Entwurf einer Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Anhangangaben nach 285 Nr. 17, 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB über das Abschlussprüferhonorar (IDW ERS HFA 36 n.f.) (Stand: 11.09.2015) 1 Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat den nachfolgenden Entwurf einer Neufassung der IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Anhangangaben nach 285 Nr. 17, 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB über das Abschlussprüferhonorar verabschiedet. Der Arbeitskreis Abgrenzung von Prüfungs- und Beratungsleistungen wurde im Jahr 2011 mit dem Ziel eingerichtet, sich vor dem Hintergrund der Offenlegung von Honoraren in Abschlüssen und Transparenzberichten mit Fragen der Abgrenzung von Prüfungs- und Beratungsleistungen zu befassen und zu einem einheitlichen Verständnis beizutragen. Die von dem Arbeitskreis begonnene Diskussion zur Bestandserhebung und Zuordnung von Einzelleistungen in die in 285 Nr. 17 bzw. 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB genannten Leistungskategorien und die Abgrenzung der Leistungskategorien untereinander wurde Ende 2011 vor dem Hintergrund der EU-Regulierungsdebatte unterbrochen. Nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens auf EU-Ebene wurde die Überarbeitung von IDW RS HFA 36 wieder aufgenommen. Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge zu dem Entwurf werden schriftlich an die Geschäftsstelle des IDW (Postfach 32 05 80, 40420 Düsseldorf oder stellungnahmen@idw.de) bis zum 01.04.2016 erbeten. Die Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge werden im Internet auf der IDW Homepage veröffentlicht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt wird. Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung im Internet (www.idw.de) unter der Rubrik Verlautbarungen als Download- Angebot zur Verfügung. Copyright Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v., Düsseldorf. 1. Vorbemerkungen... 2 2. Begriffsbestimmungen... 2 2.1. Abschlussprüfer... 2 2.2. Gesamthonorar... 3 3. Allgemeine Angabepflichten... 3 4. Besonderheiten der Angabepflichten gemäß 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB... 5 Anlage... 7 1 Verabschiedet vom Hauptfachausschuss (HFA) am 11.03.2010. Vom Arbeitskreis Abgrenzung von Prüfungsund Beratungsleistungen vorbereitete Änderungen vom HFA verabschiedet als Entwurf am 11.09.2015. 1
1. Vorbemerkungen 1 Nach 285 Nr. 17 HGB sind Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften i.s.d. 264a Abs. 1 HGB 2 dazu verpflichtet, im Anhang das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar anzugeben, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) die Abschlussprüfungsleistungen, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen und d) sonstige Leistungen, soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind. 2 Für den Konzernanhang ist die Pflicht zur Angabe des Konzernabschlussprüferhonorars in 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB geregelt. 3 Kleine Kapitalgesellschaften i.s.v. 267 Abs. 1 HGB brauchen die Honorarangaben nicht zu machen ( 288 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Soweit mittelgroße Kapitalgesellschaften i.s.v. 267 Abs. 2 HGB keine Honorare angeben, haben sie die entsprechenden Angaben auf schriftliche Anforderung der Wirtschaftsprüferkammer an diese zu übermitteln ( 288 Abs. 2 Satz 2 HGB). 3 4 Diese IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung ersetzt die IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Anhangangaben nach 285 Nr. 17, 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB über das Abschlussprüferhonorar (IDW RS HFA 36) i.d.f. vom 11.03.2010. 4a Diese IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung gilt für die Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 31.12.2016 beginnen. 