Zeitschrift für Recht, Steuern und Wirtschaft 16.2011 66. Jahrgang // 18.4.2011 // Seiten 961 1024 www.betriebs-berater.de // DIE ERSTE SEITE Prof. Dr. Volker Rieble Arbeitsstrafrecht: Freistellung gewerkschaftlicher Vertrauensleute als Straftat? // WIRTSCHAFTSRECHT Georg Gößwein, LL.M., RA, und Dr. Olaf Hohmann, RA Modelle der Compliance-Organisation in Unternehmen Wider den Chief Compliance Officer als Überoberverantwortungsnehmer 963 Dr. Norbert Wiederholt, RA, und Andreas Walter, LL.M., RA Compliance Anforderungen an die Unternehmensorganisationspflichten 968 BGH: Rechtsprechungsänderung zum Ausschluss des Handelsvertreterausgleichsanspruchs richtlinienkonforme Auslegung des 89 Abs. 3 Nr. 2 HGB BB-Kommentar von Sven Köhnen, RA 973 BGH: Ergänzende Vertragsauslegung bei Unwirksamkeit einer Zinsänderungsklausel in einem Sparvertrag BB-Kommentar von Dr. Jürgen Niebling, RA 977 I BFH: Kein Vorsteuerabzug beim steuerfreien Beteiligungsverkauf BB-Kommentar von Klaus D. Hahne, StB 995 // BILANZRECHT & BETRIEBSWIRTSCHAFT Prof. Dr. Franz Jürgen Marx Teilhaberthese als Leitbild zur Neukonzeption der steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach Inkrafttreten des BilMoG 1003 BFH: Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen müssen die voraussichtlichen Aussonderungsmöglichkeiten berücksichtigen BB-Kommentar von Tim Lühn, RA/StB/FAStR 1007 // ARBEITSRECHT Oliver Kittner, RA Der volatile Arbeitnehmer Wettbewerb im und außerhalb des Arbeitsverhältnisses 1013 Dr. Erwin Salamon, RA/FAArbR, und Dr. Michael Fuhlrott, RA/FAArbR Die Reichweite des Wettbewerbsverbotes im gekündigten Arbeitsverhältnis 1018 // STEUERRECHT Dr. Paul J. Heuser, WP/StB, und Bernd Frye, WP/StB Die deutsche Familienstiftung steuerrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten für Familienvermögen 983 // BERUFSPRAXIS: COMPLIANCE Im Blickpunkt: Unternehmensinterne Ermittlungen VI Verlag Recht und Wirtschaft
Entscheidungen // Steuerrecht BFH: Kein Vorsteuerabzug beim steuerfreien Beteiligungsverkauf BFH, Urteil vom 27.1.2011 V R 38/09 Volltext des Urteils: // BB-ONLINE BBL2011-661-1 unter www.betriebs-berater.de LEITS¾TZE 1. Beratungsleistungen, die ein Industrieunternehmen bezieht, um eine Beteiligung steuerfrei zu übertragen, stehen im direkten und unmittelbaren Zusammenhang zur steuerfreien Anteilsübertragung und berechtigen auch dann nicht zum Vorsteuerabzug, wenn das Unternehmen mittelbar beabsichtigt, den Veräußerungserlös für seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu verwenden. 2. Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet eine Geschäftsveräußerung hinsichtlich des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, wenn alle Anteile an der Gesellschaft übertragen werden. 3. Werden nicht alle Gesellschaftsanteile, aber Anteile an einer Organgesellschaft veräußert, kommt eine Geschäftsveräußerung in Betracht, wenn zumindest eine die finanzielle Eingliederung ermöglichende Mehrheitsbeteiligung übertragen wird und der Erwerber seinerseits beabsichtigt, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, zu begründen. SACHVERHALT Die Klägerin ist gemäß 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG 1993 (UStG) Organträgerin eines von ihr geführten Industriekonzerns. Zu ihren Organgesellschaften gehört die MM-GmbH, die an der K-AG zunächst zu 59% beteiligt war. Die weiteren Anteile an der K-AG hielten die A-GmbH zu 40% und die N- GmbH zu 1%. Auch die K-AG war eine Organgesellschaft der Klägerin. Die MM-GmbH erwarb die von der A-GmbH gehaltene Beteiligung an der K- AG, so dass sich ihre Beteiligung an der K-AG auf 99% erhöhte. Sie veräußerte ihre gesamte Beteiligung an der K-AG mit Vertrag vom 6.11.1996 an die in den USA ansässige T-Inc. Nach 22 des Vertrages war die T-Inc. berechtigt, die Kaufberechtigung auf ein mit ihr verbundenes Unternehmen zu übertragen. Die T-Inc. übte dieses Recht aus, so dass die MM-GmbH die verkauften Anteile am 7.1.1997 auf die im Inland ansässige T-GmbH übertrug. Die MM-GmbH war weiter über mehrere andere Gesellschaften Alleingesellschafterin der in den USA ansässigen NA-Inc. ( Urenkelgesellschaft der MM-GmbH). Diese war wirtschaftlich (operativ) tätig und Alleingesellschafterin zweier Gesellschaften, der in Kanada ansässigen W-Corp. und der in Mexiko ansässigen P-SA ( Ururenkelgesellschaften der MM-GmbH). Ebenfalls mit Vertrag vom 6.11.1996 verkaufte die NA-Inc. Vermögensgegenstände, zu denen auch ihre Beteiligungen an der W-Corp. und der P-SA gehörten, an die in den USA ansässige TA-Inc. Für den Verkauf der Gesellschaftsanteile durch die beiden Verträge vom 6.11.1996 bezog die MM-GmbH im Inland steuerpflichtige Beratungsleistungen einer Investmentbank und einer Anwaltskanzlei. Aus den Rechnungen der Investmentbank vom 13.1.1997 über Beratungsleistung bei der Veräußerung der [K-AG] und ihrer assoziierten Gesellschaften und der Anwaltskanzlei vom 14.1.1997 über Rechtliche Beratung im Zusammenhang mit der Veräußerung von Aktien an der [K-AG] sowie des Geschäftsbetriebs der [NA-Inc.] an Beteiligungsgesellschaften der [T-Inc.] machte die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend. Im Anschluss an mehrere Außenprüfungen versagte das FA den Vorsteuerabzug aus beiden Rechnungen, da die Beratungsleistungen in Zusammenhang mit der steuerfreien Übertragung von Gesellschaftsanteilen stehen. Der gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid 1997 vom 21.11.2003 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Das FG gab der hiergegen eingelegten Klage überwiegend statt. Der Klägerin stehe der Vorsteuerabzug zu, da sie die Anteile an den verkauften Gesellschaften aus unternehmerischen Gründen gehalten habe. Bei der K-AG habe es sich um eine Organgesellschaft gehandelt; hinsichtlich der W-Corp. und der P-SA sei die Zwischenschaltung ausländischer Holdinggesellschaften unbeachtlich. Die Anteilsübertragungen seien nicht steuerbar, da nur der gewerbliche Wertpapierhandel eine (steuerfreie) wirtschaftliche Tätigkeit sei. Die Leistungsbezüge ständen jedoch im unmittelbaren Zusammenhang mit den allgemeinen unternehmerischen Tätigkeiten der Klägerin, so dass sie nur unter Berücksichtigung eines pro-rata-satzes von 99,86% zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Das Urteil des FG ist in EFG 2009, 2070 veröffentlicht. Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Verkauf von Aktien stelle keine wirtschaftliche Tätigkeit, zumindest aber eine steuerfreie Leistung dar. Auch unter Berücksichtigung des Vorliegens einer Organschaft liege keine Geschäftsveräußerung vor. Die der Klägerin entstandenen Kosten seien der Anteilsübertragung zuzurechnen; unerheblich sei, ob eine Einpreisung dieser Kosten in den Kaufpreis für die Anteile vorliege. Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Das FG habe ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu Recht bejaht. Dabei beruft sie sich auch auf die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/ EWG) und auf die hierzu ergangene Rechtsprechung des EuGH, insbesondere auf das EuGH-Urteil vom 29.10.2009 C-29/08, SKF (Slg. 2009, I-10413), durch das der EuGH seine gegenteilige frühere Rechtsprechung aufgegeben habe. Unter Berücksichtigung dieses Urteils habe das FG zwar nicht in der Begründung, jedoch im Ergebnis ihre Berechtigung zum Vorsteuerabzug zu Recht bejaht. Die Beratungskosten hätten trotz Vorliegens eines tatsächlichen bzw. wirtschaftlichen Zusammenhangs mit den Anteilsveräußerungen keinen Eingang in die Berechnung des Kaufpreises für die Anteilsübertragungen gefunden. Weiter sei sie aufgrund des Vorliegens einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung oder aber zumindest aufgrund der Ansässigkeit ihrer Vertragspartner im Drittlandsgebiet zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit die Beratungsleistungen die Veräußerung durch die NA-Inc. betroffen hätten, seien diese Kosten an die zwischengeschaltete (und in den USA ansässige) K-Corp. weiterberechnet worden. Es habe sich bei den Beratungskosten für die Veräußerung der Anteile um Geldbeschaffungskosten für ihren allgemeinen Geschäftsbetrieb gehandelt, in dessen Rahmen sie umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausführe. Sie sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da die Organschaft zur K-AG aufgrund der Anteilsveräußerung geendet habe. Dies führe umsatzsteuerrechtlich zu einer Veräußerung der Wirtschaftsgüter der K-AG, ohne dass es auf die weiteren Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung nach 1 Abs. 1a UStG ankomme. Eine Geschäftsveräußerung ergebe sich Betriebs-Berater // BB 16.2011 // 18.4.2011 995
Steuerrecht // Entscheidungen auch daraus, dass sie ihren gesamten Geschäftsbereich Kraftstofftanks veräußert habe, gleich wie dieser rechtlich organisiert sei. Im Übrigen habe sich die Rechnung der Investmentbank aufgrund einer Bezugnahme auf das Auftragsschreiben auch auf die Vorbereitung der Börseneinführung und Sanierungsmaßnahmen bezogen. AUS DEN GRÜNDEN 13 II. Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen ( 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Entgegen dem Urteil des FG ist die Klägerin weder aus der steuerbaren und steuerfreien Veräußerung der Beteiligung an der K-AG noch aus der Veräußerung durch die NA-Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt. 14 1. Die Veräußerung der Beteiligung an der K-AG war steuerbar und steuerfrei. Anteilsveräußerung steuerbarer Umsatz 15 a) Entgegen der durch die spätere Rechtsprechung des EuGH überholten Auffassung des FG handelt es sich im Streitfall bei der Veräußerung der Anteile um einen nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz. Zwar sind der bloße Erwerb, das bloße Halten und der bloße Verkauf von Aktien für sich genommen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, die zu steuerbaren Umsätzen führen. Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt jedoch vor, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung besteht, soweit ein solcher Eingriff die Vornahme von Umsätzen einschließt, die der Mehrwertsteuer unterliegen, wie z. B. die Erbringung von Verwaltungs-, Buchhaltungs- und EDV-Dienstleistungen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 28 ff.). Liegen diese Voraussetzungen vor, fällt die Veräußerung in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 33, 34). 16 Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin im Streitfall mit entgeltlichen sonstigen Leistungen in die Verwaltung der K-AG eingegriffen. Weiter handelte es sich bei der K-AG um eine Organgesellschaft ( 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) der Klägerin. Daher bezog sich die Veräußerung auf einen Unternehmensgegenstand und war somit nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Keine Geschäftsveräußerung, wenn nicht alle Anteile veräußert werden 17 b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Veräußerung der Beteiligung an der K-AG keine Geschäftsveräußerung nach 1 Abs. 1a UStG. 18 aa) Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer. Die Vorschrift setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und ist entsprechend dieser Bestimmung richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung vorliegt. 