STEUERN & STUDIUM: DIE ABSETZBARKEIT VON STUDIENKOSTEN EINE ÜBERSICHT ÜBER DIE AKTUELLE RECHTS- UND GESETZESLAGE Vortrag für die Münchner City-Group von e-fellows Jour-Fixe-PLUS am 27.06.2013 Referent und Verfasser: Dipl.-Kfm. Raymond Kudraß Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Rating-Analyst (Univ.) 1
Inhalte 1. Ziel der Absetzbarkeit von Studienkosten 2. Steuerliche Grundlagen 3. Entwicklung der Rechts- und Gesetzeslage 4. Welche Kosten können abgesetzt werden? 5. Kostentragung/ Kostennachweise 6. Erläuterungen zu den Beispielen im Anhang 7. Schuhkarton- und Ordner-Lösung 8. Beratung für Studenten und deren Familien 9. Konkrete Gestaltungsempfehlungen für Studierende Anhang: Beispiele Obwohl dieses Skript mit äußerster Sorgfalt erstellt wurde, kann schon wegen der laufenden Aktualisierung durch neue Rechtsprechung und Gesetzgebung für den Inhalt keine Gewähr gegeben werden. Alle Rechte vorbehalten. Eine Vervielfältigung ist nur mit ausdrücklicher, schriftlicher Genehmigung des Herausgebers gestattet. Herausgegeben im Juni 2013. 2
Das Ziel der Absetzbarkeit von Studienkosten Ziel ist es, die Kosten des Studiums über die Studienjahre auch bei keinem oder nur geringem Einkommen als steuerlich anzuerkennende Verluste vorzutragen, um diese kumulierten Verluste mit dem späteren ersten Berufseinkommen zu verrechnen und mit den dann ersparten Steuern einen Teil der Studienkosten zu refinanzieren. 3
2. Steuerliche Grundlagen Kosten: - Studiengebühren - Weggehen - MVV - Lebenshaltungskosten - Miete Bachelor Master Promotion Finanzierung durch: Eltern* + Bafög + Nebenjob** * Kindergeld erhalten Eltern für Ihre studierenden Kinder bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres zzgl. 6 Monaten des früheren gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienstes und den jetzt 6-23 Monaten der neuen Freiwilligendienste einschl. der Tätigkeit als Entwicklungshelfer 4
2. Steuerliche Grundlagen Nebenjob: Unterscheide: Geringfügige Beschäftigung auf Lohnsteuerkarte (z.b. Werkstudent) Geringfügige Beschäftigung mit Pauschalabgaben zur Sozialversicherung und Pauschalsteuer Zu verrechnen mit den Studienkosten Nicht zu verrechnen mit den Studienkosten * * Nur geringfügige Beschäftigungen i.s.v. 8 SGB IV (= mit Pauschalabgaben i.h.v. 30 % zu SV u. Steuern, Abwicklung über Minijobzentrale) bleiben verrechnungsfrei 5
2. Steuerliche Grundlagen Steuersätze ohne Soli / KiSt! zu verst.einkommen Beispiel Bei einem zu versteuernden Einkommen von 40.000 beträgt der Grenzsteuersatz 39,5 % inkl. Soli und KiSt, während der Durchschnittssteuersatz bei 25,1 % liegt. Das bedeutet in diesem Fall: 1.000.- Verlustvortrag aus Studiumskosten führen im ersten Berufsjahr zu 395.- an Steuerrückerstattung! 6
2. Steuerliche Grundlagen Definition Werbungskosten: = Ausgaben, bei denen ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit späteren steuerpflichtigen Einnahmen im Inland aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit besteht. Dieser Grundsatz gilt immer und für alle Ausgaben grundsätzlich. (Problematisch ist der Nachweis dieses Zusammenhangs bei Studienabbrechern und bei einem Fachwechsel; Nachweis i.d.r. nicht möglich bei Seniorenstudium) 7
2. Steuerliche Grundlagen Definition Sonderausgaben: = Ausgaben, die weder Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind = private Ausgaben, die steuerlich gefördert werden Beispiele: Unterhaltsleistungen Kranken- und Rentenversicherungsbeiträge Beiträge zu Lebensversicherungen Spenden Kirchensteuerbeiträge und eben lt. Gesetzgeber Studienkosten der echten Erstis 8
2. Steuerliche Grundlagen Kosten für ein Hochschulstudium Werbungskosten Sonderausgaben 9 EStG 10 EStG keine / nur geringe positive/n Einkünfte Überwiegend positive Einkünfte oder Zusammenveranlagung Überwiegend positive Einkünfte oder Zusammenveranlagung keine / nur geringe positive/n Einkünfte Verlustvortrag Werbungskosten in voller Höhe Sonderausgabenabzug bis 6.000 Kein Verlustvortrag Studienkosten gehen steuerlich verloren 9
2. Steuerliche Grundlagen Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben Ein Verlustvortrag kann sich für Studierende nur dann ergeben, wenn die Werbungskosten über den Einnahmen liegen. Dieser Verlustvortrag ist der Höhe und der Zeit nach unbegrenzt vortragbar, kann also bis zum ersten und ggf. weiteren Berufsjahren vorgetragen und mit dem dortigen Einkommen verrechnet werden. Zu beachten ist, dass jeweils jährlich eine Verrechnung des Verlustvortrages mit dem ggf. vorhandenen Überschuss eines Jahres zu erfolgen hat. Beispiel: 2010 Studienbeginn: Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in den Jahren 2010-2015: -6, -8, +7, -15, -6, ergibt -28 10
