Einleitung Überblick über den Untersuchungsgegenstand Die Besteuerung des internationalen Wirtschaftsverkehrs befindet sich seit jeher in einem Spannungsfeld mit den auf dem Grundsatz der Territorialität basierenden nationalen Steuerordnungen. Die Nationalstaaten nehmen dabei eine janusköpfige Stellung ein, indem sie als sog. Wohnsitz- bzw. Ansässigkeitsstaaten die gesamte Leistungsfähigkeit der in ihrem Staatsgebiet residierenden Steuerpflichtigen auf Grundlage des Welteinkommensprinzips (Universalitätsprinzip) besteuern 1 und gleichzeitig als sog. Quellenstaaten auch die im Inland erzielten Einkünfte und das dort belegene Vermögen von Steuerausländern nach dem Ursprungsprinzip (Quellenprinzip) ihrer Steuerhoheit unterwerfen. Aufgrund dieser Dichotomie 2 der Besteuerung begegnet der vermehrt durch grenzüberschreitende Sachverhalte multinationaler Unternehmen gekennzeichnete Wirtschaftsverkehr der Gefahr einer überlappenden Besteuerung und damit einer Doppelbesteuerung in Ansässigkeits- und Quellenstaat. Um daher nicht jegliche grenzüberschreitenden Geschäftstätigkeiten diesem Dualismus auszusetzen, hält das Abkommensrecht für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen das Rechtsinstitut der Betriebsstätte vor, das in diesem Kontext die Funktion eines Schwellenwerts einnimmt, da dem Quellenstaat nur unter der Voraussetzung der Begründung einer solchen Betriebsstätte in seinem Staatsgebiet die Besteuerungsbefugnis an dem Betriebsstättengewinn zugewiesen wird. Die Grunddefinition der Betriebsstätte verlangt hierfür als integrales Tatbestandsmerkmal das Vorliegen einer festen Geschäftseinrichtung des Unternehmens und damit eine Materialisierung der Geschäftstätigkeit im Inland. Die Betriebsstätte stellt mithin ein territoriales Anknüpfungsmerkmal dar, wodurch eine Radizierung der Besteuerungsbefugnis des Quellenstaates stattfindet. Damit inkongruent scheint der Charakter des grenzüberschreitenden Dienstleistungsverkehrs zu sein, der sich durch eine hohe Mobilität des Leistungserbringenden in Bezug auf Arbeitsort und Arbeitszeit auszeichnet und auch mit seinen primär immateriellen Leistungselementen 1 Der Grundsatz der formellen Territorialität verbietet zwar die Vornahme von Hoheitsakten im Ausland und zwingt dadurch, die Besteuerung immer mit inländischen Zugriffsmerkmalen auszustatten (im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht ist dies der Wohnsitz, gewöhnliche Aufenthalt, Geschäftsleitung oder Sitz, 8 11 AO), es gibt aber völkerrechtlich kein Prinzip der materiellen Territorialität, das es verbieten würden, Rechtsfolgen des innerstaatlichen Steuerrechts auch an ausländische Sachverhalte anzuknüpfen (vgl. Seer in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 1, Rn. 84) 2 So Lehner/Reimer, Generalthema I: Quelle versus Ansässigkeit Wie sind die grundlegenden Verteilungsprinzipien des Internationalen Steuerrechts austariert?, IStR 2005, S. 542.
24 Einleitung dem auf einer physischen Verfestigung basierenden Betriebsstättenbegriff zuwider läuft. Denn während produzierende und weiterverarbeitende Industriezweige für ihre Unternehmenstätigkeit typischerweise einer örtlich festen Arbeitsstätte 3 bedürfen, werden Dienstleistungen im Wesentlichen durch die persönliche Tätigkeit des Leistungsverpflichteten oder dessen Personal und damit örtlich ungebunden ausgeübt. Zu denken ist dabei an unterschiedlichste gewerbliche, aber auch freiberufliche Dienstleistungen, die typischerweise in den Unternehmens- oder Wohnräumen des Auftraggebers oder durch den Einsatz moderner Kommunikations- und Datenverarbeitungsmittel ohne jede körperliche Anwesenheit im Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers ausgeübt werden. Relevanz Die bloße Erbringung von Dienstleistungen im Quellenstaat erfüllt daher vielfach nicht die Voraussetzungen des Betriebsstättengrundtatbestands, wodurch der Quellenstaat an der Besteuerung der daraus erzielten Einkünfte gehindert ist. Um dennoch einen Zugriff auf dieses Steuersubstrat zu erhalten, legen insbesondere Entwicklungs- und Schwellenländer die Tatbestandsmerkmale der Betriebsstättendefinition hinsichtlich der in ihrem Vertragsstaat ausgeübten oder diesem auch nur wirtschaftlich zuzuordnenden Dienstleistungen extensiv aus. 4 Bestärkt wurde dieses Bestreben durch das mit der Globalisierung interdependent einhergehende Anwachsen des grenzüberschreitenden Dienstleistungssektors und der regelmäßig negativen Bilanz von Schwellen- und Entwicklungsländern hinsichtlich grenzüberschreitender Dienstleistungen. Vor diesem Hintergrund zeigt sich, dass hinter dem Reizwort der Dienstleistungsbetriebsstätte dem Grunde nach die seit jeher diskutierte Frage steht, wie die Aufteilung des Steueraufkommens zwischen Industrie- und Entwicklungsländern gerecht vorzunehmen sei. 5 Verwendet man nun in diesem Kontext den Begriff der Dienstleistungsbetriebsstätte, so geschieht dies nicht auf dem Boden einer feststehenden Definition im Sinne eines terminus technicus. 