorf, 23. Januar 2015

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1 An das Bundesministerium der Finanzen Herrn MD Michael Sell Abteilung IV Berlin vorab per an Düsseldorf, 23. Januar /515 Zweifelsfragen zur Durchführungsfiktion des Gewinnabführungsvertrages nach 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG: fehlerhafter Bilanzansatz Sehr geehrter Herr Sell, wir begrüßen ausdrücklich, dass der Gesetzgeber mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (BGBl. I 2013, S. 285) die Regelungen zur ertragsteuerlichen Organschaft neu gefasst hat. Auch Ihr Schreiben vom 29. Mai 2013, mit dem Sie die in der Praxis bestehende Rechtsunsicherheit in Bezug auf die Auslegung und praktische Umsetzung der Neuregelung reagiert und verschiedene Fragen beantwortet haben, erging zeitnah zur Neufassung des 14 KStG. Gleichwohl möchten wir nachfolgend Fragen im Zusammenhang mit 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG vortragen, deren Klärung aus Sicht des Berufsstands der Wirtschaftsprüfer für die Praxis äußerst wichtig ist. Dies betrifft Fragen zur Definition eines fehlerhaften Bilanzansatzes sowie dessen Korrektur. Zu 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG: Durchführungsfiktion des Gewinnabführungsvertrages Unter drei kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen gilt der Gewinnabführungsvertrag auch dann nach 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschlusses beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält, sofern a) der Jahresabschluss wirksam festgestellt ist,

2 Seite 2/6 zum Schreiben vom 23. Januar 2015 an das Bundesfinanzministerium b) die Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkannt werden müssen und c) ein von der Finanzverwaltung beanstandeter Fehler spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Ergebnis entsprechend abgeführt wird, soweit es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist. Die Durchführungsfiktion des Gewinnabführungsvertrages wirft insbesondere hinsichtlich der Definition eines fehlerhaften Bilanzansatzes (Satz 4 1. HS) und der Korrekturpflicht (Satz 4 Buchst. c) Zweifelsfragen auf. Zu 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 1. HS KStG: Tatsächliche Durchführung Nach dem bisherigen Verständnis führte nicht jeder Bilanzierungsfehler dazu, dass der Gewinnabführungsvertrag als nicht tatsächlich durchgeführt galt. Verletzen die Beteiligten lediglich vertragliche Nebenpflichten, wie beispielsweise die unterlassene oder unzutreffende Verzinsung eines Verlustausgleichsanspruchs nach 352, 353 HGB, steht dies gemäß BMF-Schreiben vom 15. Oktober 2007 (BStBl. I 2007, S. 765) einer tatsächlichen Durchführung des Gewinnabführungsvertrags nicht entgegen. Der BFH hat hierzu noch grundlegender ausgeführt, dass ein Gewinnabführungsvertrag tatsächlich durchgeführt wird, wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird, also der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ermittelte Gewinn tatsächlich an den Organträger abgeführt wird (vgl. BFH-Urteil vom I R 156/93, unter A.3.) Unter der Voraussetzung, dass der Gewinn nach den GoB ermittelt wurde, kann es der tatsächlichen Durchführung nicht entgegenstehen, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Unternehmen über den (handelsrechtlichen) Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu Gewinnänderungen aufgrund einer Betriebsprüfung kommt (vgl. BFH-Urteile vom I R 156/93, unter A.3. und vom IV R 21/07, Tz. 36). Anderenfalls würde der Anwendungsbereich des 14 KStG in einem Umfang eingeschränkt, der dem Zweck der tatsächlichen Durchführung und der Einkommenszurechnung nicht mehr entspräche (vgl. BFH-Urteil vom I R 156/93, unter A.3.). Der Anwendungsbereich des neu gefassten 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG ist folglich in solchen Fällen, in denen zwar ein Fehler vorliegt, dieser jedoch nicht als Verstoß gegen die GoB zu werten ist wie auch schon nach bisherigem Verständnis,