4 2. Begriffsbestimmungen 2.1. Abschlussprüfer 5 Angabepflichtig ist das Gesamthonorar des Abschlussprüfers i.s.v. 318 HGB, d.h. der (bestellten) Wirtschaftsprüferpraxis, wie sie in der VO 1/2006 5 definiert wird. 6 Der Begriff des Abschlussprüfers umfasst nicht den gesamten internationalen Verbund, in dem eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft organisiert ist. Angaben zu solchen Verbünden oder Netzwerken ( 319b Abs. 1 Satz 3 HGB) sind daher nicht er- 2 3 4 5 Diese werden im Folgenden von dem Begriff Kapitalgesellschaft mit erfasst. Der Bilanzierende hat dafür Sorge zu tragen, dass die Angaben für eine etwaige Abfrage der Wirtschaftsprüferkammer in der gesetzlich bestimmten Detaillierung vorgehalten werden oder zu einem späteren Zeitpunkt noch zweifelsfrei ermittelbar sind; vgl. WPK Magazin 4/2009, S. 45. Eine frühere Anwendung dieser IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung ist zulässig, sofern die darin enthaltenen Regelungen vollständig beachtet werden. Vgl. Gemeinsame Stellungnahme der WPK und des IDW: Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis (VO 1/2006) (Stand: 27.03.2006), Tz. 8. 2
forderlich. Werden sie dennoch freiwillig gemacht, ist ein entsprechender Davon- Vermerk, bezogen auf die zum Abschlussprüfer bestellte Einheit, erforderlich. 7 Es erscheint nach Sinn und Zweck der Vorschrift sachgerecht, die von verbundenen Unternehmen i.s.v. 271 Abs. 2 HGB des Abschlussprüfers berechneten Honorare bei den Angaben der Kapitalgesellschaft zum Gesamthonorar in der jeweiligen Kategorie zu berücksichtigen. Eine Pflicht hierzu besteht angesichts der Ausführungen in der Begründung zum Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) 6 indes nicht. Wenn in das Gesamthonorar Honorare an verbundene Unternehmen des Abschlussprüfers eingerechnet werden, sollte dies durch eine Davon-Angabe offengelegt werden. 2.2. Gesamthonorar 8 Nach dem Gesetzeswortlaut ist das vom Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar anzugeben. Gemeint ist damit nicht das bis zum Abschlussstichtag in Rechnung gestellte Honorar, sondern das aus der Perspektive des Bilanzierenden auf das Geschäftsjahr entfallende Honorar. Dieser Periodisierung wird entsprochen, wenn das im Geschäftsjahr in der Gewinn- und Verlustrechnung unter Berücksichtigung einer erforderlichen Rückstellungsdotierung erfasste Gesamthonorar angegeben wird. Umfasst sind damit auch Honorare für Leistungen an den Bilanzierenden, die seitens des Abschlussprüfers z.b. einem Mutterunternehmen des Bilanzierenden in Rechnung gestellt und dem Bilanzierenden weiterbelastet werden. Unter die Angabepflicht fallen auch solche Honorare, die als Anschaffungsnebenkosten i.s.d. 255 Abs. 1 Satz 2 HGB aktiviert wurden (z.b. in die Anschaffungsnebenkosten einer Beteiligung einbezogene Beratungshonorare). 9 Stellt sich die für Honorare des Abschlussprüfers gebildete Rückstellung im Nachhinein als über- oder unterdotiert heraus, ist der Betrag der Über- oder Unterdotierung bei der Honorarangabe im Abschluss des Folgegeschäftsjahres zu berücksichtigen. Im Falle wesentlicher Beträge empfiehlt sich eine gesonderte Angabe in Form eines Davon-Vermerks ( davon für das Vorjahr ). 10 Das Honorar schließt den berechneten Auslagenersatz (z.b. Tage- und Übernachtungsgelder, Fahrt- und Nebenkosten, Berichts- und Schreibkosten) ein, nicht jedoch durchlaufende Posten wie Umsatzsteuer und einzeln zurechenbare Versicherungsprämien (z.b. im Rahmen der Erteilung von Comfort Lettern). 3. Allgemeine Angabepflichten 11 Für jede einzelne der genannten Kategorien a) bis d) ist eine gesonderte Angabe erforderlich, soweit auf sie ein Teilbetrag entfällt; andernfalls ist eine Negativanzeige nicht erforderlich. Es ist nicht ausreichend, das Gesamthonorar i.s.v. 285 Nr. 17 bzw. 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB in einer Summe anzugeben. 6 Vgl. BT-Drs. 16/10067, S. 70. 3
