9 Anlagevermögen und Abschreibungen Ablaufplan Jahresabschluss Vortragen der Eröffnungsbilanz Abstimmen der Buchhaltung Abstimmen: Aktiva Abstimmen: Passiva Abstimmen: Aufwendungen und Erträge Inventur Abschlussbuchungen Aufstellen der Bilanz Anlagevermögen und Abschreibungen Umlaufvermögen Passiva Gewinn- und Verlustrechnung Steuererklärungen Die fertige Bilanz und GuV Erläuterungen zum Jahresabschluss In diesem Kapitel beginnt die Aufstellung der Bilanz mit dem Positionen des Anlagevermögens. Zunächst werden Abschreibungen als dessen Werteverzehr der Anschaffungs- oder Herstellungskosten behandelt, den es planmäßig über die Nutzungsdauer zu verteilen gilt. Es werden Abschreibungsverfahren der linearen und degressiven Absetzung für Abnutzung (lineare AfA) sowie leistungsmäßige AfA unterschieden Neben den genannten planmäßigen Abschreibungen gibt es außerplanmäßige Abschreibungen und steuerrechtliche Abschreibungen, wozu auch Sonderabschreibungen gehören. Bei Zuschreibungen handelt es sich in der Regel darum, Abschreibungen der Vorjahre rückgängig zu machen,wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. In der Anlagenbuchhaltung bzw. Inventarverzeichnis ist bei der Anschaffung bzw. Herstellung jedes einzelnen Wirtschaftsguts alle 161
9 Anlagevermögen und Abschreibungen wesentlichen Angaben zu machen zur Anlagengruppe (Software, Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Fahrzeuge, Geschäftsausstattung, Geringwertige Wirtschaftsgüter, Anlagen imbau, Vorführwagen usw.) Inventarnummer,Bezeichnungdes Anlagegutes,Standort, Fabrik-/Seriennummer, Lieferant, Anschaffungsdatum, Abschreibungsverfahren, Anschaffungskosten, Nutzungsdauer. Maßgeblich für die Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer sind die amtlichen AfA-Tabellen des Bundesfinanzministers. Sie überprüfenanschließend, ob sämtliche Anlagegüterlaut Verzeichnis noch tatsächlich vorhanden sind, ob in der Vergangenheit Abschreibungen vergessen wurden, ob sich eine Verkürzung des Nutzungszeitraums oder außerordentliche Wertminderung einzelner Wirtschaftsgüter ergibt Dabei gehen Sie jedes Anlagekonto in der Reihenfolge seiner Bilanzposition durch Aufwendungen zur Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Immaterielle Anlagegüter wie Patente, Urheberrechte, Verlagsrechte, Belieferungsrechte, Software, der erworbene Firmenwert u. Ä. Bei den Sachanlagen die Grundstücke, aufstehende Gebäude Bewegliches Sachanlagevermögen wie technische Anlagen, Maschinen, Fahrzeuge, Einrichtungen und Geschäftsausstattungen mit den Besonderheiten zu den Mietereinbauten Anzahlungensowie Anlagen im Bau und schließlich Finanzanlagen mit Anteilen, Ausleihungen an verbundenen Unternehmen und Beteiligungen, Wertpapiere des Anlagevermögens, Ausleihungen und Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen 9.1 Abschreibungen im Anlagevermögen Wenn Ihnen Abschreibungen nicht geläufig sind, sollten Sie die folgenden Ausführungen durchlesen. Ansonsten können Sie gleich zu Kapitel 9.3 Abstimmen des Anlagevermögens wechseln und bei Bedarf hierhin zurückblättern. 162