3. Zur Entwicklung der Rechts- und Gesetzeslage Zum Verhältnis von Rechtsprechung und Gesetzen: (grob vereinfacht) Oberstes Prinzip: Verfassungsrecht, ggf. EU-Recht Höchste deutsche Gerichte wie BFH, BGH etc. - prüfen die Gesetze auf Verfassungsmäßigkeit - legen die Rechtsfragen bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit dem BVerfG vor - BVerfG prüft das Gesetz dann u.a. auf -- Folgerichtigkeit u. Widerspruchsfreiheit -- unter Berücksichtigung des Wortlauts sowie -- des aus dem Willen des Gesetzgebers abgeleiteten Sinn und Zweck Stellt das BVerfG ggf. die Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes fest, kann es - rückwirkend, per sofort oder erst künftig die Nichtanwendbarkeit erklären - bestimmt es aber meist eine Frist, bis zu der der Gesetzgeber einen wieder verfassungsgemäßen Zustand herbei zu führen hat. Der EuGH hat die Möglichkeit, europäischem Recht den Vorrang vor deutschem Recht einzuräumen. 11
3. Zur Entwicklung der Rechts- und Gesetzeslage Zum Verhältnis von Rechtsprechung und Gesetzen: (grob vereinfacht) Legt der Bundesfinanzhof (BFH) als höchstes deutsches Steuergericht ein Gesetz anders aus, als es der Gesetzgeber wünscht (ohne dass dieses Gesetz verfassungswidrig sein muss), kann der Gesetzgeber a) mittels Veröffentlichung der Entscheidung im Bundessteuerblatt Teil II die Finanzverwaltung anweisen, das Urteil mit der Folge der Bindungswirkung für vergleichbare Sachverhalte anzuerkennen oder b) die Entscheidung mit einem sog. Nichtanwendungserlass belegen und nicht veröffentlichen lassen. Folge ist dann: Keine Anwendung des Urteils über den entschiedenen Einzelfall hinaus und damit Zwang für vergleichbar Betroffene, erneut durch alle Instanzen zu klagen. Gesetzgeber: Kann jederzeit neue Gesetze erlassen (die dann wieder der Prüfung durch die Gerichte obliegen) 12
3. Zur Entwicklung der Rechts- und Gesetzeslage Zum Verhältnis von Rechtsprechung und Gesetzgeber: (grob vereinfacht) Ist wegen der Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes oder einer Rechtsfrage ein Verfahren vor dem EuGH, dem BVerfG oder dem BFH anhängig, besteht ein Rechtsanspruch auf Aussetzung und Ruhen eines Einspruchsverfahrens. Die Beurteilung des Sachverhalts durch das Finanzamt ruht dann solange, bis das Urteil ergangen ist. Fällt das Urteil dann (ggf. nach Jahren) positiv aus, nützt das demjenigen, der seinen Steuerbescheid offen gehalten hat, während alle anderen, die keinen Einspruch erhoben haben, leer ausgehen. 13
3. Entwicklung der Rechtslage Änderung der Rechtsprechung des BFH zu Berufsausbildungskosten ab 2002 BFH vom 17.12.2002 VI R 137/01, BStBl. II 2003, 407 Grundfall zum berufsbegleitenden Studium: RA-Gehilfin mit AKAD-Studium zur Betriebswirtin (FH) BFH vom 27.05.2003 VI R 33/01, DStR 2003, 1160 BFH 04.11.2003 VI R 96/01, DStR 2004,261 BFH v. 22.07.2003 VI R 48/02, BFH/NV 2004, 34 Ausbildung zum Berufspiloten auf Grund eines Schulungsvertrages mit dem Flugunternehmen Kosten einer Krankengymnastin für anschließendes Medizinstudium mit Promotion Vergebliche Ausbildungskosten eines EDV- Anwendungsberaters für Steuerberaterprüfung 14
3. Entwicklung der Rechtslage Rechtsprechung des BFH seit 2003: Entscheidend für die Einstufung der Studienkosten als Werbungskosten ist, dass das Studium Berufswissen vermittelt und auf die Erzielung von (steuerpflichtigen) Einnahmen gerichtet ist. 15
3. Entwicklung der Gesetzeslage Und wie hat der Gesetzgeber auf diese Änderung der Rechtsprechung reagiert? Durch Nichtanwendungsgesetz vom 09.07.2004 mit der Neufassung des 12 Nr. 5 EStG: Nichtabzugsfähige Ausgaben sind: Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung und für sein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. Aber: Die Rechtsprechung hat sich weiterentwickelt! 16
3. Entwicklung der Rechtslage Kosten des Hochschulstudiums nach Berufsausbildung BFH vom 18.06.2009 VI R 14/07, DStR 2009, 1952 VI R 6/07, BFH/NV 2009, 1796 VI R 49/07, BFH/NV 2009, 1799 VI R 79/06, Datev-Lexinform Dok. Nr. 0587998 VI R 31/07, BFH/NV 2009, 1997 Ausgebildete Buchhändlerin studiert Sonderschulpädagogik Ausgebildete Hotelfachfrau studiert Tourismusmanagement an der Hochschule (FH) Ausgebildeter Koch studiert Hotelmanagement (FH) Staatlich geprüfter Wirtschaftsassistent studiert Weltwirtschaftssprachen (FH) Ausgebildeter Bürokaufmann studiert berufsbegl. für den Abschluss als Betriebswirt für betriebl. Altersversorgung (FH) 17