12 Der Kategorie a) (Abschlussprüfungsleistungen) ist das an den Abschlussprüfer für die Prüfung des Jahresabschlusses zu leistende Honorar zuzuordnen. Ist der Prüfer des Jahresabschlusses eines Mutterunternehmens auch Prüfer des Konzernabschlusses, ist im Anhang zum Jahresabschluss auch das für die Konzernabschlussprüfung zu leistende Honorar unter Kategorie a) anzugeben. Wird vom Abschlussprüfer auch ein sog. Konzernpackage des Bilanzierenden (z.b. nach IFRS, US- GAAP) geprüft, so sind hierfür gewährte Honorare ebenfalls unter der Kategorie a) auszuweisen. 12a Eine Leistung ist als Abschlussprüfungsleistung i.s.v. 285 Nr. 17 Buchst. a HGB zu erfassen, wenn sie unmittelbar durch die Abschlussprüfung veranlasst ist oder im Rahmen der Abschlussprüfung genutzt wird. Durch die Abschlussprüfung unmittelbar veranlasst sind alle Prüfungsleistungen, die nach den 317 ff. HGB und den einschlägigen IDW Prüfungsstandards durchzuführen sind oder die aufgrund gesetzlicher Erweiterungen der Abschlussprüfung anfallen (z.b. Prüfungen nach 53 HGrG und nach 317 Abs. 4 HGB). Unmittelbar veranlasst sind auch solche Leistungen, die mit dem Aufsichtsrat oder dem Prüfungsausschuss, z.b. als Prüfungsschwerpunkt, vereinbart werden, wenn sie den Gegenstand der Abschlussprüfung betreffen. Unmittelbar veranlasst sind auch z.b. im Zusammenhang mit Enforcement-Verfahren erbrachte Leistungen. Vom Abschlussprüfer genutzt werden können Prüfungsleistungen, die einen direkten inhaltlichen Bezug zum Gegenstand der Abschlussprüfung haben und Prüfungsnachweise für die Abschlussprüfung liefern (z.b. prüferische Durchsichten von Zwischenabschlüssen, Prüfungen von internen Kontrollen bei Auslagerung von Dienstleistungen nach IDW PS 951 n.f. 7, projektbegleitende Prüfungen IT-gestützter rechnungslegungsbezogener Systeme und forensische Untersuchungen bei festgestellten Verstößen, die sich auf die Rechnungslegung auswirken können). Solche Leistungen können im Auftrag zur Abschlussprüfung oder in einem separaten Auftrag vereinbart werden. 13 Die Kategorie b) (andere Bestätigungsleistungen) umfasst sämtliche Leistungen i.s.v. 2 Abs. 1 WPO, die keine Abschlussprüfungsleistungen sind. Hierzu gehören z.b. Prüfungen nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) (IDW PS 970) 8 oder dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz (KWKG) (IDW PS 971) 9. Ebenfalls in diese Kategorie fallen z.b. freiwillige Prüfungen von Risikomanagement-Systemen oder von Compliance Management Systemen (IDW PS 980) 10 oder von anderen Corporate Governance Systemen. 14 Unter der Kategorie c) (Steuerberatungsleistungen) sind sowohl Honorare für erbrachte Steuerdeklarationsberatungsleistungen als auch Honorare für erbrachte Steuergestaltungsberatungsleistungen anzugeben. 7 8 9 10 IDW Prüfungsstandard: Die Prüfung des internen Kontrollsystems bei Dienstleistungsunternehmen (IDW PS 951 n.f.) (Stand: 16.10.2013). IDW Prüfungsstandard: Prüfungen nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (IDW PS 970) (Stand: 06.09.2012). IDW Prüfungsstandard: Prüfungen nach dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz (IDW PS 971) (Stand: 26.11.2013). IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Prüfung von Compliance Management Systemen (IDW PS 980) (Stand: 11.03.2011). 4