Abschreibungen im Anlagevermögen 9 Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens stehen dem Unternehmen in der Regel für mehr als ein Jahr zur Verfügung. Ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden deshalb inab- schreibungen als Aufwand planmäßig über die Nutzungsdauer verteilt (Absetzung für Abnutzung AfA). Abschreibungen beginnen ab dem Zeitpunkt,abdem das Wirtschaftsgut betriebsbereit ist. Dabei gilt esals angeschafft, wenn das wirtschaftliche Eigentum übergeht d. h. Nutzung, Lasten, Gefahr des Untergangs. Das Bestelldatum oder Datum der Rechnungsstellung ist somit irrelevant. Als hergestellt gilt ein Wirtschaftsgut, wenn es nach seinem Verwendungszweck genutzt werden kann. AfA-berechtigt kann in der Regel nur sein, wer die Kosten für die Anschaffung oder Herstellung getragen hat, also grundsätzlich der wirtschaftliche Eigentümer, der das Anlagegut nutzt. Bei Anschaffung oder Herstellung eines Anlageguts hängt die Höhe der Abschreibungen von der Höhe der Aufwendungen (sog. Abschreibungsvolumen), der Nutzungsdauer, des Beginns der Abschreibungen und der Abschreibungsmethode ab. Möglichst hohe Abschreibungen anzusetzen ist nicht Selbstzweck, sondern soll dazu dienen, den steuerlichen Gewinn zu mindern. So ist es immer besser, zu 100 %abziehbare Erhaltungsaufwendungen für ein Anlagegut anzusetzen, als noch so hohe Abschreibungen geltend zu machen. Bei Gegenständen, die in das Unternehmen eingelegt werden, tritt an die Stelle der Anschaffungskosten der sog. Teilwert. Sind die gebrauchten Gegenstände weniger als drei Jahre alt, so ergibt sich der Teilwert aus den damaligen Anschaffungskosten abzüglich regulärer linearer Abschreibungen. Wurde das Anlagegut mehr als drei Jahre vor der Einlage angeschafft, so wird ein Marktwert realistisch geschätzt. Je höher Sie schätzen, umso mehr Abschreibungsvolumen stehtihnen zurverfügung. Die Abschreibungen bemessen sich in der Regel an der Anzahl der Monate der betrieblichen Nutzung. Wird z. B. ein Firmenwagen im Monat April in Zahlung gegeben, so beträgt die auf ihn entfallene 163
9 Anlagevermögen und Abschreibungen AfA 4/12 der jährlichen Abschreibungen. Es wird hierbei auf volle Monate aufgerundet. Im Jahre der Anschaffung ist die Jahresabschreibung um 1/12 für jeden vollen Monat zu kürzen, der der Anschaffung bzw. Herstellung voranging. Sie kaufen im Oktober einen Firmenwagen für 36.000 zuzüglich Umsatzsteuer. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt laut Abschreibungstabelle 6 Jahre (für Außendienstfahrzeuge gelten nach wie vor 5 Jahre). Sie schreiben den Pkw linear ab. Zum Jahresabschluss wird gebucht: Soll Haben GegenKto Konto Text 4.500,00 0320/0520 4830/6220 Abschreibung Pkw Da der Pkw erst im Oktober angeschafft wurde, können Sie nur 9/12 der Jahres-AfA (36.000 /6 Jahre =6.000 ) ansetzen. Am Ende der darauf folgenden 5Jahre buchen Sie jeweils: Soll Haben GegenKto Konto Text 8.000,00 0320/0520 4830/6220 Abschreibung Pkw Im April des 7. Jahres ist der Pkw voll abgeschrieben. Sie buchen spätestens zum Jahresende: Soll Haben GegenKto Konto Text 1.499,00 0320/0520 4830/6220 Abschreibung Pkw BGA IKR SKR03 SKR04 Kontenbezeichnung (SKR) 491 654 4830 6220 Abschreibungen auf Sachanlagen 164 Bei der Herstellung kommt es auf den Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft an, ohne dass das Wirtschaftsgut auch tatsächlich ab diesem Zeitpunktgenutztwerdenmuss. Planmäßige Abschreibungen Mit der planmäßigen Abschreibung wird die Wertminderung eines Vermögensgegenstandes erfasst und als Aufwand berücksichtigt.
