Konzernrechnungslegung 1 Notwendigkeit und Funktion des Konzernabschlusses 1.1 Unzulänglichkeit der Einzelabschlüsse zusammengeschlossener Unternehmen 1.2 Funktion des Konzernabschlusses: Information 2 Subjektiver Anwendungsbereich der Konzernrechnungslegung 2.1 Welche Unternehmen sind zur Konzernrechnungslegung verpflichtet? 2.2 Der Konsolidierungskreis: Welche Unternehmen werden in die Konzernrechnungslegung einbezogen? 2.3 Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht 3 Konsolidierung 3.1 Zweck und Grundsätze der Konsolidierung 3.2 Konsolidierungsvoraussetzungen 3.3 Konsolidierung der Einzelbilanzen zur Konzernbilanz 3.3.1 Kapitalkonsolidierung 3.3.2 Schuldenkonsolidierung 3.3.3 Zwischenergebniseliminierung Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 1
Konzernrechnungslegung Pflicht zur Konzernrechnungslegung (Inhalt des Konzern-JA s. 297 HGB) Konzept der einheitlichen Leitung 290 Abs. 1 HGB Control-Konzept 290 Abs. 2 HGB Einheitliche Leitung Beteiligung ( 271 Abs. 1 HGB) Mehrheit der Stimmrechte Personelle Einflussnahme Beide Konzepte ergänzen einander! Beherrschender Einfluss Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 2
Welche Unternehmen werden in die Konzernrechnungslegung einbezogen? Grundsätzlich hat der Konzernabschluss das Mutterunternehmen und alle in- und ausländischen Tochter- und Enkelunternehmen, die unter der einheitlichen Leitung oder Kontrolle durch das Mutterunternehmen stehen, auch wenn dies nur indirekt erfolgt ( 294 Abs. 1 HGB), zu enthalten. Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 3
Einschränkungen der Konsolidierungspflicht Befreiungen von der Konsolidierungspflicht Konsolidierungsverbot 295 HGB Bei erheblicher Unterscheidung der Tätigkeit des Tochterunternehmens 295 Abs. 1 Konsolidierungswahlrechte 296 HGB Eingeschränkte Verfügungsmacht 296 Abs. 1 Nr. 1 Unverhältnismäßig hohe Kosten oder Verzögerung 296 Abs. 1 Nr. 2 Vorübergehender Anteilsbesitz 296 Abs. 1 Nr. 3 Tochterunternehmen von geringer Bedeutung 296 Abs. 2 Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 4
Konzernrechnungslegung Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht Wenn MU selbst in den Konzernabschluss eines anderen EU- (also auch deutschen) Mutterunternehmens einbezogen wird, 291 Abs. 1 und 2 HGB, und kein Widerspruch erfolgt. 291 Abs. 3 HGB Wenn MU selbst in den gleichwertigen Konzernabschluss eines anderen Welt-Mutterunternehmens einbezogen wird. 292 HGB Wenn größenabhängige Befreiungen vorliegen. 293 HGB Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 5
Summenbilanz ohne Konsolidierung Aktiva Bilanz MU zum 31.12.01 Passiva Beteiligung an TU-GmbH 200 EK 400 sonst. AV 400 Gewinn 01 100 Waren 15 Verbl. ggü. TU-GmbH 15 sonst. UV 85 sonst. FK 185 700 700 100 % Aktiva Bilanz TU zum 31.12.01 Passiva AV 60 EK 50 Ford.an M-AG 15 Gewinn 01 10 sonst. UV 25 FK 40 100 100 Aktiva Summenbilanz Konzern Passiva Beteiligung an TU-GmbH 200 EK 450 sonst. AV 460 Gewinn 01 110 Waren 15 Verbl. ggü. TU-GmbH 15 Ford.an M-AG 15 sonst. FK 225 sonst. UV 110 800 800 Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 6
Konsolidierung Unter Konsolidierung versteht man die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen unter gegenseitiger Verrechnung (Eliminierung) der Ergebnisse aus konzerninternen Vorgängen, wenn sie sich bei der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auswirken. Ziel: Im Konzernabschluss ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt nur ein einziges Unternehmen wären. ( 297 Abs. 3 S. 1 HGB: Einheitstheorie) Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 7
Konsolidierungsschritte Konsolidierung 300 Abs. 2 HGB Kapitalkonsolidierung Schuldenkonsolidierung Zwischenerfolgseliminierung Aufwands-/Ertragskonsolidierung Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 8
