Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 4/2013 Aktuelle Gerichtsurteile zur Geldanlage

Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 4/2013 Aktuelle Gerichtsurteile zur Geldanlage Teil 3: Entscheidungen ohne 20 EStG 21.01.2013 Inhaltsverzeichnis 1. Einführung... 3 2. Private Veräußerungsgeschäfte 23 EStG, 20 Abs. 2 n.f.... 3 2.1. Spekulationsverluste nur begrenzt verrechenbar... 3 2.2. Durch gescheiterte Veräußerung veranlasste Aufwendungen... 3 2.3. Verjährung bei Spekulationsverlusten... 3 2.4. 1997/1998 entstandene Spekulationsverluste... 3 2.5. Verrechnung von Spekulationsverlusten... 4 2.6. Lieferanspruch auf Gold... 4 2.7. Umfang der ehemaligen Verfassungswidrigkeit... 4 2.8. Lieferanspruch auf Gold... 4 2.9. Verlängerte Spekulationsfrist... 5 2.10. Wertlos verfallene Optionen zählen nicht... 5 2.11. Verluste aus Zertifikaten... 6 2.12. Rückkauf gleicher Wertpapiere ist kein Gestaltungsmissbrauch... 6 2.13. Anwendung Halbeinkünfteverfahren... 7 2.14. Squeeze Out führt zur Steuerpflicht... 7

axis-themenbrief Kapitalanlage und Steuern 2.15. Verfassungswidrigkeit des 23 EStG ist keine neue Tatsache... 7 2.16. Devisenumtausch als Spekulationsgeschäft... 7 2.17. Kein Vertrauensschutz bei Änderung der Spekulationsfrist... 8 2.18. Daytrader ist nicht gewerblich... 8 2.19. Aktieneinlage in GmbH als Spekulationsgeschäft... 8 2.20. Wertpapiere sind kein gewillkürtes Betriebsvermögen... 8 3. Steueranrechnung... 8 3.1. Anrechnungsmethode auf Dividenden aus ausländischen Quellen... 8 3.2. Widerruf einer Kapitalertragsteuer-Bescheinigung... 8 3.3. Keine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer ohne erforderliche Nachweise... 9 3.4. Steueranrechnung bei Auslandsdividenden I... 10 Die EuGH-Entscheidung... 10 Erneute Vorlage an den EuGH... 11 Die praktische Umsetzung... 11 3.5. Steueranrechnung bei Auslandsdividenden II... 13 3.6. Steueranrechnung bei Auslandsdividenden III... 14 3.7. Steueranrechnung bei Auslandsdividenden IV... 14-2 -

1. Einführung Bei der Besteuerung der Kapitalerträge nach 20 und 23 EStG und dem InvStG gelingt in einer Reihe von Fällen nicht immer sofort der Durchblick. Ähnlich sieht es bei der Behandlung nach dem ErbStG aus. Das liegt vor allem an der Vielzahl von verschiedenen Produkten. Hinzu kommen noch die Sonderbestimmungen zu Zinsabschlag, Quellen- oder Kapitalertragsteuer und die Behandlung von Investmentfonds. Nachfolgend erfolgt im Überblick eine Kurzdarstellung der wichtigsten Urteile von BFH, EuGH, BVerfG, BGH und FG, die seit dem 1.1.2010 veröffentlicht worden sind. Die Auflistung ist thematisch unterteilt und gibt die jeweilige Thematik in einem kurzen Tenor wider. Der erste Teil beschäftigt sich mit den Einkünften aus 20 EStG, der nachfolgende zweite Teil mit Spekulationsgeschäften i.s.d. 23 EStG und der dritte und letzte Teil mit Entscheidungen zu anderen Gebieten der Geldanlage wie Investmentfonds, Werbungskosten, der Erbschaftund Schenkungsteuer sowie zur AO. Noch nicht dabei sind Urteile zu den neuen Regeln der Abgeltungsteuer, dafür ist es noch zu früh. Allerdings haben eine Reihe der nachfolgend aufgeführten Urteile bereits Auswirkungen auf den Systemwechsel. 2. Private Veräußerungsgeschäfte 23 EStG, 20 Abs. 2 n.f. 2.1. Spekulationsverluste nur begrenzt verrechenbar Vorgetragene Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften bis 2008 sind mit Einkünften aus Kapitalvermögen nach Einführung der Abgeltungssteuer ab 2009 nur nachrangig zu verrechnen. Nach 23 Abs. 3 Satz 8 EStG a.f. durften Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften bis 2008 regelmäßig nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden. Insoweit ist bei den festgestellten Altverlusten der damals geregelte Verlustvortrag innerhalb derselben Einkunftsart - Verrechnung mit künftigen Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften - gegenüber dem durch 23 Abs. 3 Satz 10 EStG n.f. eröffneten erweiterten Verlustausgleich - Verrechnung mit Einkünften aus Kapitalvermögen - vorrangig durchzuführen (FG Baden- Württemberg 12.09.2012, 1 K 4484/11). 2.2. Durch gescheiterte Veräußerung veranlasste Aufwendungen Aufwendungen (z.b. Notar- und Gerichtskosten), die anfallen, weil der Steuerpflichtige sein vermietetes Grundstück veräußern will, können nicht als Werbungskosten bei den privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigt werden, wenn das Grundstück zwar innerhalb der maßgebenden Spekulationsfrist hätte veräußert werden sollen, es aber - aus welchen Gründen auch immer - nicht zu der Veräußerung kommt. Zwar können Aufwendungen berücksichtigt werden, wenn sie anfallen, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden. Wenn es sich bei 23 Abs. 1 EStG um einen sog. gestreckten Steuertatbestand handelt, dessen Verwirklichen mit der Anschaffung des Wirtschaftsguts beginnt, können Aufwendungen, die während des maßgebenden Zeitraums angefallen sind, grundsätzlich Werbungskosten sein. Daraus folgt aber nicht, dass Veräußerungskosten als Werbungskosten abziehbar wären, wenn es nicht zu einem - die Steuerbarkeit konstituierenden - Veräußerungsgeschäft kommt, der Steuertatbestand mithin nicht verwirklicht wird. Der wirtschaftliche Zusammenhang wird nicht durch die Einkünfteerzielungsabsicht hergestellt (zur Bedeutung bei vorab entstandenen Werbungskosten siehe BFH 11.1.2005, IX R 15/03, BStBl II 2005, 477). Das alle Einkunftsarten kennzeichnende Merkmal der Einkünfteerzielungsabsicht wird für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften durch die maßgebenden Zeiträume in typisierender Weise objektiviert (17.4.2007, IX R 23/06, BStBl II 2007, 606). Das bedeutet: Veräußert der Steuerpflichtige innerhalb der Frist, ist das Ergebnis steuerbar; subjektive Merkmale sind nicht zu prüfen (BFH 22.4.2008, IX R 29/06, BStBl II 2009, 296). Kommt es innerhalb dieses Zeitraumes andererseits nicht zu einem Veräußerungsgeschäft, so fällt umgekehrt die Tätigkeit insgesamt in die nicht steuerbare Vermögenssphäre. Mithin sind der bloße Veräußerungsversuch und die damit verbundenen Aufwendungen steuerrechtlich ohne Bedeutung, wenn es nicht zu einer Veräußerung kommt (BFH 1.8.2012, IX R 8/12). 2.3. Verjährung bei Spekulationsverlusten Eine gesonderte Feststellung der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften kann auch noch nach Ablauf der für diese geltenden Feststellungsfrist erfolgen, wenn die Festsetzungsfrist für den Einkommensteuerbescheid des betreffenden Jahres noch nicht abgelaufen ist, so das FG Münster (23.5.2012, 11 K 631/11 F, Revision unter IX R 30/12). 2.4. 1997/1998 entstandene Spekulationsverluste Aufgrund der Nichtigerklärung des 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1b EStG a.f. ist für die Jahre 1997 und 1998 der im Jahr 1997/1998 entstandene Spekulationsverlust aus Wertpapiergeschäften steuerlich nicht zu berücksichtigen. Dies schließt es auch ein, dass Verluste, die im Jahr 1998 angefallen sind, nicht mit Gewinnen aus dem Jahr 1999 verrechnet werden können (BFH 26.6.2012, IX B 31/12). - 3 -