Abschreibungen im Anlagevermögen 9 Planmäßige Abschreibung bedeutet die Verteilung der Anschaffungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Daraus ergibt sich zwangsläufig, dass diese Abschreibung lediglich auf diejenigen Anlagegüter vorgenommen werden kann, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, also nicht auf Grundstücke und Finanzanlagen aber auch nichtauf Domains. Es werden folgende Abschreibungsverfahren bei der planmäßigen Abschreibung unterschieden: Lineare Absetzung für Abnutzung (lineare AfA), Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung (leistungsmäßige AfA), und für eine Übergangszeit inden zwei Jahren von 2009 bis 2010: Absetzung für Abnutzung in fallenden Jahresbeträgen (degressive AfA) von 25% der jeweiligen Restbuchwerts. Besonders häufige Anwendung finden in der Bilanzierungspraxis die lineare und degressive Abschreibung sowie eine Kombination beider, bei der zu einem bestimmten Zeitpunkt planmäßig von der degressiven zur linearen Abschreibung übergegangen wird. Lineare AfA Bei der linearen AfA werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig auf die Jahre der Nutzung verteilt und als Betriebsausgaben abgesetzt. Die lineare Abschreibung entspricht dann der Wertänderung pro Periode, als ob eine völlig gleichmäßige Verschleißabnutzung des Vermögensgegenstandes von Anfang bis Ende der Nutzungsdauer erfolgen würde. Bei Kraftfahrzeugen, die zum Zeitpunkt der Anschaffung nicht neu waren, ist die entsprechende Restnutzungsdauer zu Grunde zu legen. Im März 12 wird ein Pkw für 36.000 angeschafft, der erstmals im Juli 07 zugelassen und damit auch betriebsbereit war. Der Pkw kann auf eine dreijährige Restnutzungsdauer abgeschrieben werden: 36.000 /3 =12.000. 165
9 Anlagevermögen und Abschreibungen Anschaffung Juli 12 36.000 6Monate AfA 12 6.000 Buchwert 31.12.12 30.000 Leistungsmäßige AfA Die Abschreibung nach Maßgabe der Leistung kommt dann in Betracht, wenn die Abschreibungsursachen in der Inanspruchnahme des Gegenstandes begründet liegen, also weitgehend zeitunabhängig sind. Bei diesem Verfahren ist also nicht die Nutzungsdauer, sondern die mögliche Leistungs- bzw. Nutzungsabgabe zu schätzen, z. B. zu fahrende Kilometer, Maschinenstunden, zu produzierende Stücke. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden dann entsprechend der jährlichen Leistungsabgabe auf die einzelnen Nutzungsjahre verteilt. DiesesVerfahren ist auch steuerlich zugelassen, 1. wenn es wirtschaftlich begründet ist, d. h. wenn die Leistungen des Wirtschaftsgutes in der Regel erheblich schwanken und der Verschleiß dementsprechend wesentliche Unterschiede aufweist, und 2. wenn der pro Jahr anfallende Umfang der Leistung nachgewiesen werden kann, z. B. durch ein Zählwerk. Anschaffungswert des Lkw 90.000, Fahrleistung des Lkw 300.000 km Abschreibungssatz 90.000 300.000 km =0,30 /km Jahr Buchwert alt gefahrene km Abschreibungsbetrag Buchwert neu 1 90.000 60.000 18.000 72.000 2 72.000 90.000 27.000 45.000 3 45.000 75.000 22.500 22.500 4 22.500 75.000 22.500 0 166