Konzern-GoB Konsolidierungsgrundsätze True and fair view Vollständigkeit Einheitsfiktion Stetigkeitsgebot Einheitliche Abrechnungsperioden Wesentlichkeit Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 9
Unternehmensverbindungen I Intensität der Einflussnahme Tochterunternehmen Anteil am Kapital Gemeinschaftsunternehmen Assoziierte Unternehmen Sonstige Unternehmensbeteiligungen Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 10
Einbeziehung in den Konzernabschluss Gemeinschaftsunternehmen Tochterunternehmen Assoziierte Unternehmen Quotenkonsolidierung Beteiligungsausweis Vollkonsolidierung Equity- Methode Sonstige Unternehmensbeteiligungen Bei Nicht- Einbeziehung ( 296) Wahlrecht ( 310) Wahlrecht bei untergeordneter Bedeutung ( 311 Abs. 2) Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 11
Tochterunternehmen Unternehmensverbindungen II Beherrschender Einfluss Einheitliche Leitung Vollkonsolidierung: sämtliche Bilanzpositionen des TU werden in der Konzernbilanz ausgewiesen, das EK wird verrechnet. Gemeinschaftsunternehmen Gemeinsame Führung Quotenkonsolidierung: sämtliche Bilanzpositionen des TU werden in der Konzernbilanz anteilig ausgewiesen. Assoziierte Unternehmen Maßgeblicher Einfluss Ausweis at Equity : die Beteiligung wird in der Konzernbilanz nach Neubewertung gesondert ausgewiesen. Sonstige Unternehmensbeteiligungen Geringer Einfluss Ausweis als Beteiligung in der Konzernbilanz zu (fortgeführten) Anschaffungskosten mit allen anderen Beteiligungen. Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 12
Konsolidierungstheorien Basistheorien Einheitstheorie Vollkonsolidierung Interessentheorie Quotenkonsolidierung Betrachtet den Konzern als wirtschaftliche Einheit (danach sind die Konzernunternehmen quasi Abteilungen. Interessen der Aktionäre der Muttergesellschaft und der Minderheitsaktionäre werden als gleichgerichtet eingestuft. Der Konzernabschluss wird als Erweiterung des Abschlusses der Muttergesellschaft angesehen. Minderheitsaktionäre der Tochterunternehmen sind in dieser Sicht ähnlich wie außen stehende Gläubiger. Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 13
Konsolidierungsvoraussetzungen Die Aufstellung eines Konzernabschlusses erfolgt in den folgenden Schritten: Vereinheitlichung und Anpassung der Einzelabschlüsse (die resultierenden Zwischenstufen-Bilanzen werden Handelsbilanzen II genannt), ggf. Währungsumrechnung der Einzelabschlüsse von Auslandsunternehmen, Summierung der Handelsbilanzen II und der GuVen II (Addition aller Aktiva, Passiva, Erträge und Aufwendungen aller Konzernunternehmen), und nun kann die Konsolidierung erfolgen. Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 14
Erwerbsmethode Nach der Einheitstheorie wird im Konzernabschluss so vorgegangen, als hätte das Mutterunternehmen alle Vermögensgegenstände und alle Schulden des Tochterunternehmens erworben: Daher spricht man von der Erwerbsmethode ( purchase method ) Buchwertmethode 301 Abs. 1 Nr. 1 Neubewertungsmethode 301 Abs. 1 Nr. 2 Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 15
Kontierungsbeispiel - Fall Beispiel: Die M-AG hat am 1.1.01* für 200 GE alle Anteile an der T-GmbH erworben. In diesem Jahr* hat die T-GmbH für 10 GE Waren angeschafft und für 15 GE auf Ziel an die M-AG geliefert. Die Bezahlung soll erst im Jahr 02 erfolgen. Am 31.12.01 hat die M-AG die Waren noch auf Lager. *Anm.: Bei diesen Fallgestaltungen ist darauf zu achten, wann die T-GmbH Tochterunternehmen des Konzerns geworden ist. Hier ist das am Jahresanfang der Fall, so dass der JÜ des Jahres 01 im Konzern erwirtschaftet wurde, zugleich aber aus Konzernsicht Abschreibungen für das Jahr 01 gebucht werden müssen. Das ist nicht bei allen Aufgabenstellungen so! Oftmals wird das Unternehmen erst zum Jahresende Tochterunternehmen; dann ist der Gewinn aus Vorkonzernzeiten, erste Abschreibungen aus Konzernsicht erfolgen erst im Folgejahr. Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 16