2.5. Verrechnung von Spekulationsverlusten Die Verrechnung der Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften der Vorjahre mit entsprechenden Gewinnen nach 23 Abs. 3 S. 9 EStG erfolgt entsprechend 10d EStG durch eine Minderung des Gesamtbetrags der Einkünfte. Die Spekulationsgewinne sind daher ohne Minderung durch die abzugsfähigen Verluste als positive Summe der Einkünfte für die Berechnung eines Altersentlastungsbetrags zu berücksichtigen (FG Sachsen-Anhalt 14.9.2011, 2 K 1832/08, EFG 2012 S. 241 Revision unter III R 66/11). 2.6. Lieferanspruch auf Gold Ein Anspruch auf Lieferung von Goldunzen wird i.s. von 23 EStG angeschafft, wenn der Anspruch gegen Geld erworben wird. Gold wird gegen Geld oder gegen Tausch in andere Wirtschaftsgüter (z.b. Goldmünzen) veräußert und der Anspruch auf Lieferung von Goldunzen durch entgeltliche Abtretung oder Umwandlung in einen Anspruch auf Lieferung anderer Wirtschaftsgüter wie effektives Gold. Werden anschließend die aufgrund des geltend gemachten Sachlieferungsanspruchs erhaltenen Goldunzen unmittelbar verkauft, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Die Anschaffungskosten sind der Kaufpreis für den Sachlieferungsanspruch. In dem vom BFH entschiedenen Fall erwarb der Anleger Ansprüche auf Lieferung von Goldunzen und verkaufte ebenfalls Goldunzen, erhielt aber durch Vereinbarung dafür kanadische Goldmünzen. Der BFH erblickt in der Verwertung des Lieferanspruchs auf Gold ein Veräußerungsgeschäft i.s. des 23 EStG. Es handelt sich nicht um einen nicht steuerbaren Tausch Gold gegen Gold, sondern ein privates Veräußerungsgeschäft i.s. von 23 EStG, wenn ein Sachanspruch auf Lieferung von Goldunzen in einen Anspruch auf Lieferung von Goldmünzen umgewandelt wird. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.f. erfasst Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von anderen als den in Nr. 1 genannten Wirtschaftsgütern, insbesondere Forderungen im Privatvermögen. Das veräußerte Wirtschaftsgut muss mit dem erworbenen zumindest wirtschaftlich identisch sein. Wird ein Anspruch auf Lieferung von Goldunzen erworben und die Unzen verkauft (Gutschrift durch kanadische Goldmünzen Maple Leaf), ist dies die Gegenleistung. Daraus ergibt sich ein privates Veräußerungsgeschäft hinsichtlich des Lieferanspruchs, aus dem ein Gewinn in Höhe der Differenz der Anschaffungskosten für den eigenen Sachlieferungsanspruch und des geleisteten Preises. Hinweis: Verbriefen Inhaberschuldverschreibungen und vergleichbare Anlageformen einen Lieferanspruch auf Gold oder einen anderen Rohstoff, unterliegt der Verkauf ab 2009 nach Ansicht der Verwaltung 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG, so dass Gewinne nicht nach einem Jahr Haltedauer steuerfrei sind, sondern über die Einstufung als Kapitaleinnahmen die Abgeltungsteuer anzuwenden ist (BMF 22.12.2009, IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl 2010 I S. 94, Tz. 57). Insoweit hat der Verfahrensausgang praktische Relevanz, zumal es bislang - soweit ersichtlich - hierzu keinerlei Rechtsprechung gibt. Nach Auffassung der Anbieter ist die Regelung des BMF nicht gerechtfertigt. Es mache keinen Unterschied, ob ein Anleger direkt Rohstoffe kauft oder ein Papier, das einen Anspruch auf Lieferung des Rohstoffs verbrieft. Die Kreditinstitute sind gehalten, die Neuregelung zwingend ab 2010 anzuwenden. Der Besitzer solcher Wertpapiere sollte erwägen, im Rahmen der Veranlagung gegen die Verwaltungssicht vorzugehen und evtl. die Gerichte anzurufen. 2.7. Umfang der ehemaligen Verfassungswidrigkeit Der Tenor des Urteils des BVerfG vom 9. März 2004 (2 BvL 17/02, BStBl II 2005, 56) ist so zu verstehen, dass die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften ( 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1b EStG a.f.) nur Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren erfasst und nicht solche mit Anteilen einer GmbH. Denn GmbH-Anteilscheine sind lediglich Beweisurkunden, aber keine Wertpapiere. 2 Abs. 1 Wertpapierhandelsgesetz WpHG erwähnt GmbH-Anteile nicht. Zudem gibt es - anders als bei Wertpapieren - gerade GmbH-Anteile betreffende spezielle Mitteilungspflichten der Notare nach 54 Abs. 1 EStDV und in der Fahrzeug-Zulassungsverordnung zum Halterwechsel bei Autos, die ein strukturelles Erhebungsdefizit nicht erkennen lassen (BFH 30.12.2011, IX B 66/11). 2.8. Lieferanspruch auf Gold Zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können, zählen auch Gold sowie ein Anspruch auf Lieferung von Goldunzen. Ein Anspruch auf Lieferung von Goldunzen wird i.s. von 23 EStG angeschafft, wenn der Anspruch gegen Geld erworben wird. Gold wird gegen Geld oder gegen Tausch in andere Wirtschaftsgüter (z.b. Goldmünzen) veräußert und der Anspruch auf Lieferung von Goldunzen durch entgeltliche Abtretung oder Umwandlung in einen Anspruch auf Lieferung anderer Wirtschaftsgüter wie effektives Gold. Werden anschließend die aufgrund des geltend gemachten Sachlieferungsanspruchs erhaltenen Goldunzen unmittelbar verkauft, liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Die Anschaffungskosten sind der Kaufpreis für den Sachlieferungsanspruch (FG Düsseldorf 30.9.2010, 8 K 2608/09 E,F) Nach der Entscheidung in der hiergegen eingelegten Revision ist die Einordnung eines Goldgeschäfts als privates Veräußerungsgeschäft nicht zu beanstanden. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.f. erfasst Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Forderungen im Privatvermögen. Bei einem Anspruch auf Lieferung von Goldunzen und dem anschließenden Verkauf gegen Kontogutschrift sowie Goldmünzen gegen Belastung des Kontos nimmt - 4 -

der Anleger die Auslegung dieser Geschäfte dahingehend, dass die Goldmünzen nicht lediglich als Erfüllung des zunächst erworbenen Anspruchs auf Lieferung von Goldunzen angenommen wurden. Die Goldmünzen sind angeschafft worden und Gegenleistung hierfür ist die Gutschrift auf dem Konto. Dies basierend auf dem Verkauf der Goldunzen in der Weise, dass sie zu dem gutgeschriebenen Preis eingetauscht bzw. die Gutschrift als Entgeltzahlung der Bank für die Anschaffung der Münzen verwendet wird. Jedenfalls hat der Anleger den erworbenen Lieferanspruch wirtschaftlich betrachtet verwertet. Daraus ergibt sich ein privates Veräußerungsgeschäft hinsichtlich des Lieferanspruchs, aus dem ein Gewinn in Höhe der Differenz der Anschaffungskosten für den eigenen Sachlieferungsanspruch und des von der Bank zu leistenden Preises erzielt wird. Ein privates Veräußerungsgeschäft liegt auch vor, wenn man annimmt, die Bank habe auf den ursprünglichen Sachleistungsanspruch auf Lieferung von Goldunzen gegen Zuzahlung nicht Unzen Gold, sondern entsprechende Goldmünzen ausgeliefert. Damit hätte der Anleger mit der Bank als Schuldner vereinbart, dass der Anspruch auf Gold durch Lieferung entsprechend angesetzter Münzen erfüllt wird. Vor dem Hintergrund der getroffenen Feststellungen ist anzunehmen, dass Münzen angesichts ihrer Prägung gegenüber bloßem Gold ein aliud darstellen (BFH 24.1.2012, IX R 62/10, BFH/NV 2012 S. 847). Hinweis: Verbriefen Inhaberschuldverschreibungen und vergleichbare Anlageformen einen Lieferanspruch auf Gold oder einen anderen Rohstoff, unterliegt der Verkauf ab 2009 nach Ansicht der Verwaltung 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG, so dass Gewinne nicht nach einem Jahr Haltedauer steuerfrei sind, sondern über die Einstufung als Kapitaleinnahmen die Abgeltungsteuer anzuwenden ist (BMF 22.12.2009, IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl 2010 I S. 94, Tz. 57). Insoweit hat der Verfahrensausgang praktische Relevanz, zumal es bislang - soweit ersichtlich - hierzu keinerlei Rechtsprechung gibt. Damit bleibt auch die Steuerpflicht für die XETRA-Gold-Anleihe weiterhin ungeklärt, da das Urteil auf der alten Rechtslage basiert und sich an der Einordnung im Rahmen der Abgeltungsteuer zunächst nichts ändert. Der Emittent Deutsche Börse Commodities sieht ebenfalls nur eine bedingte Relevanz für Anleger bei Anwendung der aktuellen Rechtslage.. 2.9. Verlängerte Spekulationsfrist Die Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre ist wegen Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grund sätze des Vertrauensschutzes teilweise verfassungswidrig, soweit das Grundstück im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung bereits erworben war, weil die Anwendung der verlängerten Veräußerungsfrist insoweit an einen zurückliegenden Sachverhalt anknüpft. Die grundsätzliche Verlängerung der Veräußerungsfrist auf zehn Jahre als solche ist dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG 7.7.2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05). Die Verwaltung wendet diese Grundsätze nun in allen offenen Fällen an (BMF 20.12.2010, IV C 1 - S 2256/07/10001 :006). Es kommt jetzt rückwirkend zur Steuerfreiheit für den im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung bereits eingetretenen Wertzuwachs. 1999 wurde ebenfalls die Spekulationsfrist für Wertpapierverkäufe verlängert, von zuvor sechs Monaten auf ein Jahr. Hierzu wurde dem BVerfG kein Fall vorgelegt. Das liegt vermutlich an der geringen Praxisrelevanz aufgrund der kurzen zeitlichen Frist. 2.10. Wertlos verfallene Optionen zählen nicht Der Verfall eines Knock-out-Produktes vor (End-)Fälligkeit durch die bloße Überschreitung der sog. "Knock-out-Schwelle" erfüllt keinen Tatbestand i.s. d. EStG dar. Dieser ist nur erfüllt, wenn der Optionsinhaber durch die Beendigung des erworbenen Rechts auf Differenzausgleich tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt. Hieran fehlt es, wenn der Optionsinhaber die Option verfallen lässt. Ob der Wertverfall des Wertpapiers auf ein bewusstes "Auslaufenlassen" der Laufzeit oder das Überbzw. Unterschreiten der Knock-out-Schwelle beruht, ist insoweit ohne Bedeutung (BFH 13.1.2010, IX B 110/09, BFH/NV 2010 S. 869). Nach der BFH-Rechtsprechung ist der Tatbestand von 23 EStG nur erfüllt, wenn der Optionsinhaber durch die Beendigung des erworbenen Rechts tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt, d.h. das Basisgeschäft durchführt. Das Verfallenlassen erworbener Optionen erfüllt - ebenso wie der Eintritt der sog. Knock-Out-Schwelle vor Erreichen der Fälligkeit - nicht den Tatbestand. Vielmehr wird das Recht durch Erreichen der Knock-Out-Schwelle ohne Durchführung des Basisgeschäfts beendet (FG Düsseldorf 30.4.2009, 15 K 971/07 F). Hinweis: Der neue 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG definiert Terminmarktgeschäfte unter der Abgeltungsteuer ab 2009 als Gewinne durch Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil. Insoweit zählt der wertlose Verfall nicht zu den negativen Kapitaleinnahmen. Dies sieht auch die Finanzverwaltung so (BMF 22.12.2009, IV C 1 - S 2252/08/10004, BStBl 2010 I S. 94, Tz. 60; 13.6.2008, IV C 1 - S 2000/07/0009 Tz. II.5 und 27.11.2001, IV C 3 - S 2256-265/01, BStBl I 2001, 986, Tz.18). Hiernach sind bei einem Verfall des Optionsrechts am Ende der Laufzeit deren Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten steuerrechtlich ohne Bedeutung. Das gilt auch für den Verkauf wertloser Papiere kurz vor Fälligkeit (OFD Münster v. 13.7.2009, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 021/2009, DB 2009, 1846). Entgegen der Verwaltungsansicht folgt nicht ohne weiteres, dass ein fehlgeschlagenes Optionsgeschäft einkommensteuerrechtlich in jeder - 5 -

