Die Bilanzierung latenter Steuern nach HGB: Eine Betrachtung unter Berücksichtigung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Vergleich IAS/IFRS von Olga Nikogosian Erstauflage Diplomica Verlag 2014 Verlag C.H. Beck im Internet: www.beck.de ISBN 978 3 95485 156 0 schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG
Leseprobe Textprobe: Kapitel 6, Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss nach IAS/IFRS: Der aufgrund des zunehmenden Internationalisierungsprozesses stetig wachsende Druck und Einfluss der internationalen Standards auf die nationale Rechnungslegung wird immer deutlicher. Demzufolge steigt auch die Bedeutung der Bilanzierung latenter Steuern, da es im Gegensatz zu den HGB-Regelungen in der internationalen Bilanzierungspraxis keine oder sehr geringe Maßgeblichkeit zwischen dem HB und StB besteht, was im Endeffekt zu einer starken Abweichung deren Ergebnisse führt. Außerdem stellt die Aktivierung latenter Steuern in IAS 12 ein großes bilanzpolitisches Potential dar (vgl. Küting und Zwirner 2003: 311), was noch einen bedeutenden Punkt bezüglich Steuerlatenzen hervorhebt. Im Grunde dienen latenter Steuern im Rahmen der internationalen Rechnungslegung als Zweck zur Hauptziel, welche in der Vermittlung von entscheidungsrelevanten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von Unternehmen liegt (vgl. Elprana 2007: 3; Pellens 2001: 250). In diesem Kapitel werden also die wesentlichen Aspekte und Besonderheiten der Bilanzierung latenter Steuern nach IAS 12, die zu dem späteren Vergleich dienen werden, erläutert. 6.1, Definition, Abgrenzung und Ansatz latenter Steuern: Die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern ergeben sich für IFRS nach IAS 12 Income Taxes ( Ertragsteuern ), die an der Vorbild der FAS 109 von US-GAAP stark orientiert sind und somit sich kaum von den unterscheiden (vgl. Coenenberg et al. 2005: 466; Klein 2001: 1456). Der Geltungsbereich von IAS 12 erstreckt sich auf gewinnabhängige Steuern (IAS 12.1), die sich in tatsächliche und latente Ertragsteuern (IAS 12.5) aufsplittern lassen, sowie auf Einzel- und Konzernabschluss. Die Regelungen zur Bilanzierung von Ertragssteuern sind aber durch IAS 12 nicht ausgeschöpft, da es in Einzelfällen weitere IFRS-Standards (IFRS 1-3, 5; IAS 1, 8, 10, 32-34, 36, 37) und Interpretationen (IFRC/SIC 21 und 25) zu beachten sind. Andere Standards (IAS 7, 16, 21, 27-29) verweisen auf die Anwendung oder Auswirkungen des IAS 12 (vgl. von Eitzen und Dahlke 2008: 16-17). Die Steuerabgrenzung erfolgt nach dem Temporary-Konzept in Verbindung mit der Liability-Methode. Das Ziel der latenten Steuerabgrenzung soll auch in Rahmen der IFRS die Kongruenz zwischen dem ausgewiesenen Jahreserfolg und dem Steueraufwand wiederherstellen, was die zutreffende Abbildung der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens ermöglichen soll. Um dieses Ziel zu erreichen werden latente Steuern auf alle primären und sekundären temporären Differenzen angesetzt (vgl. IAS 12.15; App 2003: 210; Heurung 2000; 540; Küting at al. 2003: 444). Der Begriff latenter Steuern wird gem. IAS 12.5 i. V. m. IAS 12.10 anhand von Vermögenswerten (assets) und Schulden (liabilities) explizit definiert (vgl. Coenenberg 2005: 459) und umfasst im Grunde die Vorfälle, die zeigen woraus latente Steuern resultieren können, nämlich aus temporären Differenzen und steuerlichen Verlustvorträgen sowie sonstigen Steuergutschriften. Da es grundsätzlich im Rahmen der IAS 12 keine klare Definition zu latenten Steuern gibt, kann sie aus bestehenden Begriffen in IAS 12.5