3. Entwicklung der Rechtslage Kosten des Hochschulstudiums BMF-Schreiben vom 22.09.2010 in Reaktion auf die neuen Urteile BFH v. 28.07.2011 VI R 7/10 und VI R 38/10 Erste Reaktion BMF: Pressemitteilung vom 19.08.2011 Anerkennung der Studiumskosten als vorweggenommene Werbungskosten bei - Abgeschlossener Berufsausbildung - Berufsbegleitendem Studium - Zweitstudium (auch Master) - Promotionsstudium Aber nicht: Erststudium direkt nach dem Abi Anerkennung auch der Erststudiumskosten direkt nach dem Abi: Abiturientin beginnt, nach erfolgloser Klage, Medizinstudium in Ungarn und erstmalige Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer Das BMF prüft nunmehr die gesetzgeberischen und verwaltungstechnischen Gestaltungsmöglichkeiten 18
3. Entwicklung der Gesetzeslage Und wie reagierte der Gesetzgeber auf die Bestätigung der Rechtsprechung dieses Mal? Mit dem Nichtanwendungsgesetz vom 26.10.2011 mit Neufassung des 12 Nr. 5 EStG: Nichtabzugsfähige Ausgaben sind: Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für sein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden. und Ergänzung des 9 EStG um einen neuen Absatz 6, nach dem Erstausbildungskosten keine Werbungskosten sind! 19
3. Entwicklung der Gesetzeslage Noch: Gesetzesneufassung Anhebung des beschränkten Sonderausgabenabzugs für Studenten in der Erstausbildung auf 6.000.- p.a.. (wirkt sich nur bei entsprechenden Einkünften über dem Grundfreibetrag aus!) Geltung des erhöhten Sonderausgabenabzugs: ab 1.1.2012 Die Aushebelung der Rechtsprechung soll dieses Mal rückwirkend seit 2004 gelten, weil es sich nur um eine Klarstellung für die von der Regelung betroffenen Studierenden in der Erstausbildung handele. Für alle anderen Studierenden ändert sich nichts! 20
3. Entwicklung der Rechtslage Erste Reaktion des BFH am Tag des Gesetzentwurfes (26.10.2011): Sprecher d. BFH kündigt selbständige Verfassungsbeschwerde in Karlsruhe an. Veröffentlichte Meinungen von BFH-Richtern * und die ausführliche Begründung der neuen Urteile verdeutlichen erhebliche Einwendungen des BFH gegen jedes erneute Nichtanwendungsgesetz und können nur als Aufforderung verstanden werden, am Werbungskostenabzug auch nach Geltung des neuen Gesetzes festzuhalten und diesen ggf. auch rückwirkend zu beantragen. * Konkret berufsbezogene Bildungsaufwendungen sind keine Kosten der Lebensführung! und Für Studenten und Auszubildende gilt es nun, ihre Ausbildungskosten innerhalb der Festsetzungsfristen im Rahmen einer ESt- oder einer Verlustfeststellungserklärung geltend zu machen. (Dr. Schallmoser in Steuk 2011, Heft 17, S. 370) Der Finanzverwaltung sind aber die Hände gebunden, solange wegen der Gesetzesneufassung kein neues Verfahren beim BFH anhängig ist. 21
3. Zur Entwicklung der Rechtslage Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gesetzesneufassung betreffen vor allem: Das Veranlassungsprinzip: Entscheidend nach dem BFH ist alleine, dass das Studium Berufswissen vermittelt und auf die Erzielung von (steuerpflichtigen) Einnahmen gerichtet ist, also der berufliche Veranlassungszusammenhang zwischen Berufsbildungsausgaben und Einkünfteerzielung anzuerkennen ist! Insbesondere die Zuordnung von Aufwendungen für ein Erststudium zum Privatbereich ohne Beachtung der für das Studium veranlassenden Umstände sei eine unzulässige Typisierung. (Drenseck, vors. Richter des BFH in DStR 42/2004, S.1767 in seinen Anmerkungen zur bereits damaligen Gesetzesänderung) 22
3. Zur Entwicklung der Rechtslage Die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gesetzesneufassung betreffen auch das objektive Nettoprinzip *: Es handelt sich um Erwerbsaufwendungen, die nach dem Gebot der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit analog der Gründe für die - Wiedereinführung der Arbeitszimmerkosten und - der ersten 20 km der Entfernungspauschale zum steuerlichen Abzug zuzulassen sind, weil sie zur Erzielung der steuerlichen Einnahmen aus dem angestrebten Beruf unumgänglich sind. * Nur der Saldo aus (zukünftigen) Erwerbseinnahmen einerseits und beruflichen Erwerbsaufwendungen andererseits darf besteuert werden 23
3. Zur Entwicklung der Rechtslage Zweifel an der Übereinstimmung der Gesetzesneufassung mit der grundlegenden Rechtsprechung betreffen auch den Verstoß gegen das Gebot der Gleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte: Beispiel: - 2 Studentinnen der Sonderpädagogik - im gleichen Semester - im gleichen Seminar - kaufen das gleiche Lehrbuch: Eine Studentin soll kraft Abschluss ihrer Ausbildung zur Buchhändlerin vor dem Studium dieses Buch als Werbungskosten für Ihren späteren Beruf abziehen können und die andere nur deshalb nicht, weil sie ihre Lehre vor dem Studium nicht abgeschlossen hat? (z.b. wg. Schwangerschaft oder Pflege der Großeltern) 24
3. Zur Entwicklung der Rechtslage Zum möglichen Verstoß gegen das Gebot der Gleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte: Beispiel: Von 2 Auszubildenden zum Verkehrsflugzeugführer (Piloten) hat einer während der Zivildienstes die Ausbildung zum Rettungssanitäter absolviert und der andere nicht. Kann es denn von dem erfolgreichen Absolvieren eines solchen Kurses vor dem Studium abhängen, ob der eine Student die gesamten Kosten der Pilotenausbildung von rund T 40 absetzen kann und der andere nicht? 25