Hinsicht unbeachtlich ist (FG München 8.10.2009, 15 K 1050/09, EFG 2010 S. 222, Revision unter IX R 50/09). 2.11. Verluste aus Zertifikaten Geschäfte mit Zertifikaten, die als Schuldverschreibung das Recht verbrieften, von der Bank als Emittent die Zahlung eines Einlösungsbetrags zu verlangen, der sich unter Anwendung eines Hebel zu bestimmten Bewertungsstichtagen richtet, werden steuerlich als Termingeschäfte ( 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG a.f.) erfasst. Die Tätigkeit bei Termingeschäften ist nicht auf Fruchtziehung, sondern über die Entwicklung des Basiswertes auf die Erzielung von Wertsteigerungen des eingesetzten Vermögens gerichtet. Gewinn oder Verlust ist der Unterschiedsbetrag des zwischen Erwerb und Beendigung umfassenden Vergleichs, der in dem Zeitpunkt realisiert wird, in dem der Eintritt des Knock-out-Ereignisses zum Totalverlust des eingesetzten Kapitals führt. Das Hessische FG folgt in seinem Beschluss vom 22.10.2010 (8 V 1268/10, EFG 2011, 448) insoweit der von den FG Münster (7.12.2005 10 K 5715 F, EFG 2006 S. 669) und Niedersachsen (12.9.2007, 2 K 252/05, EFG 2008 S. 299) sowie in Teilen der Literatur zur neuen Rechtslage unter der Abgeltungssteuer vertretenen Argumentation. Entgegen der Ansicht des BFH (9.10.2008, IX R 69/07, BFH/NV 2009 S. 152; 13.1.2010, IX B 110/09, BFH/NV 2010 S. 869) ist der Tatbestand des 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nicht erst dann erfüllt, wenn der Options- oder Zertifikatsinhaber durch die Beendigung des erworbenen Rechtes tatsächlich einen Differenzausgleich erlangt, also das Basisgeschäft tatsächlich durchgeführt wird. Dort, wo aus einer Tätigkeit Gewinne besteuert werden dürfen, müssen auch Verluste steuerliche Anerkennung finden. Die BFH-Rechtsprechung verletzt den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Anleger viele gleichartige Geschäfte tätigt und die daraus resultierenden Gewinne versteuern muss, ihm jedoch die Anerkennung eines Verlustes versagt wird, weil es - infolge des hochriskanten Charakters des Geschäftes - durch den Eintritt des Knock-Out-Ereignisses nicht mehr zur Ausführung des Basisgeschäftes kam und die Wertpapiere auch nicht mehr veräußerbar waren. In der Sache geht es damit um die Besteuerung des Gewinns, nämlich des Unterschiedsbetrages zwischen dem Wert des Vermögensgegenstandes zum Zeitpunkt des Erwerbs und seiner Veräußerung (BVerfG 7.7.2010, 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05). Termingeschäfte sind auf die Erzielung von Wertsteigerungen des eingesetzten Vermögens gerichtet. In diesen Fällen ist der Gewinn oder Verlust zwischen Erwerb und Beendigung zu ermitteln und der Verlust wird in dem Zeitpunkt realisiert, in dem der Eintritt des Knock-Out- Ereignisses zum Totalverlust des eingesetzten Kapitals führt. 2.12. Rückkauf gleicher Wertpapiere ist kein Gestaltungsmissbrauch Werden Wertpapiere innerhalb der Jahresfrist des 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Verlust veräußert und am selben Tage in gleicher Art und Anzahl, aber zu unterschiedlichem Kurs wieder gekauft, so liegt hierin kein Gestaltungsmissbrauch i.s. von 42 AO (BFH 25.8.2009, IX R 60/07, BStBl 2009 II S. 999 und IX R 55/07, BFH/NV 2010, 387)). Der Anleger hat bei dem aus der Veräußerung der Wertpapiere erwirtschafteten Verlust mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt. Dieses Merkmal des Steuertatbestandes wird durch die verhältnismäßig kurze Jahresfrist in typisierender Weise objektiviert (BFH 22.4.2008, IX R 29/06, BStBl II 2009, 296). Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche, nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung noch nicht unangemessen. Hierzu kommt es erst, wenn der Anleger die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll. Entspricht es aber Sinn und Zweck des 23 EStG, nur realisierte Wertänderungen (in Gestalt von Veräußerungsgewinnen und -verlusten) aus verhältnismäßig kurzfristigen Wertdurchgängen eines Wirtschaftsguts im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen (BFH 18.10.2006, IX R 28/05, BStBl II 2007, 259), stellt es keinen Gestaltungsmissbrauch dar, wenn der Sparer gleichartige Wertpapiere unmittelbar anschließend oder zumindest kurzfristig nach deren Veräußerung zu unterschiedlichen Preisen wiedererwirbt. Insoweit bewegt er sich mit seinen Dispositionen angesichts der Schwankungsbreite börsennotierter Wertpapiere und des daraus resultierenden Kursrisikos (Volatilität) im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben. Denn es steht in seinem Belieben, ob, wann und mit welchem Risiko er von ihm gehaltene Wertpapiere ankauft, verkauft und danach wieder kauft und ggf. wieder verkauft. Insoweit handelt es sich bei dem Verkauf von Wertpapieren und dem anschließenden Wiederkauf gleichartiger Wertpapiere zu unterschiedlichen Ankaufs- und Verkaufspreisen um eigenständige und damit separat zu beurteilende Vorgänge, so dass der Veräußerungsvorgang nicht i.s. des 42 S. 2 AO eliminiert wird. Dies hatte der BFH bereits entschieden zu - 6 -