6 Vielmehr wurde dieser Begriff bisher in erster Linie als Schlagwort für die Frage verwendet, welche konkreten Anforderungen an das 3 Beispielsweise in Gestalt von Fabriken, Werkstätten, Lagerhallen, Bürogebäuden usw. 4 Vgl. Rosenberger/Vitali/Zieher, Die Dienstleistungsbetriebsstätte: Internationale Entwicklungen und ihre Rezeption im Internationalen Steuerrecht Deutschlands, Österreichs und der Schweiz, IStR, Beilage zu Heft 18/2010, S. 2. 5 Bereits im Jahr 1979 konstatierte Ritter hierzu: Doch die Frage, welche Regeln die steuerlichen Beziehungen zwischen einem Industrie- und einem Entwicklungsland bestimmen sollen, sind noch immer heiß umstritten., vgl. Ritter, Steuerbeziehungen mit der Dritten Welt, DStZ 1979, S. 419. Ein Befund, der seitdem nichts von seiner Gültigkeit eingebüßt hat. 6 Bezeichnenderweise verwenden weder das OECD-Musterabkommen noch der OECD-Musterkommentar den Begriff der Dienstleistungsbetriebsstätte, sondern
Einleitung 25 Merkmal der festen Geschäftseinrichtung zu stellen sind, wenn ein Unternehmen im Quellenstaat lediglich Dienstleistungstätigkeiten ausübt, ohne dort eine auf gewisse Dauer angelegte körperliche Einrichtung, typischerweise in Gestalt von Geschäftsräumen, zu unterhalten. 7 Soweit in dieser Konstellation eine Betriebsstätte angenommen wird, kann von einer unechten Dienstleistungsbetriebsstätte gesprochen werden. 8 Davon abzugrenzen ist die Aufnahme eines eigenständigen Tatbestands für Dienstleistungen innerhalb der Betriebsstättendefinition, der als echte 9 Dienstleistungsbetriebsstätte bezeichnet werden kann 10 und bisher ein eher stiefmütterliches Dasein in dem für die Abkommenspraxis wenig relevanten UN- Musterabkommen gefristet hat. Dies mag sich allerdings ändern, da nunmehr auch in den OECD-Musterkommentar 2008 11 ein alternativer Betriebsstättentatbestand für die Erbringung von Dienstleistungen aufgenommen und mit einer ausführlichen Kommentierung versehen wurde. In Anbetracht der besonderen Bedeutung des OECD-Musterabkommens und seines Kommentars für die internationale Abkommenspraxis ist davon auszugehen, dass zukünftig vermehrt entsprechende Betriebsstättentatbestände für grenzüberschreitende Dienstleistungen in neu geschlossene und revidierte Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen werden, worauf die jüngste Abkommenspraxis tatsächlich hindeutet. Ebensowenig wie für die Dienstleistungsbetriebsstätte, besteht im internationalen Steuerrecht für den grundlegenden Begriff der Dienstleistung ein fest umgrenztes Begriffsverständnis. Die Bezeichnung als Dienstleistung hat vielmehr in vielfältiger Weise Eingang in den allgemeinen Sprachgebrauch gefunden hat und wird nicht in erster Linie als spezifischer Rechtsbegriff verwendet. Wirft man danach zunächst einen Blick auf die Definition in universalen Bedeutungswörterbüchern, so wird darin eine Dienstleistung definiert als Leistung oder Arbeit in der Wirtschaft, die nicht unmittelbar der Produktion von Gütern dient. 12 Hiernach kann zunächst eine erste sprechen allgemein von der Quellenbesteuerung von Dienstleistungen, vgl. exemplarisch die Überschrift vor Art. 5 Tz. 42.11 OECD-MK. 7 Vgl. Wassermeyer in: Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 5, Rn. 10a, der die Begriffe Dienstleistungsbetriebsstätte und Tätigkeitsbetriebsstätte gleichbedeutend versteht und dadurch das seiner Ansicht nach charakterisierende Merkmal der Betriebsstättenbegründung durch eine reine Tätigkeitsverrichtung in den Vordergrund stellt. 8 Vgl. Rosenberger/Vitali/Zieher, Die Dienstleistungsbetriebsstätte: Internationale Entwicklungen und ihre Rezeption im Internationalen Steuerrecht Deutschlands, Österreichs und der Schweiz, IStR, Beilage zu Heft 18/2010, S. 2. 9 Man könnte auch von einer Dienstleistungsbetriebsstätte im technischen Sinn sprechen. 10 Vgl. Rosenberger/Vitali/Zieher, Die Dienstleistungsbetriebsstätte: Internationale Entwicklungen und ihre Rezeption im Internationalen Steuerrecht Deutschlands, Österreichs und der Schweiz, IStR, Beilage zu Heft 18/2010, S. 2. 11 Vgl. Art. 5 Tz. 42.23 OECD-MK. 12 Vgl. Duden, Deutsches Universalwörterbuch, S. 401.