3. Zur Entwicklung der Rechtslage Weitere Beispiele zur Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte: - Ungleichbehandlung der letzten 2 Jahre des gleichen Studiengangs vor und nach der Bologna-Reform: Der Masterstudent darf absetzen, der Diplomand nicht! - Egal welche Berufsausbildung abgeschlossen ist: Nach BMF-Schreiben kann dann jeder Erststudent alle berufsbezogenen Studienkosten abziehen, also auch die eines Studienabbruchs ( vergebliche Werbungskosten); hingegen soll der echte Ersti noch nicht einmal dann absetzen können, wenn er sein Studium konsequent bis zur ersten Stelle in seinem akademischen Beruf durchzieht? 26
3. Zur Entwicklung der Rechtslage Aufgrund dieser Zweifel waren und sind seit Anfang 2012 bereits mehrere Verfahren * vor dem BVerfG bzw. dem BFH anhängig! Damit besteht erneut ein Rechtsanspruch auf Aussetzung und Ruhen von Einspruchsverfahren, gegen ablehnende Steuerbescheide, gegen die innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Einspruch erhoben wurde. Somit herrscht wieder die vergleichbare Rechtssituation wie vor den Urteilen des BFH vom 28.07.2011 bzw. wie vor dem 04.11.2003! * z.b. Sprungklage zum BVerfG beim FG BW, BFH-Rev. wg. FG Düsseldorf, Niedersachsen und Münster 27
3. Klarstellung zur Rechts- und Gesetzeslage Was gilt derzeit mit Stand Anfang 2013: Die Abzugsvoraussetzungen für Erststudiumskosten als vorweggenommene Werbungskosten liegen vor bei: Erststudium nach abgeschlossener Berufsausbildung Berufsbegleitendem Erststudium Zweitstudium Master (gilt als Zweitstudium!) Promotion 28
3. Klarstellung zur Rechts- und Gesetzeslage Was gilt derzeit mit Stand Anfang 2013: Auch für die Erststudierenden in der Erstausbildung gilt es, innerhalb der Einspruchs- und Verjährungsfristen alle Studienkosten als vorweggenommene Werbungskosten geltend zu machen. Im Falle der Ablehnung durch das FA sollte mit dem speziellen Hinweis auf die anhängigen Verfahren Einspruch eingelegt und die Aussetzung und das Ruhen des Verfahrens beantragt werden. 29
3. Zur Entwicklung der Rechtslage Und wenn der BFH erneut erst in einigen Jahren positiv entscheidet: die Verluste werden dann auch rückwirkend verrechnet Steuererstattungen verzinsen sich ab dem 15. Monat nach dem Veranlagungsjahr mit 0,5 % mtl. (6,0 % pro Jahr)! Fazit: Die betroffenen Studierenden in der Erstausbildung müssen für sich selbst entscheiden, ob sie die Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gesetzesänderung teilen und ob die Chancen, im Falle einer erneut positiven Entscheidung der Gerichte, einen nicht unbeträchtlichen Teil der Studienkosten über die Steuerersparnis refinanzieren zu können, den Aufwand wert sind, den das Belegesammeln und die Abgabe einer Steuererklärung pro Jahr mit sich bringen! Für alle anderen Studierenden gilt : Das Weitersammeln lohnt sowieso! 30
3. Zur Gesetzeslage Wie lange können noch Steuererklärungen abgegeben werden? Normalfall: bis 31.05. des Jahres für das Vorjahr Ausnahme: Bei steuerlicher Vertretung regelmäßig bis 31.12. d. Kj. Ansonsten grundsätzlich in allen offenen Fällen, d.h. bei bisheriger Nichtabgabe einer Steuererklärung: im Regelfall 4, in Ausnahmefällen bis zu 7 Jahre zurück bei allen abgegebenen Erklärungen grundsätzlich nur innerhalb der vierwöchigen Einspruchsfrist; Aber: Anhängiges Verfahren vor dem BFH (VI R 16/11) wg. allgemeiner Abgabemöglichkeit bis zu 7 Jahren auch bei Antragsveranlagungen! Folge: Gegen Ablehnung von Veranlagungen für die Jahre 2006-2008 Einspruch einlegen; Aussetzung und Ruhen des Verfahrens beantragen 31
3. Überblick zur Rechts- und Gesetzeslage Ausbildungsverhältnis oder berufsbegleitend ja Betriebsausgaben/ Werbungskosten nein Studium nach abgeschl. Berufsausbildung und Zweitstudium ja (vorweggenommene) Betriebsausgaben/ Werbungskosten nein Erststudium in Erstausbildung Ja?* Nein?* (vorweggenommene) Betriebsausgaben/ Werbungskosten *Ja nach BFH v. 28.07.2011 und v. 04.11.2003; nein nach Gesetzesneufassung v. 07.12.11 (nur Sonderausg. bis 6.000.- p.a.); Neu anhängige Verfahren: BVerfG wg. Vorlage FG Baden-W. v. 14.12.11; Revision BFH VIII R 49/11 wg. FG NS und VI R 8/12 wg. FG Münster 32