Optionsgeschäften (24.6.2003, IX R 2/02, BStBl 2003 II, 752) Dividenden-Stripping bei taggleichem An- und Verkauf (15.12.1999, I R 29/97, BStBl II 2000, 527) Hinweis: Der mit der Veräußerung bereits verwirklichte Steuertatbestand schließt allerdings eine wirtschaftliche Gesamtbeurteilung nach 42 AO unter Einschluss des nachfolgenden Wiederkaufs derselben oder gleichartiger Wertpapiere nicht generell aus. 2.13. Anwendung Halbeinkünfteverfahren Werden Anteile an einer im Jahr 2001 gegründeten GmbH im Jahr 2001 veräußert und fließen dem Anteilseigner hieraus steuerbare Einnahmen im Jahr 2002 zu, so unterliegen diese dem Halbeinkünfteverfahren (BFH 11.11.2009, IX R 57/08, BStBl 2010 II S. 607). Die Veräußerung des GmbH-Anteils unterliegt 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.f., wenn zwischen der Gründung und dem Verkauf ein Zeitraum von nicht mehr als einem Jahr liegt. Nach 23 Abs. 2 Satz 2 EStG kommt die subsidiäre Regelung des 17 EStG - trotz wesentlicher Beteiligung - nicht zur Anwendung. Der zugeflossene Veräußerungsgewinn unterliegt gemäß 3 Nr. 40j, 3c Abs. 2, 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG dem Halbeinkünfteverfahren, sodass die Hälfte des Veräußerungspreises steuerfrei bleibt. Nach 52 Abs. 4b Nr. 2 EStG ist 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden für Erträge nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für welches das KStG erstmals anzuwenden ist. Gemäß 34 Abs. 1 KStG ist das Halbeinkünfteverfahren bei kalendergleichem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft für diese erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden. 2.14. Squeeze Out führt zur Steuerpflicht Die Aktienübertragung gegen Barabfindung gem. 327a AktG im Rahmen des sog. Squeeze Out stellt weder eine Enteignung noch einen vergleichbaren behördlichen Eingriff dar. Für die Abfindung kann deshalb keine Rücklage für Ersatzbeschaffung gebildet werden (FG Düsseldorf v. 11.8.2009, 6 K 3742/06 K,G). 2.15. Verfassungswidrigkeit des 23 EStG ist keine neue Tatsache Die Änderung eines Steuerbescheids wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen gemäß 173 AO kommt nicht in Betracht, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen nicht anders hätte entscheiden können. Das gilt auch für die Spekulationsgewinne der Jahre 1997/98 (BFH 12.5.2009, IX R 45/08, BStBl 2009 II S. 891). Rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Bestandskraft nach 173 AO ist nicht die Unrichtigkeit der Steuerfestsetzung, sondern der Umstand, dass das Finanzamt bei seiner Entscheidung von einem unvollständigen Sachverhalt ausgegangen ist. Über den Umweg des 173 AO dürfen Rechtsfehler hingegen weder zu Lasten noch zu Gunsten des Steuerpflichtigen berichtigt werden. Daher reicht selbst die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes zur Durchbrechung von Rechts- und Bestandskraft regelmäßig nicht aus. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit von 23 EStG durch das BVerfG stellt keine neue Tatsache dar, sondern hat Gesetzeskraft ( 31 Abs. 2 BVerfGG). Auch bei der Feststellung des Vollzugs- bzw. Erhebungsdefizits hat das BVerfG auf den Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel abgestellt. Zur Gleichheitswidrigkeit führt danach nicht ohne weiteres die Ineffizienz von Rechtsnormen, wohl aber das Defizit des auf Ineffektivität angelegten Rechts. Das festgestellte Vollzugs- und Erhebungsdefizit ist danach normativer, nicht tatsächlicher Art. Zudem hätte das Finanzamt auch bei Kenntnis des Vollzugsdefizits für Spekulationsgewinne keine andere Entscheidung treffen dürfen. Vielmehr hätte es bis zur Entscheidung des BVerfG 23 EStG anwenden müssen. Gemäß Art. 20 Abs. 3 GG sind alle Rechtsnormen bis zu ihrer Aufhebung durch das zuständige Rechtsetzungsorgan oder bis zu einer entsprechenden gerichtlichen Entscheidung als gültig zu behandeln. Ein Gesetz wie 23 EStG verliert seine Bindungswirkung gegenüber der Exekutive erst, wenn seine Nichtigkeit durch das BVerfG festgestellt wurde. 2.16. Devisenumtausch als Spekulationsgeschäft Zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts sein können, gehören auch Geldbestände in fremder Währung. Das Fremdwährungsguthaben ist ein selbständiges Wirtschaftsgut. Umrechnungszeitpunkt für in Fremdwährung veräußerte Bestände ist der Preis im Zeitpunkt der Veräußerung nach dem amtlichen Umrechnungskurs in Euro (BFH 2.4.2008, IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658). Erfolgt eine Anlage von Festgeld in ausländischer Währung und wird das Fremdwährungsguthaben erst nach Ablauf der Frist in 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Euro zurückgetauscht, liegt dennoch ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft vor, wenn bereits vor Ablauf der Frist ein verbindlicher Vertrag mit der Bank über den Rücktausch zu einem feststehenden Kurs geschlossen worden ist und der Kursgewinn schuldrechtlich damit bereits gesichert ist (FG Hamburg 19.2.2009, 3 K 208/07; rkr.). - 7 -

2.17. Kein Vertrauensschutz bei Änderung der Spekulationsfrist Ein Stpfl. ist in seinem Vertrauen auf die geltende Spekulationsfrist nicht schutzwürdig, wenn diese zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung bezogen auf seinen Erwerb noch nicht abgelaufen war (BFH 19.6.2009, IX B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1437; 18.4.2008, IX B 6/08, BFH/NV 2008, 1329). Denn das Vertrauen reduziert sich in derartigen Fällen auf die bloße Hoffnung, der Gesetzgeber werde die Regelung des 23 EStG unverändert bis zu einer späteren Veräußerung beibehalten. Die Enttäuschung dieses Vertrauens ist hinzunehmen. Wer lediglich erwartet, eine für ihn günstige Steuerrechtslage werde - bei Fortgeltung des bisherigen Rechts - in Zukunft eintreten, verdient nicht den gleichen Vertrauensschutz wie derjenige, bei dem diese Rechtslage nach bisherigem Recht bereits eingetreten war (BFH 4.6.2003, VII B 138/01, BStBl II, 790). 2.18. Daytrader ist nicht gewerblich An- und Verkäufe von Wertpapieren auf eigene Rechnung und in eigenem Namen als sog. Daytrader im Echtzeithandel per Online-Broker stellen auch dann keinen Gewerbebetrieb dar, wenn der Handel nachhaltig erfolgt. Die Anzahl und der Umfang der Transaktionen sind bei der Abgrenzung von Vermögensverwaltung und gewerblichen Wertpapierhandel nicht entscheidend. Für den gewerblichen Wertpapierhandel ist vor allem ein Tätigwerden für fremde Rechnung kennzeichnend und im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung zu beachten (FG München 28.7.2009, 13 K 1717/07). 2.19. Aktieneinlage in GmbH als Spekulationsgeschäft Bringt ein Aktionär im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung bei einer GmbH sein im Privatvermögen gehaltenes Aktienpaket ein, so ist die Einbringung insoweit als Veräußerung und damit als Spekulationsgeschäft zu behandeln. Auch wenn bei der Einbringung ein einheitlicher, durchschnittlicher Einbringungswert für alle eingebrachten Aktien unabhängig davon angesetzt worden ist, wann diese Aktien angeschafft worden sind, erfordert das Nämlichkeits- bzw. Identitätsprinzip des 23 EStG eine Spezifizierung bzw. individuelle Bestimmung des für die vom Einbringenden innerhalb der Spekulationsfrist angeschafften Neuaktien kalkulierten Einbringungswerts (FG München 20.11.2009, 15 K 547/06, 15 K 548/06, 15 K 549/06, Revisionen unter IX R 41/10, IX R 42/10 und IX R 43/10). 2.20. Wertpapiere sind kein gewillkürtes Betriebsvermögen Der Inhaber eines gewerblichen Buchhaltungsservices kann Wertpapiere nicht allein kraft seiner Willensentscheidung zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, wenn die Tätigkeit maßgebend durch die eigene Arbeitskraft und den Einsatz qualifizierter Fachkenntnisse, nicht dagegen durch intensiven Kapitaleinsatz geprägt ist. Daher lassen sich Verluste aus Wertpapiergeschäften nicht im Rahmen des 15 EStG berücksichtigen (FG München 5.5.2009, 6 K 3517/07, rkr.). 3. Steueranrechnung 3.1. Anrechnungsmethode auf Dividenden aus ausländischen Quellen Grundsätzlich ermächtigt das Unionsrecht einen Mitgliedstaat, auf Dividenden aus inländischen Quellen die Befreiungsmethode und auf Dividenden aus ausländischen Quellen die Anrechnungsmethode anzuwenden. Die Anwendung der im britischen Steuerrecht vorgesehenen Anrechnungsmethode auf Dividenden aus ausländischen Quellen gewährleistet aber keine steuerliche Behandlung, die derjenigen gleichwertig ist, die sich aus der Anwendung der Befreiungsmethode auf Dividenden aus inländischen Quellen ergibt (EuGH 13.11.2012, C- 35/11). Hintergrund: Im Vereinigten Königreich muss ein gebietsansässiges Unternehmen auf Dividenden, die es von einer ebenfalls dort ansässigen Gesellschaft erhält, keine Körperschaftsteuer entrichten (Befreiungsmethode). Erhält dagegen eine gebietsansässige Gesellschaft Dividenden von einer gebietsfremden Gesellschaft, so muss sie auf diese Dividenden Körperschaftsteuer entrichten. Sie kann jedoch die Steuer, die die ausschüttende Gesellschaft bereits in ihrem Sitzstaat auf die auf diese Weise ausgeschütteten Gewinne entrichtet hat, auf die Körperschaftsteuer anrechnen (Anrechnungsmethode). Diese nationale Regelung führt zu einer ungünstigeren steuerlichen Behandlung gebietsansässiger Gesellschaften, die Tochtergesellschaften in anderen Staaten haben. 3.2. Widerruf einer Kapitalertragsteuer-Bescheinigung Wird die Kapitalertragsteuer-Bescheinigung vom ausstellenden Kreditinstitut widerrufen, obliegt es dem Sparer, die Erhebung der Kapitalertragsteuer anhand anderer Beweismittel nachzuweisen. Das gilt auch für die Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer beim Verkauf von dividendenberechtigten Aktien um den Dividendenstichtag herum. Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in 45a Abs. 2 oder 3 EStG bezeichnete Anrechnungsbescheinigung der Bank nicht vorgelegt worden ist (FG Hessen 8.10.2012,- 4 V 1661/11). Zwar hatte der Anleger bei Abgabe der Steuererklärungen eine Anrechnungsbescheinigung der Bank vorgelegt, was regelmäßig den Anscheinsbeweis für die Zahlung der anzurechnenden Kapitalertragsteuer erbringt. Wenn aber - wie im Urteilsfall - die ausstellende Bank die Bescheinigung zurückfordert, weil wegen - 8 -