19 Nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 40 ist eine Aktienveräußerung, die auf die Übertragung eines Gesamtvermögens hinausläuft, i. S. von Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch nach 1 Abs. 1a UStG keine der Mehrwertsteuer unterliegende wirtschaftliche Tätigkeit. Die zur Geschäftsveräußerung i. S. von 10 Abs. 3 UStG a. F. ergangene Rechtsprechung, nach der eine Anteilsübertragung keine Geschäftsveräußerung nach dieser Vorschrift war (Urteil des BFH vom 29.10.1987 X R 33-34/81, BFHE 151, 237, BStBl. II 1988, 92, Leitsatz 3), ist daher nicht auf 1 Abs. 1a UStG zu übertragen. bb) Die Veräußerung der Anteile an einer Gesellschaft, die wie vom EuGH im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 35 vorausgesetzt der Übertragung des Gesellschaftsvermögens der Gesellschaft gleichgesetzt werden kann, ist nur dann als Geschäftsveräußerung im Ganzen i. S. des 1 Abs. 1a UStG (Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) nichtsteuerbar, wenn alle Anteile der Gesellschaft Gegenstand der Veräußerung sind. (1) Gegen die Auffassung der Klägerin, jede Beteiligungsveräußerung könne als Geschäftsveräußerung unberücksichtigt bleiben, wenn der Veräußerer sich ganz von der Beteiligung löse, sprechen bereits die Abgrenzungsschwierigkeiten, die sich bei einem Verzicht auf das Erfordernis der Übertragung aller Gesellschaftsanteile ergeben. Dementsprechend ist der EuGH in seinem Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 35 davon ausgegangen, dass der Verkauf sämtlicher Vermögenswerte einer Gesellschaft und der Verkauf sämtlicher Aktien an dieser Gesellschaft in funktioneller Hinsicht gleichwertig sind. Ohne Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Anteilsveräußerungist, dass z. B. 1 Abs. 2a und Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes eine Anteilsübertragung von 95% bei Gesellschaften mit Grundbesitz dem Erwerb der sich im Gesellschaftsvermögen befindenden Grundstücke gleichstellt oder eine Anteilsmehrheit von 95% bei einer Aktiengesellschaft (AG) nach 320 AktG zur Eingliederung der AG in eine andere AG berechtigt oder dass nach 327a AktG der Hauptaktionär von den übrigen Aktionären die Übertragung ihreraktienverlangenkann( squeeze out ). Abgesehen davon, dass hierfür andere Gesichtspunkte maßgebend sind, fehlt es anvergleichbaren gesetzlichen Regelungen fürdie Umsatzsteuer. (2) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin nicht alle, sondern nur 99% der Anteile an der K-AG gehalten und veräußert. Danach scheidet eine Geschäftsveräußerung aus. Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren Unterlagen eingereicht hat, aus denen sich ergeben soll, dass auch die N-GmbH ihre Beteiligung von 1% an der K-AG veräußert hat, war dies als neuer Sachvortrag im Hinblick auf die Bindung an die Feststellungen des FG ( 118 Abs. 2 FGO) im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen (vgl. z.b. BFH-Urteil vom 6.12.2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl. II 2009, 490, unter II.1.e dd). cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Übertragung von 99% der Anteile an der K-AG auch nicht unter Berücksichtigung der zwischen der Klägerin und der K-AG bestehenden Organschaft ( 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) als Geschäftsveräußerung anzusehen. Keine Geschäftsveräußerung ohne (beabsichtigte) Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit (1) Zwar beendete die Anteilsübertragung die finanzielle Eingliederung der K-AG, so dass die Anteilsübertragung umsatzsteuerrechtlich zu einer Übertragung des bisher beim Organträger zu erfassenden Unternehmensvermögens der K-AG führte. Eine Geschäftsveräußerung setzt jedoch voraus, dass der Erwerber die vom Veräußerer ausgeübte Unternehmenstätigkeit fortsetzt oder dies zumindest beabsichtigt. Dabei ist auch das Bestehen einer Organschaft zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 6.5.2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl. II 2010, 1114, BB-Entscheidungsreport Kotzbacher, BB 2010, 2942, Leitsätze 1 und 3). Werden deshalb Anteile an einer Gesellschaft übertragen, die im Zeitpunkt der Veräußerung beim Veräußerer umsatzsteuerrechtlich als Organgesellschaft eingegliedert war, liegen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung i. S. von 1 Abs. 1a UStG allenfalls vor, wenn eine Anteilsmehrheit übertragen wird, die eine finanzielle Eingliede- 20 21 22 23 24 996 Betriebs-Berater // BB 16.2011 // 18.4.2011