3. Zur Entwicklung der Rechtslage Wann gilt eine Berufsausbildung als abgeschlossen? Nach Meinung der Finanzverwaltung früher: - Nach Berufsbildung im dualen System oder innerbetrieblich - Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz und - Ausbildungsdauer von mind. 2 Jahren Demgegenüber neu nach BFH: Eine erstmalige Berufsausbildung setzt - weder ein Berufsausbildungsverhältnis nach dem Berufsbildungsgesetz - noch eine bestimmte Ausbildungsdauer voraus. Ausreichend ist, dass - die Ausbildung berufsbezogen ist, - eine Voraussetzung für die geplante Berufsausbildung darstellt und - die Ausbildung dazu befähigt, aus der angestrebten Tätigkeit Einnahmen zu erzielen. 33
3. Klarstellung zur Rechts- und Gesetzeslage Wann gilt eine Berufsausbildung als abgeschlossen? Staatlich anerkannter Wirtschaftsassistent (BFH vom 18.09.2009, VI R 79/06; veröff. 03/12!; Ausbildung an einem Berufskolleg trotz Möglichkeit des Erwerbs der Fachhochschulreife!) Analog anerkannt: - Rettungssanitäter (BFH vom 27.10.2011, VI R 52/10) - Sprachaufenthalte im Ausland (BFH v. 15.03.2012, III R 58/08) -- Au-pair-Ausbildung (Au-pair per se keine Erstausb., aber mit system. Sprachausbildung > 10 Stdn. wtl. im D.) -- besonderer Sprachunterricht (Einzelunterricht, fachlicher Sprachunterricht wie z.b. Englisch für Juristen oder Vorträge in Fremdsprache; auch < 10 Stdn. wtl.) -- Sprachunterricht, wenn Voraussetzung nach Ausbildungs- oder Prüfungsordnung oder zur Vorbereitung auf notw. Fremdsprachentest (TOEFL oder IELTS als zwingende Zulassungsvoraussetzung für das Studium oder ausbildungsrelevanter Sprachtest; ohne zeitliche Mindestanforderungen!) 34
3. Klarstellung zur Rechts- und Gesetzeslage Ergebnis der neuen Rechtsprechung, die inzwischen von der Finanzverwaltung anerkannt wird: Das neue gesetzliche Abzugsverbot trifft nur die Kosten einer echten Erstausbildung. Aufwendungen für eine Ausbildung nach vorangegangener Berufserstausbildung (auch wenn es sich um ein erstes Studium nach einer nichtakademischen Ausbildung handelt) sind auch weiterhin als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit einer nachfolgenden Berufstätigkeit besteht. 35
4. Welche Kosten können abgesetzt werden? Wohnkosten - Geltendmachung 1. Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung Kernvoraussetzung: Wohnung am Studienort u n d eigener Haupt-Hausstand außerhalb des Studienortes = am Wohnort Indizien: - Entfernung beider Wohnungen; - Zahl der Heimfahrten; - Größe u. Ausstattung der Wohnung am Wohnort; - Möglichkeit eines eigenständigen Wohnens und Wirtschaftens; - Mitbestimmung der Haushaltsführung (nicht nur Eingliederung in elterlichen Haushalt); - Dauer u. Häufigkeit der Aufenthalte (Unterbrechung i.w. nur durch Studium u. Urlaub); - persönliche Beziehungen am Wohnort; - finanzielle Beteiligung (bis einschl. 2013 nur Indiz, kein Muss) Objektive Feststellungslast: Beim Studierenden 36
4. Welche Kosten können abgesetzt werden? Wohnkosten - Geltendmachung zu 1. Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung Bei Anerkennung der doppelten Haushaltsführung: Geltendmachung sämtlicher Kosten wie z.b. - Abschreibung auf die Einrichtung - Miete mit Nebenkosten - Kosten der Wohnungssuche samt Makler u.a.m. Achtung: Reform des Reisekostenrechts ab 2014 lässt erwarten, dass die kompletten Wohnungskosten nur noch bei Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung absetzbar sind und dann auch eine finanzielle Beteiligung Voraussetzung ist! 37
4. Welche Kosten können abgesetzt werden? Wohnkosten - Geltendmachung 2. Vorliegen des Lebensmittelpunkts am Wohnort und nicht am Studienort Bis einschl. 2013 gilt: Die vollen Kosten der Unterkunft eines Studenten am Studienort können als Werbungskosten zu berücksichtigen sein, wenn der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen nicht am Studienort, sondern am Wohnort liegt. (= regelmäßiger Aufenthaltsort, der fortwährend genutzt und von dem aus das Privatleben geführt wird) Aber: Unterschied zu 1: Keine eigene Haushaltsführung notwendig! Merke: Bei Alleinstehenden verlagert sich der Lebensmittelpunkt i.d.r. im Laufe der Zeit an den Beschäftigungsort, während die Heimatwohnung zunehmend nur mehr für Besuchszwecke genutzt wird; Folge: Besondere Umstände sind darzulegen, wenn der Lebensmittelpunkt am Heimatort verbleiben soll Achtung: Nach derzeitigem Gesetz Werbungskosten nur bei Zweitausbildung, d.h. bei den Erststudierenden in der Erstausbildung nur Sonderausgabenabzug möglich! 38
4. Welche Kosten können abgesetzt werden? Wohnkosten - Geltendmachung 3. Abzug der Kosten des Arbeitszimmers: (nachrangig zu prüfen, wenn 1. und 2. nicht vorliegen) Voraussetzung für steuerliche Anerkennung eines Arbeitszimmers: Erfüllung der strengen Kriterien der Finanzverwaltung (insb. Abgeschlossenheit des Raumes, Glaubhaftmachung einer privaten Nutzung von nur untergeordneter Bedeutung, kein anderer Arbeitsplatz verfügbar ) Kostenbegrenzung: grundsätzlich 1.250.- p.a.; Ausnahme ohne Begrenzung denkbar, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bildet, möglich z.b. bei Promotion 4. Hoffnung auf Geltendmachung einer Arbeitsecke (nachrangig zu prüfen, wenn 1.- 3. nicht vorliegen) Bei Anerkennung durch die Rechtsprechung (Verfahren vor dem BFH anhängig; AZ. X R 32/11); Kostenbegrenzung wie zu 3. 39