möglicher Einschaltung einer ausländischen Depotbank begründete Zweifel an dem Einbehalt der Kapitalertragsteuer auf die geleisteten Zahlungen bestünden, kann die Bescheinigung keinen Nachweis mehr für die Entrichtung der Kapitalertragsteuer bieten. Um die Anrechnung erhobener Kapitalertragsteuer zu erreichen, bedarf es in einem solchen Fall zum Nachweis für die Erhebung der Kapitalertragsteuer anderer geeigneter Beweismittel. Diesen Nachweis hat die Antragstellerin aber nicht erbracht. 3.3. Keine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer ohne erforderliche Nachweise Der EuGH hatte in seinem Urteil Meilicke (6.3.2007, C-292/04, DStR 2007 S. 485) die in Deutschland bis Ende 2001 herrschende steuerliche Ungleichbehandlung zwischen in- und ausländischen Dividenden beanstandet. Das ehemalige Anrechnungssystem führt dazu, dass es eine Steuergutschrift für Dividenden gab, die von Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet wurden. Dies benachteiligt die Anleger, die Dividenden aus einem anderen EU-Staat beziehen. Sie werden nämlich besteuert, ohne dass auf die von ihnen zu entrichtende Steuer auf Kapitaleinkünfte die von diesen Gesellschaften in ihrem Sitzstaat geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet wird. Dies ist ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit, weil die Steuerregelung deutsche Anleger davon abhalten kann, ihr Kapital in Gesellschaften mit Sitz in anderen EU-Staat anzulegen. umgekehrt Gesellschaften mit Sitz in anderen EU-Staaten behindert, in Deutschland Kapital zu sammeln. Ihre Aktien sind weniger attraktiv als die Anteile von Gesellschaften, die ihren Sitz in diesem Mitgliedstaat haben Nachfolgend hatte das FG Köln (14.5.2009, 2 K 2241/02, EFG 2009 S. 1491) dem EuGH erneut die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, inwieweit die Körperschaftsteuer auf Auslandsdividenden im Rahmen des bis 2000 geltenden Anrechnungsverfahrens bei der persönlichen Einkommensteuer des inländischen Aktionärs angerechnet werden kann, weil der EuGH die weitere Vorgehensweise nicht hinreichend vorgegeben hatte. Offen blieb, wie das für das deutsche Körperschaftsteuer- System konzipierte Anrechnungsverfahren bei ausländischen Dividenden durchzuführen ist, insbesondere welche formelle Anforderungen an den Nachweis ausländischer Körperschaftsteuer zu stellen sind. Der EuGH hat nun ein zweites Mal im Fall Meilicke entschieden (Urteil vom 30.6.2011, C-262/09, BFH/NV 2011 S. 1467) und stellt hohe Anforderungen an den Nachweis der anzurechnenden Körperschaftsteuer. Art. 56 EG (Freizügigkeit beim Dienstleistungs- und Kapitalverkehr) und 58 EG (Freizügigkeit beim Kapital- und Zahlungsverkehr) stehen bei der Berechnung der Höhe der Steuergutschrift bei Anwendung einer Vorschrift wie 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.f. entgegen, wenn die erforderlichen Nachweise nicht vorgelegt wurden (EuGH 30.6.2011, C-262/09). Das gilt auch in Fällen, in denen ein Aktionär von einer in einem anderen EU- Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft Dividenden erhält, wenn in Deutschland die auf ausländischen Dividenden lastende Körperschaftsteuer in Höhe des Bruchteils, der der Körperschaftsteuer auf ausgeschüttete Bruttodividenden entspricht, auf die Einkommensteuer angerechnet wird. Die Steuergutschrift ist nach Maßgabe des Körperschaftsteuersatzes zu berechnen, der nach dem Recht des Sitzmitgliedstaats der ausschüttenden Gesellschaft auf die ausgeschütteten Dividenden angewandt wird. Es ist also der ausländische und nicht pauschal der inländische Satz anzuwenden, im Urteilsfall waren es 34/66 bei der dänischen und 35/65 bei der niederländischen Dividende. Dabei braucht der anzurechnende Betrag nicht die Höhe der Einkommensteuer übersteigen, den der Aktionär auf die bezogenen Aktien zu entrichten hat. Andernfalls müsste Deutschland Steuern erstatten, die nicht vereinnahmt werden. Liegt der persönliche unter dem Steuersatz der ausländischen Dividende, erfolgt keine vollständige Anrechnung. Beispiel: Dänische Dividende von 100.000 Euro, anzurechnende Körperschaftsteuer 15.151 Euro. Bardividende 10.000 anrechenbare Körperschaftsteuer (34/66) 5.151 Kapitaleinnahmen 15.151 Steuersatz Aktionär 25 % 3.787 anrechenbare Körperschaftsteuer - 5.151 Steuerschuld -1.364 maximal aber 0 Das geforderte Maß an Präzision, das die Nachweise aufweisen muss, um in den Genuss einer Steuergutschrift bei ausländischen Dividenden zu kommen, steht der Anwendung des 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.f. entgegen, wenn der Empfänger diesen Nachweis nicht erbringen kann. Die Steuerbehörden des Empfängerstaats sind befugt, von einem Anteilseigner die Vorlage von Belegen zu verlangen, anhand deren sie eindeutig und genau überprüfen können, ob die in den nationalen Rechtsvorschriften vorgesehenen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Steuergutschrift vorliegen, ohne dass sie dabei die Steuergutschrift schätzen dürfen. - 9 -

Dem Effektivitätsgrundsatz steht jedoch entgegen, wenn 175 Abs. 2 AO rückwirkend und ohne Einräumung einer Übergangsfrist insoweit geändert wird, dass eine Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer auf Dividenden, die von einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat gezahlt wurden, durch diese Vorschrift nicht mehr möglich ist. In diesem Fall ist es Sache des vorlegenden FG Köln, zu bestimmen, welche Frist für die Vorlage dieser Bescheinigung oder dieser Belege angemessen ist. Eine nachträgliche Vorlage konnte über 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als rückwirkendes Ereignis noch in bestandskräftigen Bescheiden berücksichtigt werden. In Hinblick auf den Fall Manninen (EuGH 7.9.2004, Rs C-319/02, NJW 2005, 814) hatte der Gesetzgeber die Vorschrift dann Ende 2004 durch das EU- Richtlinien-Umsetzungsgesetz ergänzt; nunmehr gilt die nachträgliche Erteilung einer Bescheinigung nicht mehr als rückwirkendes Ereignis. Laut EuGH muss Anlegern in diesen Fällen eine angemessene Übergangsfrist eingeräumt werden. Wie lange die ist, hat das FG Köln zu bestimmen. Hinweis: Möglicherweise kommt für die Anrechnung 130 AO in Betracht. Hierzu hat der EuGH keine Stellung bezogen. Die Steueranrechnung erfolgt nämlich nicht im Festsetzungs-, sondern im Erhebungsverfahren, auch wenn der gesonderte Verwaltungsakt meist mit dem Einkommensteuerbescheid verbunden ist. Das FG Köln hat beim Meilicke II-Rechtsstreit 2 K 2241/02 sein Urteil am 27.8.2012 verkündet und hat die Klage auf Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer für ausländische Dividenden nach 36 EStG a. F. wegen fehlender Nachweise für die tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer im EU- Ausland in vollem Umfang abgewiesen. Es orientiert sich eng an den Vorgaben des EuGH-Urteils vom 30.6.2011 in der Rs C- 262/09 Meilicke II und urteilt konsequent, dass die Körperschaftsteueranrechnung nicht pauschal unter schlichter Anwendung des 3/7-Satzes gem. 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG a.f. erfolgen kann. Voraussetzung für die Anrechnung der tatsächlich entrichteten Körperschaftsteuer ist vielmehr die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung oder - dem EuGH-Urteil zufolge - alternativ auch die Vorlage gleichwertiger Nachweise. Ausländische Jahressteuerbescheinigungen zum Zwecke der Anrechnung von Körperschaftsteuer von ausländischen Behörden sind nach Ansicht des FG nicht mit der inländischen Körperschaftsteuerbescheinigung i.s. der 44, 45 KStG a.f. vergleichbar. Denn die deutsche Körperschaftsteuerbescheinigung hatte im Zusammenhang mit der Eigenkapitalgliederung nach 30 KStG a.f. gewährleistet, dass die in ihr ausgewiesene anrechenbare Körperschaftsteuer auch tatsächlich gezahlt wurde und von ihr geht damit eine bestimmte Beweiskraft aus. Mit Jahressteuerbescheinigungen wird dagegen nicht der Nachweis erbracht, dass die Dividenden auch tatsächlich dieser Körperschaftsteuerbelastung unterlegen haben. Sie enthalten keine Aufzeichnungen über die konkreten Belastungsquoten der Gewinne. Die ausgewiesenen Körperschaftsteuerbeträge werden lediglich unter Zugrundelegung der entsprechenden Körperschaftsteuersätze rechnerisch abgeleitet und beruhen somit lediglich auf Annahmen. 3.4. Steueranrechnung bei Auslandsdividenden I Die EuGH-Entscheidung Die in Deutschland bis Ende 2001 herrschende steuerliche Ungleichbehandlung zwischen in- und ausländischen Dividenden stellt einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrs- und Dienstleistungsfreiheit dar (EuGH 6.3.2007, C-292/04, DStR 2007, 485). Entschieden wurde hierbei über den vom FG Köln vorgelegten Fall des deutschen Privatanlegers Meilicke (24.6.2004, 2 K 2241/02, EFG 2004, 1374). Der beanstandete Streitpunkt: Die Erzielung von möglichst hohen Nettorenditen ist das wirtschaftliche Ziel jeder Geldanlage, daher führt die Benachteiligung von ausländischen Dividenden zu einer generell schlechteren Performance bei Aktienanlagen jenseits der Grenze. Das ehemalige Anrechnungssystem führt dazu, dass es eine Steuergutschrift für Dividenden gab, die von Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet wurden. Dies benachteiligt die Anleger, die Dividenden aus einem anderen EU-Staat beziehen. Sie werden nämlich besteuert, ohne dass auf die von ihnen zu entrichtende Steuer auf Kapitaleinkünfte die von diesen Gesellschaften in ihrem Sitzstaat geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet wird. Dies ist ein Verstoß gegen Art. 56 EG (Freizügigkeit beim Dienstleistungs- und Kapitalverkehr) und auch Art. 58 EG (Freizügigkeit beim Kapital- und Zahlungsverkehr), weil die Steuerregelung deutsche Anleger davon abhalten kann, ihr Kapital in Gesellschaften mit Sitz in anderen EU-Staaten anzulegen; umgekehrt Gesellschaften mit Sitz in anderen EU- Staaten behindert, in Deutschland Kapital zu sammeln. Ihre Aktien sind weniger attraktiv als die Anteile von Gesellschaften, die ihren Sitz in diesem Mitgliedstaat haben. Zwar kann die Gewährung einer Steuergutschrift für eine ausländische Körperschaftsteuer dazu führen, dass sich die Steuereinnahmen Deutschlands verringern. Dies ist aber kein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der zur Rechtfertigung einer grundsätzlich gegen eine Grundfreiheit verstoßenden Maßnahme angeführt werden kann. - 10 -