26 Einleitung negative Abgrenzung gegenüber der industriellen oder handwerklichen Produktion von Sachgütern, d.h. dem produzierenden Gewerbe, vorgenommen werden. 13 Den übrigen Begriffsmerkmalen kommt allerdings keine einschränkende Funktion zu, da sich quasi sämtliche Wirtschaftsvorgänge darunter fassen lassen. Von einem weiten Begriffsverständnis geht auch die Volkswirtschaftslehre aus, die den Begriff der Dienstleistungen im Rahmen der sog. Drei-Sektoren-Theorie verwendet und unter Dienstleistungen als Sektor III sämtliche Wirtschaftsvorgänge erfasst, die nicht der Urproduktion in Gestalt von Land- und Forstwirtschaft (Sektor I) oder dem Waren produzierenden Gewerbe (Sektor II) zuzuordnen sind. 14 Danach kommt dem Dienstleistungsbegriff im Ergebnis die Funktion eines Auffangtatbestands zu, wie dies auch im Rahmen der europarechtlichen Grundfreiheiten festzustellen ist. Nach Art. 57 AEUV sind Dienstleistungen Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen unterliegen. Es schließt sich eine beispielhafte Aufzählung an, wonach insbesondere gewerbliche, kaufmännische, handwerkliche und freiberufliche Tätigkeiten hierzu zählen. Dieses Begriffsverständnis kann als Dienstleistungsbegriff im weiteren Sinne bezeichnet werden und soll zunächst als Ausgangspunkt der Betrachtung der Dienstleistungsbetriebsstätte im Abkommensrecht zu Grunde gelegt werden. Erkenntnisinteresse und Gang der Untersuchung So polymorph wie der Dienstleistungsbegriff, so vielfältig sind auch die bei der Untersuchung einer Dienstleistungsbetriebsstätte im Abkommensrecht auftretenden Fragestellungen, die beinahe sämtliche abkommensrechtlichen Normen durchwirken und daher einen breit gefächerten Blick verlangen. Der erste Teil dieser Arbeit soll dementsprechend die Grundlagen für die im Anschluss behandelten spezifischen, abkommensrechtlichen Problemstellungen schaffen, indem im ersten Kapitel die wesentliche Dogmatik des Abkommensrechts und seines Betriebsstättenprinzips dargelegt wird und eine Abgrenzung zum Betriebsstättenbegriff des nationalen Steuerrechts erfolgt. Das zweite Kapitel stellt den Schwerpunkt dieser Arbeit dar und beschäftigt sich zunächst mit der Frage, inwieweit Einkünfte aus grenzüberschreitenden Dienstleistungen nach der abkommensrechtlichen Einkünftequalifikation als Unternehmensgewinne zu qualifizieren sind und damit überhaupt erst dem Betriebsstättenprinzip unterliegen. Anschließend wird der derzeitige Betriebsstättenbegriff in Artikel 5 des OECD-Musterabkommens im Lichte der grenzüberschreitenden Dienstleistungserbringung betrachtet und der alternative Tatbestand einer echten Dienstleistungsbetriebsstätte im OECD-Musterkommentar 2008 ausführlich untersucht. Schließlich 13 So auch Hemmelrath in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 14, Rn. 13. 14 Vgl. Krol/Schmid, Volkswirtschaftslehre, S. 384.
Einleitung 27 werden die Dienstleistungsbetriebsstättentatbestände im UN-Musterabkommen und der aktuellen deutschen Abkommenspraxis, insbesondere im Vergleich mit dem alternativen Betriebsstättentatbestand des OECD-Musterkommentars, behandelt. Das dritte Kapitel widmet sich den Auswirkungen der Einführung einer echten Dienstleistungsbetriebsstätte auf das nationale Steuerrecht de lege lata und de lege ferenda. Im Anschluss werden mögliche Konsequenzen auf bestehende Doppelbesteuerungsabkommen und die zukünftige Abkommenspolitik erörtert. Nach einer Untersuchung wirtschaftspolitischer Auswirkungen schließt die Arbeit mit einer zusammenfassenden Betrachtung in ihrem vierten Kapitel.