Entscheidungen // Steuerrecht rung begründet und wenn der neue Mehrheitsgesellschafter seinerseits für den Veräußerer objektiv erkennbar beabsichtigt, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der die übertragenen Anteile bestehen, zu begründen. Erst die Begründung einer Organschaft zum Erwerber der Anteile kann aufgrund der damit verbundenen Zurechnung des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die übertragenen Anteile bestehen, die Annahme rechtfertigen, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile der Übertragung des Unternehmensvermögens der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, gleichsteht. Eine Anteilsübertragung, durch die lediglich die finanzielle Eingliederung beim bisherigen Organträger beendet wird, ohne dass es zugleich zu einer Organschaft zum neuen Mehrheitsgesellschafter kommt, reicht nicht aus. 25 (2) Im Streitfall bestehen keine objektiv erkennbaren Anhaltspunkte dafür, dass der Erwerber der Mehrheitsbeteiligung an der K-AG die Begründung einer Organschaft zur K-AG beabsichtigte. Der Vertragspartner der Klägerin, die im Ausland ansässige T-Inc., konnte im Hinblick auf die Beschränkung der Organschaft auf das Inland ( 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 UStG) nicht Organträger sein. Für eine etwaige Absicht der erst später als Erwerber benannten T-GmbH, eine Organschaft zur K-AG zu begründen, bestehen keinerlei objektive Anhaltspunkte, so dass insoweit auch keine weitere Sachaufklärung in Betracht kommt. 26 c) Die steuerbare Veräußerung der Beteiligung an der K-AG ist nach dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 als Übertragung von Aktien und damit als Übertragung von Wertpapieren nach 4 Nr. 8 Buchst. e UStG (Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG) steuerfrei (vgl. hierzu EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 45ff.). 27 2. Aufgrund der Steuerfreiheit der Übertragung der Anteile an der K-AG ist die Klägerin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. 28 a) Nach 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit Eingangsleistung 29 b) Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen ( 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (EuGH-Urteil vom 13.3.2008 C-437/06, Securenta, Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1; BFH-Urteil vom 6.5.2010 V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl. II 2010, 885, BB 2011, 33, mit BB-Komm. Behrens/Rämer, BB 2011, 36, unter II.1.). Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistung mit dieser wirtschaftlichen Tätigkeit direkt und unmittelbar zusammenhängt. 30 aa) Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, die steuerpflichtig oder Umsätze i. S. von 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/ 388/EWG) sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 57; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl. II 2010, 885, unter II.2.a aa (1), jeweils m. w. N. zur EuGH-Rechtsprechung). bb) Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Umsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder der steuerfrei ist, ohne dass 15 Abs. 3 UStG (Art. 17 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG) gilt, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteile Securenta in Slg. 2008, I-1597 Rdnr. 30; SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59, und BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl. II 2010, 885, unter II.2.a aa (2), jeweils m. w. N. zur EuGH-Rechtsprechung). Dies gilt auch, wenn der Unternehmer eine Leistung z.b. wie hier für einen steuerfreien Ausgangsumsatz bezieht, um mittelbar seine zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu stärken, da der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist (EuGH-Urteile vom 6.4.1995 C-4/94, BLP, Slg. 1995, I-983, EWS 1995, 201, RIW 1995, 432, Rdnr. 19; vom 8.6.2000 C-98/98, Midland Bank, Slg. 2000, I-4177, EWS 2000, 417, Rdnr. 20, und vom 22.2.2001 C-408/98, Abbey National, Slg. 2001, I-1361, EWS 2001, 243, RIW 2001, 628, Rdnr. 25). Sonst müssen Kosten für die Eingangsleistung zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers gehören cc) Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und als solche Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen dann direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 58; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl. II 2010, 885, unter II.2.a bb, jeweils m. w. N. zur EuGH-Rechtsprechung). Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist dann aber, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (EuGH-Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 31 zu Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/ 388/EWG 15 Abs. 4 UStG ; BFH-Urteil in BFHE 230, 263, BStBl. II 2010, 885, unter II.2.a bb). Geht der Unternehmer z. B. zugleich wirtschaftlichen und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten nach, ist der Vorsteuerabzug nur insoweit zulässig, als die Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i. S. des Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteil Securenta in Slg. 2008, I-1597, Leitsatz 1). Vorliegend kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Beratungsleistungen mit Anteilsübertragung c) Aufgrund der Steuerfreiheit der Übertragung der Anteile an der K-AG ist die Klägerin im Streitfall gemäß 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG und Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang der bezogenen Beratungsleistungen besteht zu dieser Anteilsübertragung, nicht aber zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit. aa) Zu welchem Ausgangsumsatz der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht und ob insoweit Kostenelemente eines Umsatzes vorliegen, richtet sich wie der EuGH in seinem Urteil Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 32 und Leitsatz 2 ausdrücklich entschieden hat nach den objektiven Umständen. Dementsprechend ist auf die objektive Natur des betreffenden Umsatzes abzustellen (EuGH-Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 24). (1) Maßgeblich ist daher, ob der Verkäufer nach den objektiven Umständen Leistungen speziell für die Beteiligungsveräußerung oder für allgemeine 31 32 33 34 35 36 Betriebs-Berater // BB 16.2011 // 18.4.2011 997