Da das Anrechnungsverfahren im Inland durch das Auslandsdividenden nicht benachteiligende Halbeinkünfteverfahren ersetzt worden ist, kommen nur die Aktionäre in den Genuss des EuGH-Urteils, die Ausschüttungen von jenseits der Grenze vor 2001 erhalten haben. Die Dividendenbesteuerung wurde zum 1.1.2001 grundsätzlich neu geregelt. Der Übergang zum Halbeinkünfteverfahren erfolgte ab dem Veranlagungszeitraum 2002. Eine Anrechnung inländischer Körperschaftsteuer kam also bis 2001 in Frage. Dividenden von ausländischen Kapitalgesellschaften unterlagen allerdings bereits ab dem Veranlagungszeitraum dem Halbeinkünfteverfahren, also ein Jahr früher. Dieser Zeitkonflikt bedeutet aber nicht, dass die Anrechnung für 2001 nicht erfolgen könnte. Selbst wenn die Auslandsdividende dafür im Gegenzug voll erfasst wird, gibt das zumeist ein besseres Ergebnis. Erneute Vorlage an den EuGH Das FG Köln (14.5.2009, 2 K 2241/02, EFG 2009, 1491 berichtigt am 10.8.2009) hat dem EuGH unter C-262/09 erneut die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, inwieweit die Körperschaftsteuer auf Auslandsdividenden im Rahmen des bis 2000 geltenden Anrechnungsverfahrens bei der persönlichen Einkommensteuer des inländischen Aktionärs angerechnet werden kann. Der EuGH hatte zwar die zeitliche Wirkung des Urteils nicht beschränkt, aber die weitere Vorgehensweise nicht hinreichend vorgegeben. Offen blieb in der Entscheidung des EuGH, wie das für das deutsche Körperschaftsteuer-System konzipierte Anrechnungsverfahren bei ausländischen Dividenden durchzuführen ist, insbesondere welche formelle Anforderungen an den Nachweis ausländischer Körperschaftsteuer zu stellen sind. Die Verwaltung hat sich bislang gegen die Umsetzung der EuGH-Entscheidung gesperrt. Anleger berichten, dass die Finanzämter eine Steueranrechnung mit den Argumenten ablehnen, es lägen keine ordnungsgemäßen Steuerbescheinigungen vor oder aufgrund bestandskräftiger Bescheide könne keine Änderung mehr erfolgen. Diese beiden Punkte bringt das FG Köln nun in Luxemburg erneut an. Das FG Köln sieht sich insbesondere vor das Problem gestellt, dass die Vorbelastung der ausländischen Dividenden mit Körperschaftsteuer regelmäßig faktisch nicht feststellbar ist, da es an der ordnungsgemäßen Steuerbescheinigung wie bei inländischen Dividenden fehlt. Daher betrifft eine Vorlagefrage die Höhe des Anrechnungsguthabens und das Erfordernis einer Körperschaftsteuerbescheinigung i.s.d. 44 KStG a.f. Daher ergeben sich folgende Fragen: Die Änderungsvorschrift des 175 Abs. 1 Nr. 2 AO setzt als rückwirkendes Ereignis für die Gewährung der Körperschaftsteueranrechnung zunächst die Änderung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide voraus. Diese Vorschrift wurde Ende 2004 durch das EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz ergänzt, nunmehr gilt die nachträgliche Erteilung einer Bescheinigung nicht mehr als rückwirkendes Ereignis. Hier hat das FG Zweifel an der Vereinbarkeit mit dem Europarecht, weil der Gesetzgeber die Norm ohne Übergangsregelung dahingehend geändert hat, dass eine Durchbrechung der Bestandskraft bei Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung nicht mehr möglich ist. Sollte hingegen keine Körperschaftsteuerbescheinigung erforderlich sein, wäre bei ausländischen Dividenden - im Gegensatz zu inländischen - keine ermessensunabhängige Rechtsgrundlage zur Durchbrechung der Bestandskraft gegeben. Zweifelhaft ist, ob die Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung nach 44 ff. KStG a.f. mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist, obwohl eine entsprechende Unterlage im Hinblick auf ausländische Dividenden faktisch unmöglich beizubringen ist. Sie muss nämlich u.a. den Betrag der anrechenbaren Körperschaftsteuer sowie die Zusammensetzung der Leistung nach den unterschiedlichen Teilen des verwendbaren Eigenkapitals enthalten. Daher zieht das FG zur Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit eine Verpflichtung zur Schätzung der Körperschaftsteuerbelastung in Betracht, wobei auch mittelbare Körperschaftsteuervorbelastungen zu berücksichtigen wären. Hier könnte möglicherweise der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers tangiert sein, weil es an einer geeigneten Rechtsgrundlage für die Gewährung der Körperschaftsteueranrechnung auf ausländische Dividenden fehlt. Zudem soll der EuGH noch zur Frage Stellung nehmen, ob es der Kapitalverkehrsfreiheit entgegensteht, wenn die Körperschaftsteuer in Höhe von 3/7 der Bruttodividenden auf die Einkommensteuer angerechnet wird, obwohl die auf der ausländischen Dividende lastende tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer höher sein könnte. Die praktische Umsetzung Die Rechtsfragen des FG Köln betreffen die Höhe des Anrechnungsguthabens und das Erfordernis einer Körperschaftsteuerbescheinigung i.s. des 44 KStG a.f. Darüber hinaus setzen sich zwei Fragen des Vorlagebeschlusses mit der Änderungsvorschrift des 175 AO auseinander, weil die Gewährung der Körperschaftsteueranrechnung zunächst die Änderung bestandskräftiger Einkommensteuerbescheide voraussetzt. Im Hinblick auf das neue Verfahren ruhen Einsprüche in vergleichbaren Fällen nach 363 Abs. 2 Satz 2 AO (OFD Hannover 15.7.2009, S 2830-21 StO 244, DB 2009 S. 1903). Unabhängig vom Ausgang des vom FG Köln vorgebrachten neuen Verfahrens können das EuGH-Urteil generell alle natürlichen Personen mit EU-Wohnsitz oder Staatsangehörigkeit - 11 -

