Theorien des Jahresabschlusses (Bilanztheorien): Bilanztheorien versuchen, unabhängig von rechtlichen Regelungen, aus betriebswirtschaftlichen Überlegungen den Sinn und Zweck des Jahresabschlusses, dessen Konzeption und dessen Ausgestaltung herzuleiten. Im Rahmen dieser Veranstaltung werden die klassischen Bilanztheorien näher betrachtet: die statische Bilanztheorie, die dynamische Bilanztheorie und die die organische Bilanztheorie. 1
Statische Bilanztheorie: (Herman Veit Simon (1886)) Nach statischer Sicht ist die wesentliche Aufgabe der Bilanzierung die jährliche Ermittlung des Reinvermögens des Kaufmanns mit Hilfe der Bilanz. Reinvermögen (Eigenkapital) = Vermögen - Schulden Die statische Bilanztheorie gliedert sich in: Zerschlagungsstatik Die Bilanz soll primär das Schuldendeckungspotential des Unternehmens im schlechtesten möglichen Fall (Insolvenz) ermitteln. Fortführungsstatik Hier liegt die Prämisse zugrunde, dass das Unternehmen fortgeführt wird und beeinflußt die Überlegungen, welche Vermögensgegenstände und Schulden in die Bilanz aufgenommen werden sollen sowie deren Bewertung. 2
Dynamische Bilanztheorie: (Schmalenbach (1919)) Die dynamische Bilanztheorie sieht die wesentliche Aufgabe des Jahresabschlusses in der Ermittlung des betriebswirtschaftlichen Erfolges. Somit ist der Jahresabschluss ein Instrument der Rechenschaft über die abgelaufene Geschäftsperiode. Ziel ist es, den Erfolg möglichst periodengerecht und vergleichbar zu ermitteln. Um den Periodenerfolg eines Unternehmens abbilden zu können, führte Schmalenbach die Kategorien Aufwand und Ertrag ein. Die Bilanz ist nach Ansicht Schmalenbachs der Kräftespeicher der Unternehmung. Sie fungiert als Abgrenzungskonto und nimmt Aktiva und Passiva auf, die (von reinen Zahlungsvorgängen abgesehen) darauf beruhen, dass Geschäftsvorfälle nicht in derselben Periode erfolgswirksam sind, in der die zugehörigen Einnahmen und Ausgaben anfallen. 3
Organische Bilanztheorie: (Schmidt (1921)) Schmidt konzipierte den Jahresabschluss aus gesamtwirtschaftlicher Sicht und betrachtet jedes Unternehmen als Zelle im Organismus der Gesamtwirtschaft. Nach Schmidt kann nur dann von einem positiven Erfolg eines Unternehmens gesprochen werden, wenn es seine relative Stellung in der Gesamtwirtschaft behauptet hat. Diese Überlegung führt zum zentralen Gedanken der organischen Bilanztheorie: Steigen die Preise des bereits im Unternehmen vorhandenen Vermögens, so muss nach Schmidt ein Teil des Gewinns dazu genutzt werden, das güterwirtschaftliche Leistungspotential bei seiner Wiederbeschaffung auf dem gleichen Niveau zu erhalten. Schmidt verdeutlicht, dass bei einer Nicht-Berücksichtigung dieser Preissteigerung sich der ermittelte Erfolg nicht nur aus dem absatzbedingten Umsatzgewinn, sondern auch aus einem inflationsbedingten Scheingewinn zusammensetzt. Schmidt akzeptiert das Anschaffungskostenprinzip als Bewertungsregel nicht, sondern verfolgt den Ansatz von Tagesbeschaffungswerten. Er möchte unter Annahme der Fortführung des Unternehmens dessen Reproduktionswert ermitteln. 4
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG): Durch die Reformen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) werden die umfassendsten Veränderungen des HGB seit der Umsetzung des Bilanzrichtlinien-Gesetzes vom 19.12.1985 vollzogen. Das BilMoG soll zu einer Internationalisierung der nationalen Rechnungslegung beitragen, deregulieren und Kosten senken. Das BilMoG ist ein Änderungsgesetz und ändert u. a. das HGB, das EStG und das AktG. 5
Zwecke der externen Rechnungslegung: Dokumentation Rechenschaft Kapitalerhaltung 6
Dokumentation 238 Abs. 1 HGB Die dort verlangte Buchführungspflicht wird Dokumentationsfunktion genannt und erfüllt gleichzeitig eine präventive Funktion sowie eine Beweisfunktion. (Zur Befreiung von der Pflicht zur Buchführung siehe 241a HGB-BilMoG) 7
Rechenschaft Nach Leffson bedeutet die Rechenschaft die Offenlegung der Verwendung anvertrauten Kapitals in dem Sinne, dass dem Informationsberechtigten - das kann auch der Rechenschaftslegende selbst sein - ein so vollständiger, klarer und zutreffender Einblick in die Geschäftstätigkeit gegeben wird, dass dieser sich ein eigenes Urteil über das verwaltete Vermögen und damit die erzielten Erfolge bilden kann. 8
Kapitalerhaltung Der Gesetzgeber macht im Wortlaut und im Bedeutungszusammenhang verschiedener handelsrechtlicher Rechungslegungsvorschriften deutlich, dass ihm durch den Erhalt des Nominalkapitals auch an der Sicherung des Unternehmensbestands gelegen ist. (Bspw.: das kodifizierte Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) ) 9
Die Dokumentation ist die Vorraussetzung für die Erfüllung der beiden anderen Jahresabschlusszwecke. Die Gesamtheit der handelsrechtlichen Vorschriften lässt in Bezug auf diese beiden keine allgemeine Dominanz eines Zwecks erkennen. Dies ist auch erforderlich für den vom Gesetzgeber beabsichtigten Interessensausgleich zwischen den einzelnen Adressatengruppen (Gläubiger, Gesellschafter, Arbeitnehmer, ) des Jahresabschlusses. 10