Steuerrecht // Entscheidungen Zwecke seines Unternehmens bezieht, wobei auf die mit der bezogenen Leistung objektiv verfolgte Verwendungsabsicht abzustellen ist. Dient die Leistung zur Beratung des Verkäufers bei einer (steuerfreien) Beteiligungsveräußerung, besteht wie auch die Klägerin einräumt nach den objektiven Umständen zwischen dieser Eingangsleistung und der Beteiligungsveräußerung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, so dass die Beratung zu den Kostenelementen der Anteilsübertragung gehört. 37 (2) Im Streitfall handelte es sich nach den vom FG in Bezug genommenen Rechnungen bei den bezogenen Leistungen um die Leistungen einer Anwaltskanzlei, die auftragsgemäß Rechtsrat für Zwecke einer Beteiligungsveräußerung erteilte und dabei bei der Abfassung des Kaufvertrages und den Vertragsverhandlungen mitwirkte. Diese Leistungen hängen mit der durch diesen Kaufvertrag bewirkten Beteiligungsveräußerung direkt und unmittelbar zusammen. Im Hinblick auf die Anknüpfung an diesen Ausgangsumsatz kommt ein Vorsteuerabzug nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der Klägerin nicht in Betracht. Gleiches gilt für die Leistungen der Investmentbank, die sich nach der von ihr erteilten Rechnung ausdrücklich auf die Beratung bei der Veräußerung der Beteiligung bezog. Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, die Bank habe aufgrund einer Bezugnahme auf den der Leistung zugrunde liegenden Vertrag auch andere Leistungen erbracht. Im Hinblick auf die ausdrückliche Leistungsbeschreibung in der Rechnung Beratungsleistungen bei der Veräußerung und die Vereinbarung als Erfolgshonorar, kann die allenfalls ergänzende Bezugnahme auf ein anderes Dokument die Leistungsbeschreibung nicht erweitern. 38 bb) Abweichendes ergibt sich im Streitfall auch nicht aus 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG (Art. 17 Abs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Unternehmer bei Leistungen, die nach 4 Nr. 8 Buchst. e UStG steuerfrei wären, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist. 39 (1) Im Streitfall hat die Klägerin die Beteiligung an der K-AG auf die T-GmbH und damit auf eine im Inland ansässige Person übertragen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH bestimmt sich die Person des Leistungsempfängers nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z. B. BFH- Urteil vom 23.9.2009 XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl. II 2010, 243, BB 2010, 549, mit BB-Komm. Klöttschen, BB 2010, 550, unter II.2.a) und damit im Streitfall nach dem Kaufvertrag vom 6.11.1996. Danach ist die T-GmbH Leistungsempfänger und Erwerber der Gesellschaftsanteile an der K-AG. Zwar hat die T-Inc. diesen Vertrag als Vertragspartei abgeschlossen. Die T-Inc. hat jedoch das im Vertrag vorbehaltene Recht zur Benennung eines Erwerbers noch innerhalb der vertraglich vorgesehenen Frist zugunsten der T-GmbH ausgeübt, so dass die T-GmbH die Anteile an der K-AG unmittelbar von der dem Organkreis der Klägerin angehörenden MM-GmbH erworben hat. 40 (2) Ein Anspruch auf Vorsteuerabzug ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht daraus, dass sie aufgrund der mit der T-Inc. geführten Vertragsverhandlungen eine für den Vorsteuerabzug nach 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG unschädliche Veräußerung an einen im Drittlandsgebiet ansässigen Erwerber beabsichtigt habe. 41 Maßgeblich ist für den Vorsteuerabzug, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, mit den Leistungsbezügen Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 25.11.2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl. II 2005, 414, BB 2005, 371 Ls, unter II.2.b). Aufgrund der im Hinblick auf die Person des Erwerbers bestehenden Unvollständigkeit des am 6.11.1996 abgeschlossenen Kaufvertrages hätten objektive Anhaltspunkte, die für eine Verkaufsabsicht an eine im Drittlandsgebiet ansässige Person sprächen, aber nur vorgelegen, wenn das der T-Inc. eingeräumte Benennungsrecht sich darauf beschränkt hätte, an ihrer Stelle eine andere im Drittlandsgebiet ansässige Person zu benennen. Da dies nicht der Fall war, fehlen objektive Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin nur an eine im Drittlandsgebiet ansässige Person verkaufen wollte, zumal sie gegen die spätere Benennung einer im Inland ansässigen GmbH keine Einwendungen hatte. d) Die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. aa) Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin für den Vorsteuerabzug darauf, sie habe mit der steuerfreien Anteilsübertragung Kapital für ihre zum Vorsteuerabzug berechtigende wirtschaftliche Gesamttätigkeit beschaffen wollen. Denn nach der ständigen EuGH-Rechtsprechung richtet sich der Vorsteuerabzug nach einem direkten und unmittelbaren, nicht aber nach einem nur indirekten und nur mittelbaren Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung. Dementsprechend ist der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich (EuGH-Urteile BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnr. 19; Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 Rdnr. 20, und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 Rdnr. 25). Entgegen der Auffassung der Klägerin hat sich hieran durch das EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nichts geändert, da der EuGH auch in diesem Urteil nochmals ausdrücklich entschieden hat, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit nur zu berücksichtigen ist, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsumsatz fehlt (EuGH auch im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 59) und der EuGH weiter in dieser Entscheidung auf seine früheren Urteile BLP in Slg. 1995, I-983, Midland Bank in Slg. 2000, I-4177 und Abbey National in Slg. 2001, I-1361 wenn auch in anderem Zusammenhang ausdrücklich Bezug nimmt. bb) Ohne Erfolg macht die Klägerin geltend, selbst wenn die Aufwendungen ausschließlich und unmittelbar mit der Anteilsveräußerung zusammenhingen, sei der Vorsteuerabzug nach Rdnrn. 