eines EG-Mitgliedstaats nutzen. Hinzu kommen Kapital- und Personengesellschaften, die Sitz, Hauptverwaltung oder - niederlassung innerhalb der EU haben. Aus welchen Personen sich die Anteilseigner zusammensetzen, spielt dabei keine Rolle. Ebenfalls unbeachtlich ist, ob es sich um Kapitaleinkünfte handelt oder ob die Dividenden zu anderen Einkunftsarten gehören. Nach Art. 56 Abs. 2 EG ist die Ansässigkeit in der EU für die Inanspruchnahme der Kapitalverkehrsfreiheit nicht entscheidend, so dass sich auch Anleger aus Drittländern hierauf berufen können. Umgekehrt folgt hieraus für deutsche Anleger, dass sie die nachträgliche Anrechnung aus Dividenden aus solchen Staaten beanspruchen können, also beispielsweise aus den USA oder Japan. Anders sieht es hingegen bei einer nationalen Maßnahme aus, nach der Darlehenszinsen, die eine Kapitalgesellschaft an einen gebietsfremden Anteilseigner zahlt, unter bestimmten Voraussetzungen als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt werden. Dies berührt vorwiegend die Ausübung der Niederlassungsfreiheit und kann nicht bei Sachverhalten geltend gemacht werden, an denen ein Unternehmen eines Drittlands beteiligt ist (EuGH 10.5.2007, C-492/04, HFR 2007, 712, Vorlage vom FG Baden-Württemberg 14.10.2004, 3 K 62/99, IStR 2005, 275). Die Anrechnung von Körperschaftsteuer war nach 36 EStG an die Vorlage einer Steuerbescheinigung geknüpft. Nach 44 KStG a.f. war eine ausschüttende inländische Kapitalgesellschaft verpflichtet, eine Bescheinigung mit fest vorgegebenem Inhalt auszustellen. Dieser Nachweis ist bei Auslandsdividenden kaum zu erbringen, vor allem nicht bei Aktien in Streubesitz. Ein gangbarer Weg ergibt sich aus dem Schlussantrag der Generalanwältin im Fall Manninen, wonach ein einfacher Nachweis ausreichend sein soll. Darüber hinaus kann sich aus dem deutschen KStG überhaupt keine Anforderung an ausländische AG ergeben; 36 EStG galt eben nur für inländische Dividenden. Denkbar ist daher die vereinfachende Regelung des 34c EStG zur Berücksichtigung von Quellensteuer. Laut 68b EStDV reicht hier bereits der Bankbeleg über die jeweilige Ausschüttung oder eine Erträgnisaufstellung. Aus denen muss sich lediglich Anleger, Dividendenhöhe und Zahlungstag und möglicherweise die von der Gesellschaft gezahlte Steuer ergeben. Der EuGH hat keine zeitlich beschränkte Wirkung seiner Entscheidung verfügt, so dass das Urteil auch grundsätzlich auf vergangene VZ Auswirkung hat. Voraussetzung für die Anrechnung inländischer Körperschaftsteuer war nach 36 Abs. 3 Nr. 3 Satz 3 EStG die Vorlage einer Bescheinigung der ausschüttenden Gesellschaft. Eine nachträgliche Vorlage konnte über 175 Abs. 1 Nr. 2 AO als rückwirkendes Ereignis noch in bestandskräftigen Bescheiden berücksichtigt werden. In Hinblick auf den Fall Manninen hatte der Gesetzgeber die Vorschrift dann Ende 2004 durch das EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz ergänzt, nunmehr gilt die nachträgliche Erteilung einer Bescheinigung nicht mehr als rückwirkendes Ereignis. Die Korrekturvorschriften der 172 ff. AO sind aber ohnehin nicht relevant, da der Anrechnungsanspruch nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern im Erhebungsverfahren geltend zu machen ist. Die regelmäßig mit der Einkommensteuerfestsetzung verbundene Anrechnung der Steuerabzugsbeträge stellt einen selbstständigen Verwaltungsakt Anrechnungsverfügung dar, der im Fall der Rechtswidrigkeit unter den Voraussetzungen des 130 AO korrigiert werden kann (LfSt Bayern 2.12.2008, S 0351-32 St 41 N, DStR 2009, 803). Um den Anspruch im Erhebungsverfahren durchzusetzen, ist ein Abrechnungsbescheid nach 218 Abs. 2 AO unter Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer zu beantragen. Bei Ablehnung ist hiergegen der Einspruch möglich. Die Anrechnungsverfügung ist ein selbständiger Verwaltungsakt mit gegenüber der Steuerfestsetzung eigenständigem Rechtsschicksal. Für Veränderungen in diesem Bereich sind die 130 ff. AO einschlägig. Diese Vorschriften sind nicht von zeitlichen Grenzen abhängig, vielmehr ist eine Änderung eines rechtswidrigen und bestandskräftigen Verwaltungsakts danach jederzeit und unbegrenzt für die Vergangenheit möglich, allerdings steht die Änderung im Ermessen der Behörde. Es kommt hier also darauf an, ob angesichts der Europarechtswidrigkeit des früheren deutschen Anrechnungsverfahrens für die Behörde eine Ermessensbindung dahingehend eintritt, den Verwaltungsakt aufzuheben. In diesem Falle würde er als nicht ergangen gelten und wäre durch einen erneuten Bescheid nunmehr den Abrechnungsbescheid nach 218 Abs. 2 AO zu ersetzen. Verjährungsfristen spielen bei der Korrektur des Abrechnungsbescheids ebenfalls eine Rolle, denn durch die Anrechnungsverfügung wird die Zahlungsverjährungsfrist in Lauf gesetzt (BFH 12.2.2008, VII R 33/06, BStBl 2008 II, 504). Das BFH- Urteil vom 18.7.2000 (VII R 32/99, BStBl II 2001, 133) steht dem nicht entgegen. Dieses Urteil betrifft einen Fehler zugunsten des Stpfl., in dem wegen der Fälligkeitsregelung des 36 Abs. 4 Satz 1 EStG der festgesetzte Einkommensteueranspruch mangels Anforderung einer Abschlusszahlung noch nicht fällig geworden und damit kein Verjährungsbeginn eingetreten ist. Die von nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträgen einbehaltene Kapitalertragsteuer kann somit nur innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist - durch Korrektur der Anrechnungsverfügung zugunsten des Besitzers von Auslandsaktien nach 130 Abs. 1 AO - berücksichtigt werden. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach - 12 -

36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur zulässig ist, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt. Die nachträgliche Anrechnung der Kapitalertragsteuer scheidet deshalb aus, wenn die betreffenden Kapitalerträge wegen eingetretener Festsetzungsverjährung nicht mehr der Einkommensteuer unterworfen werden können. Hinweis: Eine Durchbrechung der Bestandskraft wegen nachträglich ergangener EuGH-Rechtsprechung kommt nicht in Betracht, sofern ein Verstoß gegen EU-Recht vorliegt. Nach Ansicht des BFH ist dies nicht möglich, wenn zuvor der Rechtsweg nicht ausgeschöpft wurde (BFH 29.5.2008, V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889. Das BVerfG (14.9.2009, 1 BvR 2601/08) hat die hiergegen eingelegte Beschwerde nicht zur Entscheidung angenommen. Dieser Aspekte hätte sich auf die Auslandsdividenden auswirken können, sofern sich das BVerfG zu einer Öffnung entschieden hätte. 3.5. Steueranrechnung bei Auslandsdividenden II Das FG Köln hat dem EuGH mehrere Fragen zur möglichen Europarechtswidrigkeit des Ausschlusses vom Anrechnungsverfahren vorgelegt (6.9.2011, 13 K 482/07, beim EuGH unter C-47/12 anhängig). Nach der bis zum Jahr 2000 geltenden Gesetzeslage kam die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer nicht in Betracht, wenn die ausländischen Dividendenzahlungen im Inland steuerfrei waren ( 36 Abs. 2 Nr. 3 f EStG). Das Verfahren betrifft eine Holdinggesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland, die an zahlreichen Gesellschaften in Europa und Kanada beteiligt ist. Sie begehrt unter anderem die Anrechnung französischer, norwegischer und kanadischer Körperschaftsteuer. Das FG wirft in seinem Vorlagebeschluss die Frage auf, ob die einschlägigen Anrechnungsregelungen europarechtskonform sind, obwohl der Anrechnungsausschluss bei Verlusten der deutschen Muttergesellschaft zu Liquiditätsnachteilen führt. Da mit Kanada auch ein Drittstaat betroffen ist, befragt es den EuGH auch zu dem in vielen Verfahren umstrittenen Verhältnis von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit bei Beherrschungsbeteiligungen. Dabei handelt es sich um folgende vier Fragen zur Vorabentscheidung: 1. Entfällt der Ausschluss der Anrechnung von Körperschaftsteuer infolge der Steuerfreistellung von Dividendenausschüttungen von Kapitalgesellschaften im Drittland an deutsche Kapitalgesellschaften, für die die nationalen Vorschriften nur voraussetzen, dass die die Dividenden empfangende Kapitalgesellschaft zu mindestens 10% an der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt ist, nur der Niederlassungs- oder auch der Kapitalverkehrsfreiheit, wenn die tatsächliche Beteiligung der die Dividenden erhaltenden Kapitalgesellschaft 100% beträgt? 2. Sind die Vorschriften zur Niederlassungsfreiheit und auch zur Kapitalverkehrsfreiheit so zu verstehen, dass sie einer Regelung entgegenstehen, die bei Freistellung der Dividenden von ausländischen Tochtergesellschaften von der Besteuerung die Anrechnung und Auszahlung von Körperschaftsteuer auf diese Dividendenausschüttungen auch für den Fall des Verlustes bei der Muttergesellschaft ausschließt, wenn für Ausschüttungen inländischer Tochtergesellschaften eine Entlastung durch Anrechnung der Körperschaftsteuer vorgesehen ist? 3. Sind die Vorschriften zur Niederlassungsfreiheit so zu verstehen, dass sie einer Regelung entgegenstehen, die die Anrechnung und Auszahlung von Körperschaftsteuer auf Dividenden von Enkelgesellschaften, die im Land der Tochtergesellschaft steuerfrei gestellt und die an die inländische Muttergesellschaft ausgeschüttet und in Deutschland ebenfalls steuerfrei gestellt worden sind, ausschließt, aber bei rein inländischen Gestaltungen ggf. über die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf Dividenden der Enkelgesellschaft bei der Tochtergesellschaft und die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf Dividenden der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft im Falle des Verlustes bei dieser eine Erstattung ermöglicht? 4. Für den Fall, dass auch die Regelungen über die Kapitalverkehrsfreiheit anzuwenden sind, stellt sich - je nach Beantwortung der Frage 2 - hinsichtlich der kanadischen Dividenden die zusätzliche Frage, ob die Anwendung inhaltlich seit dem 31. Dezember 1993 im Wesentlichen unveränderter nationaler und DBA-Regelungen durch Deutschland und damit den andauernden Ausschluss der Anrechnung kanadischer Körperschaftsteuer auf in Deutschland steuerfrei gestellte Dividenden erlaubt? Zum Hintergrund: Der deutsche Fiskus ist nach der jüngeren EuGH- Rechtsprechung (7.9.2004, Rs.C-319/02 -Manninen, 6.3.2007, Rs. C.-292/04 -Meilicke I, 30.6.2011, Rs.C-262/09 Meilicke II, ABl EU 2011 Nr. C, 252, 3) grundsätzlich verpflichtet, inländischen Anteilseignern die ausländische KSt zu erstatten, die auf einer Gewinnausschüttung von einer im EU-Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft ruht. Diese Anrechnung kann jedoch nicht entsprechend der deutschen Regelung in 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.f. pauschal mit 3/7 der Einnahmen erfolgen, sondern die ausländische KSt ist so genau wie möglich zu bestimmen. Die Berechnung der im Ausland auf die Dividenden angefallene KSt muss nach derselben Methode erfolgen, die der Ansässigkeitsstaat des Anlegers für einen vergleichbaren inländischen - 13 -