4. Welche weiteren Kosten können abgesetzt werden? Arbeitsmittel (Schreibtisch, Stuhl, Regal, Computer, Telefon- und Internetgebühren, Mobiltelefone, Software, IT-Geräte, ) Auslandspraktika / Auslandsstudien Fachliteratur Fahrtkosten: Wohnung Ausbildungsort und Lern-/Arbeitsgruppen (Neu: Abrechnung nach Reisekostengrundsätzen! Lt. Meinung BayLfSt: Fahrtkosten i.r. eines echten Erststudiums 30 ct. je Entfernungs-km, dagegen bei Zweitstudium je gefahrenem km) Studien und Lehrgangsgebühren einschl. Verwaltungskosten Umzugskosten u.a. Transportkosten für Möbel, Makler, ggf. Pauschalen Verpflegungsmehraufwendungen 40
5. Kostentragung Was muss hinsichtlich der Kostentragung beachtet werden? Die Studierenden müssen selbst mit diesen Kosten belastet sein, d.h. Wohnung / Studentenappartement selbst anmieten Arbeitsmittel, Fachliteratur selbst anschaffen Fahrtkosten selbst tragen Studiengebühren nicht von den Eltern zahlen lassen Umzugskosten, Makler etc. vom eigenen Konto bezahlen und dies aus der monatlichen Unterhaltspauschale der Eltern bezahlen! 41
5. Kostennachweise Was tun, wenn keine Belege über die Studienkosten mehr vorliegen? Oft helfen die Pauschalen, (wie für die Fahrtkosten, Internet und Telefon, Umzug, Verpflegung...) ansonsten die Kontoauszüge, (rückwirkender Ausdruck bis zu 10 Jahre bei den Banken möglich) zusätzlich alles, was die Kosten glaubhaft macht! (z.b. Arbeitspapiere zu Sitzungen von Lerngemeinschaften, Benzinabbuchungen, Bescheinigungen jeder Art, Garantiescheine, Reparaturrechnungen, Terminkalender, Zeugnisse...) 42
6. Erläuterungen zu den Beispielen im Anhang Ungünstige Gestaltungsalternative: Beispiel 1: Beginn des Erststudiums nach abgeschlossener Berufsausbildung im WS 2012/13 Geltendmachung u. Anerkennung nur weniger Kosten von 8.000.- über 3 Studienjahre als kumulierte Verluste Beginn der ersten Vollberufstätigkeit am 01.09. des Kalenderjahres 2015 (nach Bachelor) Niedriger Verdienst im Jahr der ersten Berufstätigkeit von nur 12.000.- brutto Folge für Berechnung der Steuerbelastung 2015: Bruttoeinkünfte: 12.000.- abzgl. normale Werbungskosten - 2.000.- ergibt: Gesamtbetrag der Einkünfte 10.000.- abzgl. Sonderausgaben (KV-, RV-Beiträge etc.) - 2.000.- ergibt: zu versteuerndes Einkommen: 8.000.- Konsequenz: Steuervorteil von Null nach 3 Jahren Studium, weil - wegen Unterschreitung des Grundfreibetrages - das Einkommen ohnehin steuerfrei bliebe und die mühsam kumulierten Verlustvorträge trotzdem mit dem Gesamtbetrag der Einkünfte zu verrechnen sind. 43
6. Erläuterungen zu den Beispielen im Anhang Aber es gilt der immer zu beachtende Grundsatz: Tue nie etwas alleine der Steuer wegen! Ist der Job als nur per 01.09. oder 01.10. eines Jahres zu bekommen, gilt es, sich demgegenüber die Nachrangigkeit des Steuervorteils bewusst zu machen! 44
6. Erläuterungen zu den Beispielen im Anhang Günstigere Gestaltungsalternativen Beispiel 2: Vor Beginn des Erststudiums: Abschluss Berufserstausbildung zum Rettungssanitäter Studienbeginn zum Bachelor im WS 2012/13, anschließend Master ab WS 2014/15 Eltern zahlen Pauschale, alle Studienkosten einschl. Miete zahlt Student selbst Insg. zwei Auslandssemester in Harvard mit Kosten von 40.000.- Akribische Sammlung aller Kosten und jährliche Einreichung beim FA Masterabschluss SS 2017 mit einem kumulierten Verlustvortrag von 80.000.- Beginn der ersten Berufstätigkeit ab 1.1.2018 mit einem Jahreseinkommen von 80.000.- Folge: Steuerersparnis von ca. 29.000.- (= rund 1/3 der gesamten Studienkosten) Beispiel 3: Wie oben, mit dem Unterschied, dass die Ausbildung zum Rettungssanitäter erst nach dem ersten Studienjahr in den Semesterferien absolviert wird Folge: Kosten des ersten Studienjahres bleiben wegen Beurteilung als Sonderausgaben nach derzeitigem Gesetz steuerlich ohne Auswirkung; ansonsten ohne Änderung 45
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8. Beratung für Studenten Aktuelle Gesetzesänderungen mit bes. Bedeutung f. Studierende Seit 1.1.2012: Wegfall der Einkünfte- und Bezüge-Grenze beim Kindergeld d.h. die Einkommensüberprüfung bei volljährigen Kindern bis zum 25. Lebensjahr (zzgl. Bundesfreiwilligendienst, freiw. Soziales Jahr) entfällt! Aber Vorsicht: Neue Kindergeldfalle der schädlichen Erwerbstätigkeit Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums wird ein Kind... nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger, wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein gering- fügiges Beschäftigungsverhältnis... sind unschädlich. (In 32 EStG sollte lt. Entwurf zum JStG 2013 das Wort und wieder durch oder ersetzt werden) 48