abgeleitet werden, indem latente Steuern als künftig zahlbare bzw. erstattungsfähige Ertragsteuern verstanden werden (vgl. von Eitzen und Dahlke 2008: 15; Elprana 2007: 57-59). Da der Ausgangspunkt der Bilanzierung latenter Steuern in der Berechnung von temporären Differenzen liegt, sollen deren definitorischen Komponenten, wie Buch- und Steuerwert, genauer angeschaut werden. So wird unter dem Buchwert (booking value) der erfasste Wertansatz der bilanzierten Vermögenswerten oder Schulden verstanden (vgl. Pollert at al. 2004: 265). Bei dem Steuerwert (tax base) eines Vermögenswerts oder einer Schuld handelt es sich um einen der diesem Vermögenswert oder dieser Schuld für steuerliche Zwecke beizulegenden Betrag. (IAS 12.5). Des Weiteren sollen bei der Ermittlung des Steuerwertes für die Berechnung des zu versteuernden Einkommens relevanten Sachverhalte, die keinem Vermögenswert oder Schuld zuzuordnen sind, berücksichtigt werden (vgl. IAS 12.9). Außerdem bleibt die Einschätzung der tatsächlichen Realisierbarkeit einer künftigen Steuerminderung oder -erhöhung für die Ermittlung der Steuerwerte ohne Bedeutung (vgl. IAS 12.10; von Eitzen und Dahlke 2008: 19). Aber im Allgemeinen stellen Steuerwerte nichts anderes als angesetzte Buchwerte, die um noch zu versteuernde und bereits versteuerte oder abzugsfähige Reserven zu korrigieren sind, dar (vgl. Elprana 2007: 72). An dieser Stelle ist es zu beachten, dass die Bewertung von temporären Differenzen für jeden Vermögenswert, jede Schuld und jeden Steuerwert gesondert vorzunehmen ist (vgl. IAS 12.5). Im Rahmen der Steuerabgrenzung nach IAS 12 wird es grundsätzlich zwischen den zu versteuernden (taxable t.d. IAS 12.15) und abzugsfähigen (deductible t.d. IAS 12.24) temporären Differenzen unterschieden (vgl. IAS 12.5, sowie Baetge at al. 2007: 578 und Coenenberg 2005: 459), die zu passiven bzw. aktiven latenten Steuern führen. Demnach besteht eine Bilanzierungspflicht sowohl für aktive, als auch für passive Steuerlatenzen, sofern keine Ausnahmefälle eingreifen. Mit IFRS ist keine Ausschüttungsbemessungsfunktion und damit keine Ausschüttungssperre i. S. v. 274 (2) S. 3 HGB verbunden (vgl. Klein 2001: 1452). Im Allgemeinen bieten die Grundsätze bei der Bilanzierung latenter Steuern Hilfestellungen und Richtungswege in komplizierten Praxisfragen. Dazu gehört zum einen der Grundsatz der Vollständigkeit der Erfassung von Steuerlatenzen, der zu einer Verlässlichkeit der im JA enthaltenen Informationen für den Adressaten führt. Zum anderen soll es zu keiner bilanziellen Abbildung steuerlichen Fiktionen kommen, d. h. die bilanzierten latenten Steuern müssen in der Zukunft stets zu den tatsächlichen Steuern führen. Der letzte Grundsatz stellt eine erfolgswirksame und erfolgsneutrale Erfassung bei der Bildung sowie der Auflösung latenter Steuern einer der Zentralpunkte des Temporary-Konzepts dar und wird als let the tax follow the income bezeichnet (vgl. von Eitzen und Dahlke 2008: 32-33). 6.2, Ansatz passiver und aktiver latenten Steuern: Basierend auf den Ausführungen bezüglich der Definition und der Steuerabgrenzung nach IAS 12 ist die Bilanzierung aktiver und passiver Steuerlatenzen plausibel. Somit werden aktive latente Steuern (deferred tax assets) dann bilanziert, wenn es wahrscheinlich ist, dass in späteren Perioden mit Steuererstattungen (abzugsfähige temporäre Differenzen = deductible temporary differences) zu rechnen ist (vgl. IAS 12.24). Außerdem müssen im Rahmen der IAS 12 die
Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge zukünftige steuerpflichtige Gewinne unter dem probable -Kriterium vorgenommen werden. Im Gegensatz dazu sind passive latente Steuern (deferred tax liabilities) dann zu bilanzieren, wenn in späteren Perioden mit Steuerzahlungen (zu versteuernde temporäre Differenzen = taxable temporary differences) zu rechnen ist (vgl. IAS 12.15). In Bezug auf aktive Steuerabgrenzungsbeträge ist es zu bemerken, dass sie nur unter der Voraussetzung deren Werthaltigkeit (vgl. IAS 12.56) angesetzt werden dürfen, d. h. die künftige Steuerentlastung muss tatsächlich realisierbar sein. Dafür müssen in den Folgejahren ausreichend steuerpflichtige Gewinne erwirtschaftet werden (vgl. IAS 12.24, 34). Für die Prüfung der Werthaltigkeit wird es gem. IAS 12.56 ein Wahrscheinlichkeits- bzw. probable -Kriterium vorgesehen. Da auch IFRS keine eindeutige Definition des Wahrscheinlichkeitsbegriffs hervorbringt, bedarf es immer den Tatsachen des Einzelfalls unter Einbeziehung aller verfügbaren Anhaltspunkte (vgl. Coenenberg 2005: 462-464). Demnach muss es zu jeder Berichtsperiode geprüft werden, ob die Kriterien der Nichtaktivierbarkeit entfallen sind und ggf. eine Aktivierung nachzuholen ist (vgl. IAS 12.37), was zwar bei aktiven latenten Steuern auf keine offenen Wahlrechte, aber auf erhebliche Ermessensspielräume durch Interpretationsmöglichkeiten schließen lässt. 6.3, Ermittlung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern: 6.3.1, Ermittlung: Einzel- oder Gesamtdifferenzenbetrachtung und Saldierung: Nach IAS hat grundsätzlich eine Einzeldifferenzenbetrachtung zu erfolgen (vgl. App 2003: 210). Die Steuerabgrenzung wird mit Hilfe eines Differenzenspiegels vorgenommen, der jede Differenz von ihrer Entstehung bis zur Auflösung einzeln fortführt (vgl. Klein 2001: 1455). Es besteht eine Ausnahme vom Saldierungsverbot für aktive und passive Steuerabgrenzungsposten gegenüber derselben Steuerbehörde oder wenn das Unternehmen ein einklagbares Recht zur Aufrechnung tatsächlicher Steuererstattungsansprüche gegen tatsächliche Steuerschulden hat (IAS 12.74). 6.3.2, Bewertung latenter Steuern: Die Bewertung der latenten Steuerpositionen nach IAS 12 erfolgt nach der Liability-Methode. Somit werden die künftigen Steuersätze angewendet, die im Zeitpunkt der Umkehr der temporären Differenz voraussichtlich gelten (vgl. IAS 12.46 ff.). Wenn keine hinreichend sichere Information über zukünftige Steuersätze vorliegt, wird es von IAS 12.47 die Anwendung der aktuellen Steuersätze vorgesehen. Zusätzlich wird es einen Durchschnittsteuersatz im Falle eines von der Gewinnhöhe abhängigen Steuersatzes angewendet (vgl. IAS 12.49; Coenenberg 2005: 466). Außerdem müssen gem. IAS 12.56 bestehende Steuerlatenzen abgeändert werden, sobald sich die zugrunde gelegten Steuersätze andern. Ist der Sachverhalt zur Bildung latenter Steuern ergebnisneutral bzw. ergebniswirksam entstanden, so ist die Korrektur dementsprechend ergebnisneutral bzw. ergebniswirksam vorzunehmen (vgl. Coenenberg 2005: 464). Im Rahmen des Short Term Convergence Projects ist geplant, dass künftig alle Steuersatzänderungen in