15 Honorare für vom Abschlussprüfer zulässigerweise erbrachte Bewertungsleistungen sind unter Kategorie d) (sonstige Leistungen) des 285 Nr. 17 HGB auszuweisen. Dies umfasst auch Gutachten, die keine Beurteilungen enthalten. 16 Wird die Prüfung eines Jahres- oder Konzernabschlusses als eine Gemeinschaftsprüfung (Joint Audit) durchgeführt, ist es im Hinblick auf die Gesetzesentstehung und -intention 11 sachgerecht, alle nach den 285 Nr. 17 Buchst. a bis d, 314 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. a bis d HGB geforderten Angaben jeweils getrennt für jeden der beteiligten Gemeinschaftsprüfer zu machen, da jeder beteiligte Gemeinschaftsprüfer eigenverantwortlich tätig ist. 12 Die Angaben haben dabei für jeden der beteiligten Gemeinschaftsprüfer in gleicher Form zu erfolgen. 17 Gemäß 285 Nr. 17 letzter Satzteil HGB brauchen die Angaben im Anhang des Jahresabschlusses nicht gemacht zu werden, soweit die Angaben in einem die Kapitalgesellschaft einbeziehenden (den Anforderungen des HGB entsprechenden 13 ) Konzernabschluss enthalten sind (vgl. Tz. 19). Im Falle der Inanspruchnahme dieser Erleichterung empfiehlt es sich, im Anhang des Jahresabschlusses darauf hinzuweisen. 4. Besonderheiten der Angabepflichten gemäß 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB 18 Gemäß 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB ist im Konzernanhang das von dem Abschlussprüfer des Konzernabschlusses für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar anzugeben, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) die Abschlussprüfungsleistungen, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen und d) sonstige Leistungen. 19 Anzugeben ist das vom Konzernabschlussprüfer und soweit der Empfehlung gemäß Tz. 7 gefolgt wird seinen verbundenen Unternehmen für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar für Leistungen der Kategorien a) bis d), die diese an das Mutterunternehmen, an vollkonsolidierte Tochterunternehmen, an quotal konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen oder an assoziierte Unternehmen erbracht haben. In der Kategorie a) (Abschlussprüfungsleistungen) sind mithin sowohl das berechnete Honorar für die Prüfung des Konzernabschlusses als auch die berechneten Honorare für die gesetzliche oder freiwillige Prüfung der Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu berücksichtigen. Die Prüfung des Konzernabschlusses umfasst alle Tätigkeiten in Bezug auf bedeutsame 11 12 13 Vgl. die Bezugnahmen in der Begründung zum Regierungsentwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG) (BT-Drs. 15/3419) auf die Empfehlung der EU-Kommission vom 16.05.2002 zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers (ABl. EG Nr. L 191 S. 22). Vgl. IDW Prüfungsstandard: Zur Durchführung von Gemeinschaftsprüfungen (Joint Audit) (IDW PS 208) (Stand: 24.11.2011), Tz. 13 und 14. Hierzu gehören Konzernabschlüsse i.s.d. 290 bis 315, 291, 292 und 315a HGB sowie entsprechend Konzernabschlüsse i.s.d. 11 ff. PublG. 5
und nicht bedeutsame Teilbereiche i.s.v. IDW PS 320 n.f. 14, namentlich Prüfungen bzw. prüferische Durchsichten der Rechnungslegungsinformationen des jeweiligen Teilbereichs, Prüfungen bestimmter Kontensalden, Arten von Geschäftsvorfällen oder Abschlussangaben sowie festgelegte Prüfungs- oder Untersuchungshandlungen. Es ist nicht erforderlich, dass für jede Gesellschaft die Angaben getrennt gemacht werden; eine je Kategorie aggregierte Angabe ist ausreichend. Honorarbestandteile, die auf Prüfungen von Gemeinschaftsunternehmen bzw. assoziierten Unternehmen entfallen, sind nur entsprechend der Beteiligungsquote aufzunehmen. 20 Werden für die Inanspruchnahme der Erleichterung nach 285 Nr. 17 letzter Satzteil HGB (vgl. Tz. 17) zusätzlich zu den Honoraren i.s.d. Tz. 19 auch Honorare für Leistungen der Kategorien a) bis d) angegeben, die andere Abschlussprüfer als der Konzernabschlussprüfer oder ggf. dessen verbundene Unternehmen (vgl. Tz. 7) an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen bzw. assoziiertes Unternehmen erbracht haben, dann ist für jede Kategorie die Summe der auf diese Abschlussprüfer entfallenden Honorare gesondert oder in Form eines Davon-Vermerks anzugeben. 21 Anzugeben ist nur das Honorar, welches im Geschäftsjahr im Konzernabschluss erfolgswirksam erfasst oder als Anschaffungsnebenkosten aktiviert wurde (vgl. Tz. 8). Honorare für Leistungen an nicht konsolidierte Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen sowie an nicht entsprechend der Equity-Methode in den Konzernabschluss einbezogene assoziierte Unternehmen sind nicht anzugeben. 