66 und 68 f. des EuGH- Urteils SKF in Slg. 2009, I-10413 gegeben, wonach die steuerfreie Anteilsübertragung im Hinblick auf den Vorsteuerabzug ebenso zu behandeln sein könne, wie eine nichtsteuerbare Kapitalerhöhung durch ein Industrieunternehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 26.5.2005 C-465/03, Kretztechnik, Slg. 2005, I-4357, EWS 2005, 476, Leitsätze 1 und 2). Keine andere Beurteilung aufgrund des SKF-Urteils des EuGH Denn wie der EuGH weiter auch ausdrücklich entschieden hat, eröffnet trotz dieser Gleichbehandlung eine von der Mehrwertsteuer befreite Aktienveräußerung kein Recht auf Vorsteuerabzug, wobei es hierauf nur dann ankommt, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsdienstleistungen und der befreiten Ausgangsveräußerung von Aktien belegt wird. Fehlt es hingegen an einem derartigen Zusammenhang und gehen die Kosten der Eingangsumsätze in die Preise der Produkte von SKF ein, müsste die Abzugsfähigkeit der Mehrwertsteuer auf die Eingangsdienstleistungen zugelassen werden (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 71). Danach steht die Gleichbehandlung zwischen nichtsteuerbarer und steuerfreier Anteilsübertragung unter dem Vorbehalt eines fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zur steuerfreien Anteilsübertragung. Die Klägerin lässt unberücksichtigt, dass es in dieser Rechtssache um den Vorsteuerabzug aus unterschiedlichen Eingangsleistungen wie z. B. Anteilsbewertung und anwaltliche Beratung ging und der EuGH ausdrücklich darauf hinwies, dass nach den Akten eine Beurteilung des maßgeblichen Verwendungszusammenhangs nicht möglich war (EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnrn. 21 und 62). cc) Dem EuGH-Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 Rdnr. 62 ist entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht zu entnehmen, dass eine Beratungsleistung nur dann Eingang in den Preis der veräußerten Aktien findet, wenn die Beratungskosten an den Erwerber der Beteiligung konkret weiterbelastet wer- 42 43 44 45 46 47 998 Betriebs-Berater // BB 16.2011 // 18.4.2011
Entscheidungen // Steuerrecht Hahne BB-Kommentar den, was im Streitfall nicht der Fall sei, da die Höhe der Beratungskosten erst nach Abschluss des Kaufvertrages festgestanden habe und nach 22 des von der MM-GmbH abgeschlossenen Kaufvertrages jede Vertragspartei die Kosten der eigenen Berater zu tragen gehabt habe. 48 Gegen die Auffassung der Klägerin spricht, dass der EuGH im Urteil BLP in Slg. 1995, I-983 Rdnrn. 17 ff. einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den von Handelsbanken, Rechtsanwälten und Steuerberatern beim Verkauf von Gesellschaftsanteilen bezogenen Leistungen und der nach Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG steuerfreien Übertragung dieser Gesellschaftsanteile bejaht hat, ohne dies davon abhängig zu machen, ob der Verkäufer der Anteile seine Beratungskosten an den Erwerber weiterbelasten konnte. Diese Rechtsprechung hat der EuGH im Urteil SKF in Slg. 2009, I-10413 nicht aufgegeben. Unerheblich ist daher wie stets, ob die Kosten der vom Unternehmer bezogenen Eingangsleistung gegenüber dem Empfänger der durch den Unternehmer erbrachten Ausgangsleistung gesondert berechnet oder ausgewiesen werden. Maßgeblich ist vielmehr der sich aus den objektiven Umständen ergebende Verwendungszusammenhang. 3. Die Klägerin ist auch nicht aus den Leistungen für die Anteilsveräußerung durch die NA-Inc. zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Vorsteuerabzug setzt voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen und damit für Zwecke seiner besteuerten Umsätze bezieht. Ein Vorsteuerabzug für Leistungsbezüge, die den Umsätzen eines anderen Unternehmens dienen, hier der Veräußerung von Vermögensgegenständen durch die NA-Inc., ist damit nicht zu vereinbaren. Der Vortrag der Klägerin, dass die Veräußerung durch die NA-Inc. aufgrund einer Weitergabe der hierdurch erzielten Einnahmen an die Klägerin mittelbar der Stärkung ihrer Kapitalbasis dienen sollte, rechtfertigt keine andere Beurteilung, da der vom Steuerpflichtigen verfolgte endgültige Zweck unerheblich ist (s. oben II.1.b bb) 49 50 // BB-Kommentarn Dipl.-Volksw. Klaus D. Hahne, StB, Counsel, Allen & Overy LLP, Frankfurt a.m. Vorsteuerabzug beim Beteiligungsverkauf im konkreten Einzelfall zulässig Problem Der Vorsteuerabzug ist ein wesensprägendes Element des gemeinsamen europäischen Mehrwertsteuersystems: Er stellt grds. die Neutralität der Umsatzsteuer im unternehmerischen Sektor sicher. Durch den Vorsteuerabzug wirken sich Umsatzsteuern auf Eingangsleistungen des Unternehmens nicht kostenbelastend aus. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist ein unternehmerischer Leistungsbezug und eine Verwendung der Eingangsleistung für Zwecke des (umsatzsteuerlichen) Unternehmens. Eine Verwendung für steuerfreie Ausgangsleistungen schließt gem. 15 Abs. 2 UStG jedoch das Recht zum Vorsteuerabzug aus, es sei denn, es liegt eine Rückausnahme i. S. des 15 Abs. 3 UStG vor. Die nicht abziehbare Vorsteuer wird zum Kostenfaktor für den Unternehmer. Die Verwendung einer Eingangsleistung wird in drei Schritten geprüft: Zuerst ist zu entscheiden, inwieweit die Eingangsleistung für das umsatzsteuerliche Unternehmen bezogen wurde. Soweit dies gegeben ist, ist dann ihre Verwendung vorrangig anhand eines unmittelbaren Zusammenhangs mit entsprechenden Ausgangsumsätzen des Unternehmens zu prüfen. Ein unmittelbarer Zusammenhang liegt vor, wenn die Eingangsleistung zu den Kostenelementen der konkreten Ausgangsleistung gehört. Liegt ein solcher unmittelbarer Bezug nicht vor, ist abschließend ein mittelbarer Zusammenhang für den Vorsteuerabzug maßgeblich. Dies ist der Fall, wenn die Eingangsleistung zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers gehört, aber nicht im konkreten Zusammenhang mit einzelnen Ausgangsumsätzen steht. Alle Umsätze sind dann für den konkreten Vorsteuerabzug maßgeblich. Gegebenenfalls ist eine Aufteilung i.s. d. 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Die Konkretisierung dieser allgemeinen Grundsätze bei Kosten im Zusammenhang mit dem Verkauf einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist Gegenstand des vorliegenden BFH-Urteils. Entscheidung Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Verkauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft stehen grds. im unmittelbaren Zusammenhang mit dem erzielten Veräußerungserlös. Dieser ist gem. 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG umsatzsteuerfrei. Ein Vorsteuerabzug ist damit grds. ausgeschlossen. Dies gilt auch, wenn der erzielte Veräußerungserlös (mittelbar) für die Finanzierung der vorsteuerabzugsunschädlichen Unternehmenstätigkeit verwendet wird, da ein unmittelbarer Zusammenhang von Eingangsleistungen zu steuerfreien Ausgangsleistungen die Zurechnung nach mittelbaren Zusammenhängen ausschließt. Ausnahmen von diesem allgemeinen Ausschluss des Vorsteuerabzugs ergeben sich allerdings (i) bei der Veräußerung von Anteilen an im Drittland ansässige Erwerber, (ii) bei der Übertragung aller Anteile an einer Gesellschaft sowie (iii) unter bestimmten Voraussetzungen bei der Veräußerung von Anteilen an Organgesellschaften i. S. des 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Praxisfolgen Mit seiner Entscheidung präzisiert der BFH die Anforderungen für den Abzug von Vorsteuern auf bezogene Leistungen im Zusammenhang mit dem Verkauf von Gesellschaftsanteilen. Die einzelnen Erwägungen des BFH vermögen jedoch nur teilweise zu überzeugen. Der Verkauf von unternehmerisch gehaltenen Gesellschaftsanteilen führt grds. zu steuerfreien Umsätzen i.s. des 4 Nr. 8 Buchst. e oder f UStG. Ein Vorsteuerabzug des Veräußerers ist gem. 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 UStG ausgeschlossen, es sei denn, der Erwerber ist im Drittlandsgebiet ansässig ( 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG) oder der Veräußerer hat zulässigerweise gem. 9 Abs. 1 UStG zur Steuerpflicht optiert. Vom Ausschluss des Vorsteuerabzugs betroffen sind alle Eingangsleistungen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang stehen. Dies gilt jedenfalls für Leistungen, die speziell für die Veräußerung der Anteile bezogen werden. Die Veräußerung von Gesellschaftsanteilen führt allerdings dann nicht zu einem grds. vorsteuerabzugschädlichen Umsatz, wenn eine Geschäftsveräußerung i. S. des 1 Abs. 1a UStG vorliegt. Dies ist nach der Rechtsprechung des EuGH (29.10.2009 C-29/08 AB SKF, DStR 2009, 2311) jedenfalls beim Verkauf einer 100%igen Beteiligung gegeben. Die Übertragung von weniger als allen Gesellschaftsanteilen ist nach Auffassung des BFH aber keine Geschäftsveräußerung, wenngleich der EuGH diesen Fall soweit ersichtlich bislang nicht explizit entschieden hat. Dies könnte insbesondere bei Personengesellschaften zu Schwierigkeiten führen, denn selbst bei einer 100%igen Vermögensbeteiligung ei- Betriebs-Berater // BB 16.2011 // 18.4.2011 999
Steuerrecht // Entscheidungen Felten Zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigung nach 13a ErbStG a.f. nes Gesellschafters stellt der Verkauf im Zweifel keine Übertragung aller Anteile dar. Allerdings erscheint nicht ausgeschlossen, dass der (gleichzeitige) Verkauf aller Anteile durch mehrere Veräußerer die Anforderungen an eine Geschäftsveräußerung erfüllt. Liegt eine Geschäftsveräußerung i. S. des 1 Abs. 1a UStG vor, stellt sich die Frage, ob der Veräußerer zum Vorsteuerabzug auf Veräußerungskosten konkret berechtigt ist. Eine unmittelbare Verwendung von Eingangsleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen liegt hier nicht vor. Ein mittelbarer Zusammenhang könnte sowohl zu den Ausgangsumsätzen der veräußerten Gesellschaft als auch zu denen des Veräußerers vorliegen. Welcher Zusammenhang hierbei maßgebend ist, wurde bislang noch nicht entschieden. Besonderheiten sollen nach der Urteilsbegründung des BFH auch für den Verkauf einer Mehrheitsbeteiligung an einer umsatzsteuerlichen Organgesellschaft gelten. Auch dies kann eine Geschäftsveräußerung i. S. des 1 Abs. 1a UStG darstellen, nach Auffassung des BFH allerdings nur, wenn der Erwerber die Begründung eines neuen Organschaftsverhältnisses mit der übertragenen Gesellschaft plant. Der BFH leitet dies aus dem Erfordernis ab, dass der Erwerber die Fortführung des veräußerten Unternehmens beabsichtigen muss (vgl. z. B. Abschn. 