IFRS, an US-GAAP anlehnend, ergebniswirksam verbucht werden (vgl. Lienau und Zülch 2006: 265). Eine Abzinsung latenter Steuern ist gem. IAS 12.53 grundsätzlich verboten. 6.3.3, Latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge: Im Gegensatz zu HGB stellen steuerliche Verlustvorträge gemäß IFRS Framework einen Vermögenswert (asset) dar. Somit müssen die Steuervorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen grundsätzlich als aktive latente Steuern (deferred asset) aktiviert werden (vgl. IAS 12.34). Nach IAS 12.34 muss die Abbildung der steuerentlastenden Wirkung des Verlustvortrages mit zukünftig positiven zu versteuernden Einkommen bereits in der Periode, in der die steuerlichen Verluste entstehen, erfolgen. Dies bedeutet, dass es keine unmittelbare Realisation einer Steuererstattung, sondern lediglich die Möglichkeit, bei in der Zukunft erzielten steuerpflichtigen Gewinnen die Steuerbelastung durch eine Verrechnung dieser Gewinne mit den steuerlichen Verlustvorträgen zu reduzieren (Küting und Zwirner 2007: 558), gibt. Generell gelten für die steuerlichen Verlustvorträge die gleichen Regeln wie für andere aktivische Steuerabgrenzungsposten (vgl. IAS 12.35), da für das Unternehmen ein ökonomischer Vorteil in Form zukünftiger Steuerminderzahlungen entsteht. Allerdings ist eine gesonderte Prüfung der Wahrscheinlichkeit aufgrund der Situation notwendig. Wenn bereits Verluste aus vergangenen Jahren bestehen, muss ein überzeugender Nachweis in Form eines detaillierten Unternehmensplans erbracht werden, dass der Verlust auf identifizierbare Ursachen beruht, mit denen zukünftig wahrscheinlich nicht mehr zu rechnen ist (vgl. IAS 12.35). Dies können konkret greifbare Maßnahmen wie Auftragseingänge, Steuergutschriften und -erstattungen oder Unternehmenszusammenschlüsse sein. Andernfalls muss das Unternehmen mit Verlusthistorie zum Prüfen der Werthaltigkeit eine steuerliche Planungsrechnung aufstellen (vgl. Küting und Zwirner 2007: 558). Die Werthaltigkeit des Steuervorteils muss, unter Betrachtung von allen positiven und negativen Indizien, zu jedem Bilanzstichtag überprüft werden. Bei überwiegend negativen Indizien hat ein Abschlag beim Ansatz aktiver latenter Steuern oder eine Wertberichtigung auf bereits bilanzierte aktive latente Steuern zu erfolgen (vgl. IAS 12.37; von Eitzen und Dahlke 2008: 87). Der steuerliche Verlustvortrag kann für Körperschaft- und Gewerbesteuer gem. 10d Abs. 2 EStG i. V. m. 8 Abs. 1 KStG und 10a GewStG zeitlich und betragsmäßig unbegrenzt vorgetragen werden. Da in der Regel die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge der Höhe nach voneinander abweichen, erfolgt die Bewertung mit den Teilsteuersätzen für die Körperschaftund Gewerbesteuer (vgl. von Eitzen und Dahlke 2008: 77-78). Dies ermöglicht eine bessere Abbildung künftig erwarteter Steuerentlastung aus der Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge. Die Bilanzierung aktiver latenter Steuern für steuerliche Verlustvorträge ist mit Sicherheit einer der komplizierten und strittigen Bereiche im Rahmen der IAS 12. Diese Tatsache hängt mit bilanzpolitischen Entscheidungen bezüglich der Einschätzungen über die künftige Gewinnsituation zusammen. Zum einen stellt dies ein Entscheidungsproblem für Unternehmensleitung wegen der schwierigen Abschätzung der Nutzbarkeit der Steuervorteile dar. Zum anderen bedeutet es eine zusätzliche organisatorische Herausforderung, die eine enge Verzahnung der Unternehmensbereiche erfordert. (Loitz 2007: 779; ähnlich von Eitzen und Dahlke 2008: 86-87).
Außerdem wird oft in der Praxis bei der Bewertung dieser Steuerposition ein erheblicher Gestaltungsspielraum beigemessen (vgl. Loitz 2007: 778; Küting und Zwirner 2007: 555), was ohnehin für ein Aktivierungswahlrecht statt vorgesehener Aktivierungspflicht spricht (vgl. Loitz 2007: 778; Küting und Zwirner 2007: 559).