8. Beratung für Studenten Klarstellung durch BMF-Schreiben* Grundsatz ab 1.1.2012: Unbeachtlichkeit der Einkünfte und Bezüge für die steuerliche Berücksichtigung eines volljährigen Kindes Aber: Dies gilt nur bis zum Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder ** eines Erststudiums und dem Nachweis, dass das Kind weiterhin für einen Beruf ausgebildet wird und es darf keine ausbildungshindernde (= schädliche) Erwerbstätigkeit vorliegen! Unschädlich ist es, wenn: - 20 Stunden regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit nicht überschritten werden, - und ein Ausbildungsdienstverhältnis oder - ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis vorliegen * BMF-Schreiben v. 07.12.2011 zur steuerl. Berücksichtigung volljähriger Kinder nach Wegfall der Einkünfte- und Bezüge-Grenze durch StVereinf.gesetz 2011 ab 1.1.2012; 49
8. Beratung für Studenten Ergebnis: Für Studierende mit Kindergeldbezug ist bei Erwerbstätigkeit zu beachten: Die regelmäßige Arbeitszeit darf pro Kj. nicht mehr als 20 Stdn. wöchentlich betragen Eine vorübergehende (höchstens 2 Monate dauernde) Ausweitung der Beschäftigung auf mehr als 20 Stunden ist unbeachtlich, wenn innerhalb eines Kj. die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit nicht mehr als 20 Stunden beträgt (Bsp: 2 Monate 40 Stdn., 4 Monate 20 Stdn., 3 Mon. 15 Stdn. u. 3 Mon. 0 Stdn. je pro Woche) Demgegenüber begründet eine Vollzeiterwerbstätigkeit in den Semesterferien, die über 2 Monate hinausgeht, auch dann eine Einstufung als schädlich, wenn die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit 20 Stunden im Kj. nicht überschreitet (Bsp: wie oben, aber 3 Monate a 40 Stdn. pro Woche) Nicht anzuwenden sind diese Regelungen für Kinder bis zur Vollendung des 21. Lebensjahrs, die nicht in einem Beschäftigungsverhältnis stehen und bei der Agentur für Arbeit arbeitssuchend gemeldet sind 50
8. Beratung für Studenten Aktuelle Gesetzesänderungen mit bes. Bedeutung f. Studierende: Seit 1.1.2013: - Anhebung der (nicht mit den Studienkosten zu verrechnenden) Gehaltsgrenze für geringfügig Beschäftigte auf 450.- mtl. bei genereller Rentenversicherungspflicht mit Befreiungsmöglichkeit (Achtung: BaföG-Hinzuverdienstgrenze bleibt bei 400.- mtl.!) - Anpassung steuerfreier Grundfreibetrag um 126.- auf 8.130.- - Erhöhung Werbungskostenpauschale (aufgeschoben) - Erleichterte Absetzung eines Arbeitszimmers (aufgeschoben) 51
8. Beratung für Studenten Aktuelle Gesetzesvorhaben mit bes. Bedeutung f. Studierende: Ab 2014: - Reform des Reisekostenrechts (bereits sicher!*) (Ersatz des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte durch erste Tätigkeitsstätte Folge: Gravierende Nachteile f. Studenten bzgl. km-pauschale u. Verpflegungsmehraufwand;) Aber: Geltung nur für die Zukunft, d.h. für die Studienjahre bis einschl. Dezember 2013 gilt auch weiterhin die wesentlich günstigere jetzige Gesetzeslage! Später: Bei ggf. erneut positiver Rechtsprechung des BFH bzgl. echter Erststudiumskosten in der Erstausbildung evtl.: Begrenzung des Werbungskostenabzugs von Studiumskosten? Ferner: In Anpassung an die Rechtsprechungsentwicklung muss immer mit gesetzgeberischen Maßnahmen gerechnet werden! * Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts, BGBl I 2013, 285) 52
8. Beratung für Studenten und deren Familien Themenbereich Familie Einkünfteverteilung innerhalb der Familie (Optimierung nach Steuern) Elternberatungsbedarf (Altersvorsorge, Weichenstellung Unternehmensnachfolge, Vermögensstrukturberatung, Vorsorgeplanung mit Packen des Notfallkoffers! ) Elterngeld, Familiengründung, Kindbegünstigungen Heimkostendurchsetzung für Großeltern Themenbereich Studis Existenzgründung, Businesspläne, Förderprogramme Jobs und alles, was Studenten dabei beachten sollten ( Arbeitszeit- und Verdienstgrenzen i.v.m. Aushilfstätigkeiten/ geringfügiger Beschäftigung/ Kindergeld/ Minijobs und Familienversicherung, BAFÖG, Rentenversicherung, Sozialversicherungsbeiträge u.a.m.) Studienkredite und Finanzierungsfragen (Worauf sollten Sie achten?) Vorsorgeprodukte (als neutraler Sparringpartner) 53
9. Konkrete Gestaltungs- empfehlungen für Studenten Zum Erhalt des Kindergelds: Beachtung der neuen Begrenzung der Arbeitszeiten (im Durchschnitt unter 20 Stdn. wöchentlich und nicht mehr als 2 Monate p.a. Vollzeit) Zur Refinanzierung der Studienkosten durch später ersparte Steuern: Abschluss einer anerkannten Berufserstausbildung, wenn möglich noch vor, ansonsten so rasch wie möglich noch während des Bachelorstudiums Auch bei Erststudium in der Erstausbildung: Wahrung der Chance auf erneut positive Rechtsprechung durch den BFH oder das BVerfG durch Geltendmachung aller Studienkosten als vorweggenommene Werbungskosten mit Einspruch gegen ablehnende Bescheide und Antrag auf Ruhen des Verfahrens (wg. anhängiger Verfahren) Beachtung der Verjährungsgrenzen bzgl. der Geltendmachung der Kosten 54