Summenbilanz ohne Konsolidierung Aktiva Bilanz MU zum 31.12.01 Passiva Beteiligung an TU-GmbH 200 EK 400 sonst. AV 400 Gewinn 01 100 Waren 15 Verbl. ggü. TU-GmbH 15 sonst. UV 85 sonst. FK 185 700 700 100 % Aktiva Bilanz TU zum 31.12.01 Passiva AV 60 EK 50 Ford.an M-AG 15 Gewinn 01 10 sonst. UV 25 FK 40 100 100 Aktiva Summenbilanz Konzern Passiva Beteiligung an TU-GmbH 200 EK 450 sonst. AV 460 Gewinn 01 110 Waren 15 Verbl. ggü. TU-GmbH 15 Ford.an M-AG 15 sonst. FK 225 sonst. UV 110 800 800 Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 17
Kontierungsbeispiel - Fall Bei der Kapitalkonsolidierung nach der Buchwertmethode werden nun a) gleichzeitig die Beteiligung an der T-GmbH (200) und das Eigenkapital der T-GmbH im Erwerbszeitpunkt (50) aus dem Konzernabschluss entfernt. b) Der Unterschiedsbetrag wird auf das Anlagevermögen (30) und den Geschäftswert (120) verteilt. c) Anschließend werden planmäßige Abschreibungen auf die stillen Reserven (30/10 Jahre: 3 bei linearer Abschreibung) und den Geschäftswert (Abschreibung im Beispiel über 15 Jahre: 120/15 = 8) vorgenommen. Diese Abschreibungen, die als kursive Buchungen dargestellt sind, mindern das Jahresergebnis des Konzerns um 11. Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 18
Kontierungsbeispiel Lösung I M- AG T- GmbH Summenbilanz* Konsolidierungsbuchungen Konzernbilanz Grundbsp. A P A P A P A P A P Anlagevermögen Immat. VG (GW) 0 b 120 c 8 112 Beteiligung T-GmbH 200 200 a 200 0 Sonst. AV 400 60 460 b 30 c 3 487 Umlaufvermögen 0 0 Vorräte 15 15 15 Forderungen an MU 15 15 15 sonst. UV 85 25 110 110 Erstkons.differenz a 150 b 150 Eigenkapital gez. Kapital 400 50 450 a 50 400 lfd. JÜ 100 10 110 c 11 99 Verbl. ggü. TU 15 15 15 sonst. FK 185 40 225 225 Bilanzsumme 700 700 100 100 800 800 361 361 739 739 Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 19
Kontierungsbeispiel - Fall Bei der Schuldenkonsolidierung werden dann d) Die Forderungen der TU-GmbH an die MU-AG mit deren Verbindlichkeiten gegenüber dem Tochterunternehmen verrechnet. Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 20
Kontierungsbeispiel Lösung II M- AG T- Gmb Summenbilanz Kapitalkons. Schuldenk. Konzernbilanz Grundbsp. A P A H P A P A P A P A P Anlagevermögen Immat. VG (GW) 0 b 120 c 8 112 Beteiligung T-GmbH 200 200 a 200 0 Sonst. AV 400 60 460 b 30 c 3 487 Umlaufvermögen Vorräte 15 15 15 Forderungen an MU 15 15 d 15 0 sonst. UV 85 25 110 110 Erstkons.differenz a 150 b 150 Eigenkapital gez. Kapital 400 50 450 a 50 400 lfd. JÜ 100 10 110 c 11 99 Verbl. ggü. TU 15 15 d 15 0 sonst. FK 185 40 225 225 Bilanzsumme 700 700 100 100 800 800 361 361 15 15 724 724 Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 21
Kontierungsbeispiel - Fall Bei der Zwischenerfolgseliminierung werden schließlich e) Die Gewinne aus dem konzerninternen Liefergeschäft entfernt, indem der laufende Gewinn des Geschäftsjahres um den Betrag 5 mit dem Wert der Waren im Konzern verrechnet wird. Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 22
Kontierungsbeispiel Lösung III M- AG T- GmbH Kapitalk. Schuldenk. ZEE Konzernbilanz Grundbsp. A P A P A P A P A P A P Anlagevermögen Immat. VG (GW) b 120 c 8 112 Beteiligung T-GmbH 200 a 200 0 Sonst. AV 400 60 b 30 c 3 487 Umlaufvermögen 0 Vorräte 15 e 5 10 Forderungen an MU 15 d 15 0 sonst. UV 85 25 110 Erstkons.differenz a 150 b 150 Eigenkapital gez. Kapital 400 50 a 50 400 lfd. JÜ 100 10 c 11 e 5 94 Verbl. ggü. TU 15 d 15 0 sonst. FK 185 40 225 Bilanzsumme 700 700 100 100 361 361 15 15 5 5 719 719 Prof. Dr. Piel: Einführung in die Konzernrechnungslegung 23