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB): Das System der GoB besteht aus folgenden Gruppen: Dokumentationsgrundsätzen, Rahmengrundsätzen, Systemgrundsätzen, Ansatzgrundsätzen für die Bilanz, Definitionsgrundsätzen für den Jahreserfolg und Kapitalerhaltungsgrundsätzen. 11
Stichtagsprinzip: Beim Stichtagsprinzip ist fraglich, wie Informationen zu berücksichtigen sind, die der Bilanzierende nach dem Abschlußstichtag, aber vor Aufstellung des Jahresabschlusses erhält. Zu unterscheiden ist zwischen Informationen, die sich auf Gegebenheiten vor dem Abschlussstichtag beziehen (sog. wertaufhellende Informationen), und Informationen, die sich auf Gegebenheiten beziehen, die sich erst nach dem Abschlussstichtag ereignet haben (sog. wertbegründende Informationen). Nach 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind (lediglich) wertaufhellende Informationen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Im Lagebericht ist gem. 289 Abs. 2 Nr. 1 HGB auch auf wertbegründende Tatbestände einzugehen 12
Grundsatz der Pagatorik: Nach dem Grundsatz der Pagatorik sind sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und sonstige Bilanzposten nur mit Rechengrößen abzubilden, die letztendlich auf tatsächliche Zahlungsvorgänge (Einzahlungen/ Auszahlungen) zurück zu führen sind. ( 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB) 13
Grundsatz der Einzelbewertung: Jeder Vermögensgegenstand und jede Schuld ist generell im Jahresabschluss einzeln zu bewerten, d. h. ohne Verrechnung mit anderen Vermögensgegenständen und Schulden ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Imparitätisch zu erfassende Wertminderungen können somit nicht mit unrealisierten Wertsteigerungen kompensiert werden. Aufgrund des Interessensausgleichs zwischen den verschiedenen Adressaten des Jahresabschlusses wird die entscheidungstheoretisch für eine Unternehmensbewertung eigentlich richtige, aber subjektive, Gesamtbewertung des Unternehmens auf Basis der Barwerte von Einzahlungsüberschüssen untersagt (Objektivierung). In begründeten Ausnahmefällen darf von der Einzelerfassung und -bewertung abgewichen werden (nach dem Grundsatz der Wirtschaftlichkeit unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit; Bewertungseinheiten bei Sicherungsgeschäften, ). Mit dem BilMoG (Regierungsentwurf) wird der 254 HGB neugefasst und eine Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung kodifiziert. Künftig sind Bewertungseinheiten für Grund- und Sicherungsgeschäfte, soweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist, zu bilden. 14
Realisationsprinzip: Gewinne sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind ( 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB). Damit ein Erfolg bei dem Verkauf von VG realisiert ist müssen die folgenden vier Bedingungen erfüllt sein: Ein Kaufvertrag muss für das betreffende Gut abgeschlossen sein. Die geschuldete Lieferung oder Leistung muss erbracht worden sein. Das Gut muss den Verfügungsbereich und damit den Verwertungsbereich des liefernden oder leistenden Unternehmens verlassen haben. Abrechungsfähigkeit muss gegeben sein. 15
Grundsätze der Abgrenzung der Sache und der Zeit nach: Nach dem Grundsatz der Abgrenzung der Sache nach werden den Erträgen diejenigen Aufwendungen gegenübergestellt, die erforderlich waren, um die Erträge der entsprechenden Periode zu realisieren. Der Grundsatz der Abgrenzung der Zeit nach besagt, dass zeitraumbezogene Erträge und Aufwendungen den einzelnen Perioden pro rata temporis (zeitanteilig) zuzurechnen sind. Periodenfremde (außerordentliche) Erträge und Aufwendungen sind in der Periode zu erfassen, in der die Ereignisse, die zu den Erträgen bzw. Aufwendungen geführt haben, bekannt werden. 16
Imparitätsprinzip: Das Imparitätsprinzip ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) verlangt alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Durch die Verlustantizipation sollen die Gesellschafter/Eigner des Unternehmens dazu veranlaßt werden, in dem abschließenden Jahr einen entsprechend geringeren Betrag auszuschütten bzw. zu entnehmen, weil der in der abgelaufenen Periode ohne eine solche Verlustantizipation erwirtschaftete Jahresüberschuss z. T. in folgenden Perioden zur Deckung des negativen Erfolgsbeitrages wieder benötigt werden könnte. Durch die imparitätische (ungleiche) Behandlung unrealisierter negativer und positiver Erfolgsbeiträge wird jedoch die Informations- bzw. Rechenschaftsfunktion des Jahresabschlusses im Hinblick auf die Ermittlung eines vergleichbaren Periodenerfolgs beeinträchtigt. 17
Quellen: Baetge/Kirsch/Thiele: Bilanzen, 9. Aufl.. Erchinger/Wendholt: Zum Rederentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetztes (BilMoG): Einführung und Überblick, in Der Betrieb Beilage 1 zu Heft 7 vom 15.02.2008, S. 4-6. Bundesministeriums der Justiz (2009), Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz BilMoG), abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/3bc45a373e9c1cc9b7e593ff1d30ddd a/3551/gesetzesbeschluss_bilmog.pdf, verabschiedet: 26.03.2009. 18