Abschreibungen im Anlagevermögen 9 Degressive AfA Bei den degressiven Abschreibungsverfahren werden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Anlagegutes mittels sinkender Abschreibungsbeträge auf die Nutzungsdauer verteilt. In den ersten Jahren der Nutzung sinkt der Buchwert stärker als gegen Ende der Nutzungsdauer. Für diese Vorgehensweise spricht die Beachtung des Vorsichtsprinzips bei der Bilanzierung. In der Steuerbilanz ist der steuerliche Bewertungsvorbehalt ( 5 Abs. 6 EStG) zu beachten. Die degressive Abschreibung ist steuerrechtlich der Höhe nach begrenzt. Degressiv dürfen nur bewegliche abnutzbare Anlagegegenständeabgeschrieben werden. Für ab 01.01.2009 bis 31.12.2010 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter sind maximal 25 %abschreibbar. Der degressive Abschreibungssatz darf höchstens das Zweieinhalbfache der linearen Abschreibung betragen und 25 %der jeweiligen Buchwertenichtüberschreiten. Bei 25 Jahren berechnet sich der maximal zulässige degressive AfA- Satz folgendermaßen: 100 :25 2,5, d.h., es sind maximal 10 %abschreibbar. Zwar dürfen bei degressiver AfA keine zusätzlichen Abschreibungen wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung vorgenommen werden.wenn Sie aber vorher zur linearen AfA übergehen, können Sie außerplanmäßige Abschreibungen doch nochgeltendmachen. Die prozentuale Abschreibung wird vom jeweiligen Restwert vorgenommen. 167
9 Anlagevermögen und Abschreibungen Anschaffung Maschinenanlage zum 15.01.12 20.000 Abschreibung 01: 25%von 20.000, 1. von 4Jahren 5000 Buchwert zum 31.12.Jahr 01 15.000 Abschreibung Jahr 02: 25 %von 15.000, 2. von 6Jahren 3.750 Buchwert zum 31.12.02 10.250 usw. Eine Erhöhung des Abschreibungsbetrags kann erzielt werden, indem Sie von der degressiven zur linearen AfA wechseln. Achtung Der Wechsel ist nur in diese Richtung zulässig, indie andere Richtung jedoch nicht! Ein Wechsel ist sinnvoll, sobald der Abschreibungsbetrag nach der linearen Methode höher ist, als nach der degressiven. Um den richtigen Übergangszeitpunkt zu ermitteln, teilen Sie den letzten Buchwert durch die verbleibende (Rest-) Nutzungsdauer und vergleichen ihn mit dem Wert, der sich aufgrund der degressiven Abschreibung ergeben würde. Aus der folgenden Tabelle können Sie entnehmen, ab welchemzeitpunktdielineareafahöherliegt: Nutzungsdauer 4Jahre 5Jahre 6Jahre 7Jahre 8Jahre usw. 25 %degressiverafa-wechselab 2. Jahr 3. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 4. Jahr 168
Abschreibungen im Anlagevermögen 9 Ein Außendienst-Pkw wurde im Januar Jahr 1zu50.000 angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 5Jahre. Der degressive Abschreibungssatz beträgt: höchstens das Zweieinhalbfache der linearen AfA von 50.000 /5 = 10.000 10.000 2,5 = 25.000 25 %von 50.000 =12.500 Der Höchstwert von 25.000 wird also nicht überschritten. Abschreibung: Anschaffungskosten 50.000 AfA 25 %v.50.000 12.500 Buchwert 31.12 Jahr 1 37.500 AfA 25 %v.37.500 imjahr 2 9.375 Die lineare AfA beträgt für die verbleibenden 3Jahre: Restbuchwert 28.125 geteilt durch 3=9.375 Fortführung degressive AfA Übergang zur linearen AfA Buchwert 31.12. Jahr 2 28.125 28.125 AfA 25 %v.28.125 7031 9.375 Buchwert 31.12. Jahr 3 21.094 18.750 AfA 25 %v.21.094 5273 9.375 Buchwert 31.12. Jahr 4 15.820 9.375 AfA 15.819 9.374 Buchwert 31.12. Jahr 5 1 1 169