3 Seite 3/6 zum Schreiben vom 23. Januar 2015 an das Bundesfinanzministerium erst gar nicht eröffnet. Wir gehen davon aus, dass an dieser Auffassung unverändert festgehalten wird, würden allerdings eine entsprechende Klarstellung begrüßen. Bei der Umsetzung der neu eingeführten Fiktion einer tatsächlichen Durchführung ( gilt auch dann als durchgeführt ) des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG sollte die Finanzverwaltung beachten, dass die Durchführungsfiktion lediglich die ertragsteuerliche Organschaft vereinfachen und rechtssicherer gestalten soll. Sie soll vornehmlich Erleichterungen bei fehlerhaften Bilanzansätzen, die sich auf die tatsächliche Durchführung auswirken, schaffen (vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 19). Zu 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 1. HS KStG: Fehlerhafter Bilanzansatz Dies vorausgeschickt, stellt sich die Frage, was unter einem fehlerhaften Bilanzansatz i.s.d. 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG zu verstehen ist. Nach der Gesetzesbegründung ist für die steuerliche Beurteilung der Frage, ob der steuerlich nicht zu beanstandende Gewinn abgeführt bzw. der zutreffende Verlust ausgeglichen wurde, auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss abzustellen, der zutreffend erstellt worden sein muss (vgl. BT-Drs. 17/10774, S. 19). Grundsätzlich ergibt sich damit ein fehlerhafter Bilanzansatz aus einer fehlerhaften Anwendung handelsrechtlicher Bilanzierungsvorschriften, soweit sie sich auf den abzuführenden Gewinn bzw. auszugleichenden Verlust auswirken. Erfasst werden sowohl Ansatz- als auch Bewertungsfehler. Darüber hinaus ist ein Bilanzansatz i.s.d. 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG nur dann fehlerhaft, wenn er gegen zwingende Vorschriften des Handels- oder Steuerrechts oder die GoB verstößt und der Steuerpflichtige diese Fehlerhaftigkeit bei Erstellung des Jahresabschlusses unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hätte erkennen müssen (Buchst. c). Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/10774, S. 19) ist ausdrücklich auf den subjektiven Fehlerbegriff des Handelsrechts abzustellen. Trotz dieser eindeutigen Absicht des Gesetzgebers zeigt sich nach der Erfahrung unserer Mitglieder in der Praxis, dass die Finanzverwaltung nicht die subjektiv richtige Handelsbilanz, sondern nur die objektive richtige Handelsbilanz für die steuerliche Anerkennung der Organschaft akzeptiert. Es sollte daher klargestellt werden, dass ein handelsrechtlicher Fehler nur dann zu einem fehlerhaften Bilanzansatz i.s.d 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG führt, wenn es sich um einen subjektiven Fehler in der Handelsbilanz handelt. Anderenfalls ist der Anwendungsbereich des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG nicht eröffnet.

4 Seite 4/6 zum Schreiben vom 23. Januar 2015 an das Bundesfinanzministerium Zu 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG: Korrektur des fehlerhaften Bilanzansatzes Nach 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG muss ein Fehler im ersten Schritt von der Finanzverwaltung beanstandet, im zweiten Schritt spätestens in dem nächsten nach dem Zeitpunkt der Beanstandung des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und im dritten Schritt das Ergebnis entsprechend abgeführt werden. Voraussetzung ist, dass es sich um einen Fehler handelt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist. Die Frage, ob ein Fehler korrigiert werden muss, ist somit allein nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. Danach ist eine Berichtigung nach Bilanzfeststellung nur für den Fall zwingend, dass ein Bilanzansatz unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit nicht den handelsrechtlichen GoB entspricht. Eine Änderung der Handelsbilanz allein aus Gründen der steuerlichen Organschaft also eine Art umgekehrte Maßgeblichkeit scheidet nach der Gesetzesbegründung aus (vgl. BT-Drs. 17/11217, S. 9). Ausschlaggebend für die Beurteilung, ob ein fehlerhafter Bilanzansatz vorliegt, der in der Handelsbilanz zu korrigieren ist, sollte bei prüfungspflichtigen Unternehmen die Auffassung des Jahresabschlussprüfers sein. Aus der Finanzverwaltung liegen hierzu derzeit widersprüchliche Auffassungen vor: Die OFD Frankfurt legt in ihrer Verfügung vom (S 2770 A 55 St 51) dar, dass der Steuerpflichtige das Risiko des Ausgangs eines Rechtsstreits trägt, wenn Streit darüber besteht, ob ein Fehler vorliegt, der zu einer Korrektur der Handelsbilanz zwingt. Sie bittet, die Auffassung zu vertreten, dass eine Bestätigung des Abschlussprüfers, dass keine handelsbilanzielle Korrektur des Fehlers erforderlich ist, nicht ausreichend ist. Dem steht die Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe zur Verfügung vom (S 2770/52/2-St 2213) entgegen, wonach bei einem prüfungspflichtigen Unternehmen [ ] in der Regel einer Bestätigung des (damaligen) WP zu folgen [ist], dass keine handelsbilanzielle Korrektur des Fehlers erforderlich ist. Soweit es in einem konkreten Fall erforderlich sein sollte, zu klären, ob eine Bestätigung des Abschlussprüfers für die Beurteilung der Frage, ob ein fehlerhafter Bilanzansatz in der Handelsbilanz vorliegt, ausreichend ist, müsste dies bundeseinheitlich abgestimmt werden. Aufgrund der widersprüchlichen Aussagen der OFD regen wir an, eine entsprechende Abstimmung innerhalb der Finanzverwaltung herbeizuführen, um eine bundesweit einheitliche Rechtsanwendung zu gewährleisten.