Sachverhalt vorsieht. Für den belegmäßigen Nachweis der auf die ausländischen Dividenden lastenden KSt ist zwar keine Bescheinigung erforderlich, die alle Angaben gemäß 44 ff. KStG a.f. enthält. Gleichwohl sind die Steuerbehörden des Staates, der die ausländische KSt auf die inländische ESt anrechnen soll, befugt, vom Dividendenempfänger die Vorlage solcher Belege zu verlangen, anhand derer sie eindeutig und genau überprüfen können, ob die Voraussetzungen für die KSt- Anrechnung vorliegen (EuGH 30.6.2011, C-262/09). Es müssen somit Unterlagen vorgelegt werden, aus denen sich die tatsächlich auf die ausgeschütteten Dividenden lastende KSt ergibt (EuGH 10.2.2011, Rs.C-436/08 -Haribo-, ABl EU 2011, Nr. C 103, 2-3, Tz 95 und 97). Strittig ist nun insbesondere, inwieweit sich dies auf Drittländer bezieht. 3.6. Steueranrechnung bei Auslandsdividenden III Für den belegmäßigen Nachweis der auf die ausländischen Dividenden lastenden Körperschaftsteuer ist zwar keine Bescheinigung erforderlich, die alle Angaben gem. 44 ff. KStG a.f. enthält. Gleichwohl sind die Steuerbehörden des Staates, der den Betrag auf die inländische ESt anrechnen soll, befugt, vom Dividendenempfänger die Vorlage solcher Belege zu verlangen, anhand derer sie eindeutig und genau überprüfen können, ob die Voraussetzungen für die KSt-Anrechnung vorliegen. Es müssen somit Unterlagen vorgelegt werden, aus denen sich die tatsächlich auf die ausgeschütteten Dividenden lastende Körperschaftsteuer ergibt (EuGH v. 10.02.2011 - Rs.C-436/08 - Haribo-, ABl EU 2011, Nr. C 103, 2-3, Tz 95 und 97). Maßgeblich ist nach der EuGH-Rechtsprechung die tatsächliche Belastung. Die Belastung muss durch geeignete Unterlagen nachgewiesen werden, die im Regelfall von den ausschüttenden Gesellschaften erstellt werden, denn nur diese kennen sie und aus Geschäftsberichten ist die tatsächliche auf den Dividenden lastende Körperschaftsteuer nicht erkennbar. Auch für die Anrechnung auf inländischen Dividenden war gem. 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.f. eine Bescheinigung der ausschüttenden Körperschaft erforderlich. Zwar dürfen EU-ausländische Dividenden im Hinblick auf die Anrechenbarkeit nicht schlechter behandelt werden als inländische; eine bessere Behandlung ist aber ebenso ausgeschlossen (EuGH v. 15.09.2011 - Rs.C- 310/09 -Accor-). Die fehlende Vorlage geeigneter Unterlagen führt zu einer Ablehnung der Anrechnung (EuGH v. 30.06.2011 - Rs.C-262/09). Probleme bei der Beschaffung der Unterlagen zur auf den Dividenden lastenden Körperschaftsteuer sind unerheblich. Die erforderlichen Angaben sind den ausschüttenden Gesellschaften bekannt. Schwierigkeiten sind im Verhältnis der Gesellschaft zu ihren Anteilseignern begründet und der fehlende Informationsfluss ist kein Problem, das der Mitgliedstaat, in dem eine Anrechnung erfolgen soll, auffangen müsste (EuGH v. 10.02.2011 - Rs.C-436/08,-Haribo). Auch der Umstand, dass eine Unterlagenbeschaffung wegen des möglicherweise teilweise eingetretenen Ablaufs der Aufbewahrungsfristen heute nicht mehr möglich ist, kann nicht zum Erfolg verhelfen. Bei zeitnaher Anforderung der Belege durch den Aktionär und der gebotenen Mitwirkung der ausschüttenden Unternehmen ist ein belegmäßigen Nachweis der auf den Dividenden lastenden Körperschaftsteuer möglich und zumutbar. Daher führt das Nichtvorliegen von Bescheinigungen über die Höhe auch dann zur Versagung der Anrechnung, wenn eine Beschaffung solcher Bescheinigungen tatsächlich praktisch unmöglich oder zu schwierig gewesen wäre (FG Münster 19.1.2012, 5 K 105/07 E, EFG 2012 S. 946, Revision unter I R 38/12). 3.7. Steueranrechnung bei Auslandsdividenden IV 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG ist dahingehend auszulegen, dass es bei der Anrechnung von Körperschaftsteuer einer Gesellschaft auf deren unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht im Inland nicht ankommt. Die tatsächliche Körperschaftsteuerbelastung für die ausgeschütteten Dividenden muss in einer der Bescheinigung nach 44 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG gleichwertigen Weise nachgewiesen werden. Dazu ist unentbehrlich - aufgrund der einer Dividendenzahlung zugrunde liegenden Ausschüttungsentscheidung der jeweiligen Gesellschaft - den Zeitraum, in dem der Gewinn entstanden ist, festzustellen und aufgrund dieses Zeitraums die sich für den Gewinn ergebende konkrete Körperschaftsteuerbelastung zu ermitteln. Das führt dazu, dass eine Anrechnung nur in einer gleichwertigen Weise gewährt werden kann: Das bisherige System der Regelungen der 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG, 44 ff. KStG ist soweit wie möglich auf grenzüberschreitende Fallgestaltungen zu übertragen. So das FG Düsseldorf (21.3.2012, 4 K 2878/09 AO) in einer Anschlussentscheidung zum EuGH-Urteil vom 30.6.2011 (C-262/09, Rz. 31) und zum Urteil des FG Münster (19.1.2012, 5 K 105/07 E). Insoweit sind die deutschen Steuerbehörden befugt, von den Aktionären die Vorlage von Belegen zu verlangen, anhand derer sie eindeutig und genau überprüfen können, ob die in 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG vorgesehenen materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Steuergutschrift vorliegen. Sie dürfen dabei die Steuergutschrift nicht schätzen (EUGH 30.6.2011, Rz. 53). Sie sind auch nicht verpflichtet, sich im Wege der Amtshilfe von anderen Mitgliedstaaten die nötigen Informationen zu beschaffen (EUGH Rz. 50 ff.). Ein Versuch einer Aufklärung von Amts wegen würde auch aller Voraussicht nach ergebnislos bleiben, weil aufgrund der lange zurücklie- - 14 -

genden Zahlungszeiträume die üblichen Aufbewahrungspflichten für Geschäfts- und Verwaltungsunterlagen verstrichen sind. Vielmehr müssen Anleger an Stelle der sonst geforderten Bescheinigung alle Informationen, die sich aus der Bescheinigung nach 44 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 6 KStG ergeben hätten, erbringen. Aufgrund der Gleichwertigkeit der insoweit zu verlangenden Angaben kann an Stelle der Bescheinigung eine Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer nur dann möglich sein, wenn die ausschüttende Gesellschaft nach eigener Erklärung mit Körperschaftsteuer belastet ist und diese Belastung mit hinreichender Genauigkeit im Verhältnis zur konkret ausgeschütteten Dividende ermittelt werden kann. Dazu ist es jedenfalls unabdingbar, aufgrund der der Dividendenzahlung zu Grunde liegenden Ausschüttungsentscheidung der jeweiligen Gesellschaft den Zeitraum, in dem der Gewinn entstanden ist, festzustellen und aufgrund dieses Zeitraums die sich für den Gewinn ergebende Körperschaftsteuerbelastung zu ermitteln. Die Ermittlung der anrechenbaren Körperschaftsteuer auf die ausgeschüttete Dividende gemäß 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG rein rechnerisch in Höhe von 9/16 scheidet aus. Sie genügt angesichts der verlangten Gleichwertigkeit nicht, denn im Inland hat die der Anrechnung zu Grunde liegende Ausschüttung nach 27 KStG zur Folge, dass auf der Ebene der Gesellschaft die bisherige Tarifbelastung für das ausgeschüttete Kapital, das damit als für die Ausschüttung verwendet gilt (s. 28 ff. KStG), endgültig auf die einheitliche Ausschüttungsbelastung von 36% korrigiert wird. Sie führt damit zu einer feststehenden Körperschaftsteuerbelastung, die unmittelbar nach der Ausschüttung erreicht werden kann und meistens zugunsten der Anteilseigner auch das Ausschüttungsvolumen erhöht. Geht es um die Anrechnung von Körperschaftsteuer, mit der ausländische, im Inland nicht steuerpflichtige Gesellschaften belastet sind, muss ohne die Herstellung der Ausschüttungsbelastung im jeweiligen nationalen Steuerrecht des Staats, in dem die ausschüttende Gesellschaft unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, die konkrete Belastung ihres Gewinns, der Grundlage der Ausschüttung ist, mit Körperschaftsteuer ermittelt werden. - 15 -

Ansprechpartner Rolfjosef Hamacher Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht, Fon 0221/47 43 471 Fax 0221/47 43 499 hamacher@axis.de Bernhard Fuchs Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater Fon 0211/43 83 560 Fax 0211/43 83 5611 fuchs@axis.de Dipl.-Finw. Heinrich Bürmann Rechtsanwalt, Steuerberater, Fon 030/40502950 Fax 030/405029599 buermann@axis.de axis RECHTSANWÄLTE GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft Dürener Straße 295, 50935 Köln Fon: 0221 4743-0, Fax: 0221 4743-111 Littenstraße 10, 10179 Berlin Fon: 030 4050295-0, Fax: 030 4050295-99 Heinrichstraße 155, 40239 Düsseldorf Fon: 0211 438356-0, Fax: 0211 438356-11 axis GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, 50935 Köln Fon: 0221 4743-570, Fax: 0221 4743-499 axis actuarial services GmbH Dürener Straße 295, 50935 Köln Fon: 0221 4743-331, Fax: 0221 4743-111 Solvency Fabrik GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Dürener Straße 295, 50935 Köln Fon: 0221 4743-570, Fax: 0221 4743-111 axis consulting GmbH Dürener Straße 295, 50935 Köln Fon: 0221 4743-450, Fax: 0221 4743-499 info@axis.de www.axis.de Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der axis-beratungsgruppe übernehmen keine Haftung für die Folgen einer Verwendung dieser in der Publikation dargelegten Informationen. - 16 -