22 Bei der Ermittlung des Kreises der zu berücksichtigenden Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen sowie assoziierten Unternehmen sind jeweils die für den Konzernabschluss angewandten Rechnungslegungsgrundsätze zugrunde zu legen. Das heißt, dass im Falle eines HGB-Konzernabschlusses die Angaben für den Konsolidierungskreis i.s.v. 290 HGB i.v.m. 294, 296 HGB bzw. 310 ff. HGB, im Falle eines IFRS-Konzernabschlusses dagegen für den Konsolidierungskreis i.s.v. IFRS 10, IFRS 11 bzw. IAS 28 gemacht werden. 23 Jedes von den Angabepflichten des 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB betroffene Unternehmen innerhalb eines mehrstufigen Konzerns ist wie ein selbstständiges Mutterunternehmen eines eigenständigen Konzerns zu behandeln, d.h. jeder Teilkonzern ist isoliert zu betrachten. Nach dem Gesetz sind Angaben in Bezug auf verbundene Unternehmen, die dem Teilkonzernmutterunternehmen über- oder gleichgeordnet sind, nicht erforderlich. 14 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Besondere Grundsätze für die Durchführung von Konzernabschlussprüfungen (einschließlich der Verwertung der Tätigkeit von Teilbereichsprüfern) (IDW PS 320 n.f.) (Stand: 10.07.2014), Tz. 24 ff. 6
Anlage Beispiele für Abschlussprüfungsleistungen (Kategorie a)): Gesetzlich vorgeschriebene Jahres- und Konzernabschlussprüfungen Nachtragsprüfungen gemäß 316 Abs. 3 HGB Bescheinigung zur Offenlegung (IDW PS 400) 15 Prüfung eines nach 325 Abs. 2a HGB offenzulegenden IFRS-Einzelabschlusses Prüfung des Risikofrüherkennungssystems nach 317 Abs. 4 HGB Prüfung nach 53 HGrG Prüfungen i.s.v. 29 Abs. 2 KWG Prüfung des Abhängigkeitsberichts nach 313 AktG Tätigkeiten des Teilbereichsprüfers und/oder des Konzernprüfungsteams in Bezug auf die Finanzinformationen bedeutsamer und nicht bedeutsamer Teilbereiche i.s.v. IDW PS 320 n.f. Tätigkeiten in Zusammenhang mit einem Enforcement-Verfahren Prüfungen einzelner Abschlussangaben gemäß IDW PS 490 Prüferische Durchsicht eines Zwischenabschlusses i.s.v. IDW PS 900 Prüfung des internen Kontrollsystems bei Dienstleistungsunternehmen i.s.v. IDW PS 951 n.f. Beispiele für andere Bestätigungsleistungen (Kategorie b)): Gesetzlich geforderte andere Bestätigungsleistungen: Gründungsprüfung nach 33 AktG Verschmelzungsprüfung nach 9 UmwG Spaltungsprüfung nach 125 i.v.m. 9 UmwG Prüfungen nach 34c GewO, 16 MaBV und 34f GewO, 24 FinVermV Prüfungen nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (IDW PS 970) Prüfungen nach dem Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetz (IDW PS 971) Prüfung von Pro-Forma-Finanzinformationen (IDW PH 9.960.1) 16. Freiwillige Bestätigungsleistungen: Freiwillige Prüfungen von Corporate Governance Systemen, z.b. des Compliance Management Systems nach IDW PS 980 15 16 Vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze für die ordnungsmäßige Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen (IDW PS 400) (Stand: 28.11.2014), Tz. 71. IDW Prüfungshinweis: Prüfung von Pro-Forma-Finanzinformationen (IDW PH 9.960.1) (Stand: 29.11.2005). 7
Erteilung von Comfort Lettern. Beispiele für Steuerberatungsleistungen (Kategorie c)) 17 : Beratung im Zusammenhang mit der Erstellung von Steuererklärungen Aufzeigen von Gestaltungsalternativen Steuerplanung und andere steuerbezogene Beratungsleistungen Unterstützung bei der Lösung von Steuerstreitigkeiten. Beispiele für sonstige Leistungen (Kategorie d)) 18 : Treuhänderische Tätigkeiten Beratungen in Corporate Governance Angelegenheiten (z.b. Compliance, Risikomanagement und interne Revision) Sonstige Beratung in wirtschaftlichen Angelegenheiten. 17 18 Soweit nach den 319 ff. HGB zulässig. Soweit nach den 319 ff. HGB zulässig. 8