1.5 Abs. 1 S. 2 UStAE). Dies soll aber offenbar nur dann gegeben sein, wenn die Fortführung im Rahmen einer Organschaft mit dem Unternehmen des Erwerbers erfolgt. Dagegen ist allerdings einzuwenden, dass eine Fortführung der Geschäftstätigkeit durch die Gesellschaft selbst als ausreichend anzusehen sein sollte. Die Wahl der Organisationsform der Fortführung der Unternehmenstätigkeit obliegt nämlich grds. dem Erwerber, ohne dass dies die Geschäftsveräußerung als solches in Frage stellt. Der Vorbehalt des BFH gegen eine umsatzsteuerliche Eingliederung der veräußerten Gesellschaft in das umsatzsteuerliche Unternehmen eines im Ausland ansässigen Erwerbers, wie es in der Urteilsbegründung des BFH zum Ausdruck kommt, vermag nicht zu überzeugen. Zwar sind die Wirkungen der Organschaft auf das Inland beschränkt ( 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2 UStG). Dies schließt eine organschaftliche Eingliederung in einen ausländischen Organträger jedoch nicht aus (vgl. auch Abschn. 2.9 Abs. 7 UStAE). Zudem ist fraglich, welche objektiv erkennbaren Anhaltspunkte der Veräußerer füreine beabsichtigte organschaftliche Eingliederung auf Seiten des Erwerbers nachweisen muss. In der Praxis dürfte man versuchen, sich hier durch eine entsprechende Zusicherung im Anteilskaufvertrag abzusichern. BFH: Zum rückwirkenden Wegfall der Steuervergünstigung nach 13a ErbStG a.f. BFH, Urteil vom 16.2.2011 II R 60/09 LEXinform-Nr.: 0927397 Volltext des Urteils: // BB-ONLINE BBL2011-856-5 unter www.betriebs-berater.de LEITSATZ Die Steuervergünstigungen nach 13a ErbStG a.f. für den Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft fallen auch dann nicht rückwirkend weg, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb mehrere Umwandlungsvorgänge i. S. des 20 Abs. 1 und 24 Abs. 1 UmwStG stattfinden. ZUSAMMENFASSUNG Der BFH äußert sich in der vorliegenden Revisionsentscheidung zu der Rechtsfrage, ob der für den Erwerb von Anteilen an mehreren Personengesellschaften gewährte Freibetrag nach 13a Abs. 1 ErbStG a. F. und der verminderte Wertansatz nach 13a Abs. 2 ErbStG a. F. rückwirkend wegfallen, weil der Erwerber innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist mehrere Umwandlungen gemäß 20 Abs. 1, 24 Abs. 1 UmwStG vorgenommen hat und damit gegen 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 2 ErbStG a.f. verstoßen habe. Der Revision lag folgender verkürzter Sachverhalt zugrunde: Im Wege der vorweggenommenen Erbfolge sind u. a. vier Beteiligungen an Kommanditgesellschaften (KG) übertragen worden. Der Erwerber hat die KG 1 in eine GmbH umgewandelt, sodann u.a. die KG 2 4 auf diese GmbH verschmolzen und anschließend die GmbH in eine AG 1 formgewechselt. Noch innerhalb der fünfjährigen Behaltensfrist hat der Erwerber später die Mehrheit der AG 1-Aktien einschließlich der Aktien des Erwerbers im Rahmen eines Anteilstausches in die AG 2 gegen Gewährung neuer Anteile an der AG 2 eingebracht. Nach Ansicht des BFH haben die Umwandlungsvorgänge nicht zum rückwirkendenwegfalldesfreibetragesunddesvermindertenwertansatzesgeführt, weilinsoweitkeinverstoßgegen 13aAbs. 5 Nr. 1 S. 2 ErbStGa. F. vorliege. Entgegen der von der Finanzverwaltung und der Vorinstanz vertretenen Ansicht, die abstellend auf den Wortlaut von 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a.f. nur die erste Umwandlung gemäß 20, 24 UmwStG als erbschaftund schenkungsteuerunschädlich einstuften, sei 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG a. F. teleologisch reduzierend auszulegen. 13a ErbStG a. F. entlastet die Übertragung von begünstigtem Vermögen, damit ein Erwerber dieses Vermögen für notwendige Investitionen und den Erhalt von Arbeitsplätzen innerhalb des Betriebsvermögens nutzen könne. Dieses Betriebsvermögen sei oftmals mittel- oder langfristig im Betrieb gebunden und könne daher nicht kurzfristig für Erbschaftsteuerzahlungen aufgebracht werden. Die mit 13a Abs. 5 ErbStG a. F. gewährte Begünstigung soll jedoch dann wegfallen, wenn der Erwerber das begünstigte Betriebsvermögen innerhalb der Behaltensfrist veräußert. Einer Veräußerung gleichgestellt würden missbräuchliche Gestaltungen, die nur das Ziel hätten, diese Steuerbefreiungen auszunutzen. Eine solche missbräuchliche Gestaltung sei bei einem Aufeinanderfolgen mehrerer der in 13a Abs. 5 Nr. 1 S. 2 ErbStG a. F. genannten Vorgänge nicht gegeben, weil das steuerbegünstigt erworbene Vermögen auch in einem solchen Fall weiterhin in einem Unternehmen gebunden bleibe. Es kann nicht wie der Erlös bei einem Verkauf frei verwendet werden. PRAXISFOLGEN Die Entscheidung des BFH ist zu begrüßen und inhaltlich nicht zu beanstanden. Da das neue Recht zu weiten Teilen dem alten Recht entspricht, wird die Entscheidung des BFH auch zukünftig bedeutsam sein. Der von dem BFH entschiedene Sachverhalt zeigt, dass im Vorfeld einer Umstrukturierung stets auch die möglichen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Folgen überprüft werden müssen. Hierbei sind insbesondere die Auswirkungen auf die Behaltensfrist nach 13a Abs. 5 ErbStG zu prüfen. Etwaige erbschaft- und schenkungsteuerliche Auswirkungen auf die Behaltensfrist können ggf. auch durch eine Umstrukturierung auf einer nachgeordneten Ebene entstehen. Sollte es zu einem Verstoß gegen die Behaltensfrist nach 13a Abs. 5 Nr. 1, 2 und 4 ErbStG kommen, kann im Einzelfall ggf. die Nachversteuerung durch eine Reinvestition i. S. d. 13b Abs. 5 S. 3 und 4 ErbStG verhindert werden. Christoph Felten, LL.M. oec., RA/StB/FAStR, Konlus Koehler Neumann Luxem Heuel & Partner, Bergisch Gladbach 1000 Betriebs-Berater // BB 16.2011 // 18.4.2011