5 Seite 5/6 zum Schreiben vom 23. Januar 2015 an das Bundesfinanzministerium Zur Korrekturpflicht eines fehlerhaften Bilanzansatzes in der Handelsbilanz möchten wir zudem nachfolgend das Verständnis des Berufsstandes erläutern: Die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Änderung von Jahres- und Konzernabschlüssen (IDW RS HFA 6) (Stand: ) konkretisiert die Auffassung des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer über die Notwendigkeit bzw. Zulässigkeit der Änderung eines Jahresabschlusses (Tz. 1). Ein Jahresabschluss ist fehlerhaft, wenn er gegen gesetzliche Vorschriften verstößt und der Kaufmann den Gesetzesverstoß spätestens im Zeitpunkt der Feststellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen können. Dabei machen spätere wertaufhellende Erkenntnisse den festgestellten Abschluss nicht fehlerhaft (vgl. IDW RS HFA 6, Tz. 14). Ferner führen Ergebnisse einer steuerlichen Außenprüfung in der Regel nicht dazu, dass die Handelsbilanz angepasst werden muss. Eine Ausnahme gilt, wenn sich auch die Handelsbilanz als fehlerhaft herausstellt (vgl. IDW RS HFA 6, Tz. 33). Bei der Korrektur eines fehlerhaften handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist zu unterscheiden, ob sie in dem betroffenen Jahresabschluss vorzunehmen ist (sog. Rückwärtsberichtigung) oder ob eine Korrektur in laufender Rechnung ausreicht. Dies hängt von der Art des Fehlers ab; gemäß IDW RS HFA 6 wird zwischen nichtigen Jahresabschlüssen und sonstigen fehlerhaften Jahresabschlüssen unterschieden. Nichtige Jahresabschlüsse müssen grundsätzlich durch wirksame ersetzt werden. Allerdings wird die Unrichtigkeit durch die Rechtsordnung hingenommen, wenn die Nichtigkeit durch Zeitablauf gemäß 256 Abs. 6 AktG nicht mehr geltend gemacht werden kann. Es ist dann nicht mehr erforderlich, diesen Abschluss durch einen fehlerfreien zu ersetzen. Vielmehr genügt es, den Fehler in laufender Rechnung zu korrigieren (vgl. IDW RS HFA 6, Tz. 15). Dies gilt auch in den Fällen, in denen die Heilung zwar noch nicht eingetreten ist, es sich aber um einen formalen Mangel handelt, der in den kommenden sechs Monaten ab dem Zeitpunkt, zu dem das Aufstellungsorgan von dem Mangel Kenntnis erlangt verjährt (vgl. IDW RS HFA 6, Tz. 16). Auch bei anderen Mängeln kommt eine Korrektur in laufender Rechnung in Betracht, wobei jedoch nach Art und Schwere des Verstoßes und seinen Folgewirkungen zu unterscheiden ist. Ergeben sich aus dem Fehler sonstige materielle Folgewirkungen (z.b. eine Beeinflussung der Höhe der gewinnabhängigen Zahlungsverpflichtungen), ist zwingend rückwärts zu berichtigen (vgl. IDW RS HFA 6, Tz. 16). Neben materiellen Folgewirkungen ist auch das Bedürfnis der Adressaten des Jahresabschlusses an einer zeitnahen Richtigstellung zu beachten. Eine Korrektur in laufender Rechnung wird daher grundsätzlich ausreichen, wenn die Feststellung und Offenle-

6 Seite 6/6 zum Schreiben vom 23. Januar 2015 an das Bundesfinanzministerium gung des aktuellen Jahresabschlusses, in dem der Fehler in laufender Rechnung korrigiert wird, kurzfristig zu erwarten ist und im Vergleich zu einer Rückwärtsänderung die durch die Änderung bedingten Informationen des Adressaten nicht wesentlich später bekannt werden (vgl. IDW RS HFA 6, Tz. 17). Sonstige fehlerhafte Jahresabschlüsse, die Mängel enthalten, die nicht so schwerwiegend sind, dass sie zur Nichtigkeit führen, können grundsätzlich immer in laufender Rechnung korrigiert werden. Eine Rückwärtsberichtigung des betroffenen, festgestellten Jahresabschlusses ist zulässig, aber nicht erforderlich. Eine Ausnahme besteht dann, wenn durch den Fehler der Jahresabschluss entgegen den gesetzlichen Vorschriften kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt und eine zeitnahe, den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Informationsvermittlung nicht durch die Korrektur im laufenden Abschluss erreicht werden kann (vgl. IDW RS HFA 6, Tz. 21). Wir regen an, die Frage, ob eine handelsrechtliche Korrekturpflicht im Rahmen des 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Buchst. c KStG besteht, grundsätzlich anhand der Kriterien des IDW RS HFA 6 zu beurteilen. Ausgenommen davon sind Fälle, in denen eine Korrektur in laufender Rechnung und Abführung oder Ausgleich des Ergebnisses nicht mehr möglich ist, z.b. weil der Gewinnabführungsvertrag inzwischen beendet wurde. Hier sollte eine Rückwärtsberichtigung der Handelsbilanz möglich sein. Für eine entsprechende Bestätigung unserer Auffassung wären wir dankbar. Wir wären sehr dankbar, wenn Sie unsere Anregungen aufgreifen. Selbstverständlich stehen wir für ein vertiefendes Gespräch zu diesem Thema jederzeit gerne zur Verfügung. Mit freundlichen Grüßen Hamannt Rindermann, RA StB Fachleiterin Steuern und Recht