9. Konkrete Gestaltungsempfehlungen für Studenten Zur Refinanzierung der Studienkosten durch später ersparte Steuern: Versuchen Sie bei Berufsstart zum Ende eines Jahres möglichst wenige der Verlustvorträge zu verbrauchen, weil unverbrauchte Verluste nicht verloren gehen besser (bei entsprechender Möglichkeit) den Berufsstart so früh wie möglich an den Jahresanfang zu legen, um damit eine möglichst hohe Steuerprogression zu erreichen sich den steuerlichen Mechanismus bewusst zu machen, dass der Refinanzierungseffekt für Ihre Studienkosten aus ersparten Steuern umso höher ist, je höher Ihr Einkommen im ersten Berufsjahr ist, weil nur derjenige viel an Steuern sparen kann, der auch viel an Steuern bezahlt 55
Wir wünschen Ihnen viel Erfolg für Ihr Studium, alles Gute für Ihren weiteren Berufsweg und ein Steuerleben lang viel Freude mit dem Finanzamt! 56
Wir beraten schwerpunktmäßig Studierende und Jungakademiker/innen sowie deren Eltern Dipl.-Kfm. Raymond Kudraß Wirtschaftsprüfer / Steuerberater Schackstr.1 80539 München Tel.: 089/ 360 490-60 Fax: 089/ 360 490-53 rk@kanzlei-kudrass.de www.kanzlei-kudrass.de (mit jeweils aktuellen Informationen zur weiteren Entwicklung der Rechts- und Gesetzeslage i.s. Abzugsfähigkeit von Studienkosten) 57
Beispiele Anhang Beispiel 1: Extrem ungünstige Gestaltung Student Gestaltet-Nicht-Mit - beginnt sein Erststudium nach abgeschlossener Berufserstausbildung im WS 2012/13, - sammelt kaum Belege, - bekommt bis Sommer 2015 nur 8.130.- über 3 Studien- und Veranlagungsjahre als kumulierte Verluste anerkannt, - fängt dann am 01.09.2015 zu arbeiten an, - verdient in 2015 noch 12.000.-, von denen nach übrigen Werbungskosten und Sonderausgaben genau 8.130.- an steuerpflichtigem Einkommen verbleiben. Ergebnis Der Finanzierungseffekt aus ersparten Steuern ist Null, weil nun die (wegen der abgeschlossenen Berufserstausbildung auch nach Gesetzesänderung vortragbaren) Verlustvorträge mit genau dem Betrag verrechnet werden, der ohnehin steuerfrei bliebe! 58
Beispiele Anhang Beispiel 2: Extrem günstige Gestaltung (entsprechend BFH-Rechtsprechung) Student Optimax beginnt sein Bachelor-Studium direkt nach dem Abitur im WS 2012/13. Er kennt die jüngste Rechtsprechung des BFH zur Abgeschlossenheit einer Berufserstausbildung als Rettungssanitäter und erwirbt diese Qualifikation noch vor dem Studium. Während des Studiums hat er keine Zeit, nebenher zu arbeiten. Seine Eltern zahlen ihm eine mtl. Pauschale, aus der er alle Kosten selbst trägt. Ab WS 2015/16 hängt er gleich sein Masterstudium an, studiert davon zwei Semester in Harvard mit Kosten von 40.000.-, sammelt alle Belege akribisch und reicht sie jährlich beim Finanzamt ein. Er beendet sein Studium im Sommer 2017 mit einem kumulierten, vom Finanzamt festgestellten Verlustvortrag von 80.000.-. Ein Headhunter lockt O. noch vor Abschluss seiner Masterarbeit im Sommer 2017 mit einem Erstgehalt von 80.000.- p.a. zzgl. Extras ab 01.09.2017, doch O bedingt sich vorher noch eine mehrmonatige Weltreise aus und fängt erst am 1.1.2018 zu arbeiten an. Ergebnis Bei einem zu versteuernden Einkommen von 80.000.- in 2018 erhält O in 2019 die gesamten in 2018 gezahlten Lohnsteuern von rund 29.000.- zurück. Gut 1/3 der Studiumskosten wurden somit aus später ersparten Steuern refinanziert! 59
Beispiele Anhang Beispiel 3: Auf-Nummer-Sicher-Gehen im Hinblick auf die Gesetzesänderung Wie Beispiel 3 mit dem einzigen Unterschied, dass der Student Steuerfuchs erst ein Jahr nach Beginn des Studiums eine Erstausbildung zum Rettungssanitäter absolviert. Folge: Nur die Studienkosten des ersten Studienjahres gehen für den Verlustvortrag verloren (sofern der BFH nicht erneut positiv entscheiden und auch für alle echten Erstis den Werbungskostenabzug nicht ohnehin wieder zulassen sollte). Im Übrigen bleibt es bei der steuerlichen Relevanz der weiteren Kosten, denn alle Studienkosten ab Abschluss der ersten Berufsausbildung sind vorweggenommene Werbungskosten, auch wenn diese Ausbildung erst nach Beginn des Studiums abgeschlossen wird. Voraussetzung ist, dass diese Ausbildung keine einheitliche Ausbildung darstellt und dazu befähigt, Einkünfte zu erzielen. Anerkannt sind z.b. Rettungssanitäter und staatlich anerkannter Wirtschaftsassistent; m.e. muss dies aber auch z.b. für den Taxischein und ähnliche Ausbildungen gelten, mit denen steuerpflichtige Einnahmen erzielt werden. 60