Fall 11 Fallstudie zu Latenten Steuern, dargestellt am Beispiel des Framani-Konzerns Lösungsskizze nach IAS/IFRS

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1 Fall 11 Fallstudie zu Latenten Steuern, dargestellt am Beispiel des Framani-Konzerns Lösungsskizze nach IAS/IFRS Wirtschaftsprüfungsseminar Sommersemester 2003 Fallstudien zur Konzernrechnungslegung: HGB und IAS Deckblatt 1

2 Gliederung Problemstellung Konzeption der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Ansatz latenter Steuern im Konzern nach IAS/IFRS Latente Steuern aus Maßnahmen der Erstellung der IAS HB II Latente Steuern aus den Konsolidierungsmaßnahmen Bewertung latenter Steuern nach IAS/IFRS Sonderprobleme bei der Bilanzierung latenter Steuern nach IAS/IFRS Behandlung steuerlicher Verlustvorträge Ausweis latenter Steuern nach IAS/IFRS Thesenförmige Zusammenfassung 2

3 1.0 Problemstellung Zielsetzung der Bilanzierung latenter Steuern: Synchronisation des tatsächlichen Ertragsteueraufwands mit dem Konzernjahresüberschuss. 292a HGB als Voraussetzung zur Erstellung eines Abschlusses nach IAS/IFRS Keine Verknüpfung zwischen Handels- und Steuerbilanz (Maßgeblichkeitsprinzip) - Erhebliche Differenzen zwischen handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Ergebnis. signifikante Unterschiede hinsichtlich Bilanzierung, Bewertung und Ausweis latenter Steuern zwischen IFRS und HGB jüngere empirische Studien verdeutlichen wesentliche Bedeutung der Position latente Steuern hinsichtlich des Vermögens und Ertragsausweises insbesondere Bilanzierung von Verlustvorträgen (Aktivierung latenter Steuern) führt zu kontroversen Diskussionen im Schrifttum 3

4 Empirische Studie zum Verhältnis aktivierter Latenter Steuern zum Eigenkapital HGB Relation zum Eigenkapital IFRS Relation zum Eigenkapital US-GAAP Relation zum Eigenkapital Alle DAX 0% 29% 24% 25% MDAX 2% 17% 23% 12% NEMAX 50 0% 6% 8% 7% SMAX 3% 22% 14% 13% Sonstige 3% 17% 33% 18% Summe 2% 18% 20% (60%) 15% (27%) Quelle: Küting, Karlheinz/Zwirner, Christian: Latente Steuern in der Unternehmenspraxis: Bedeutung für Bilanzpolitik und Unternehmensanalyse - Grundlagen sowie empirischer Befund in Konzernabschlüssen von in Deutschland börsennotierten Unternehmen -, in: Wpg, 56. Jg. (2003) S , hier: S

5 Empirische Studie zum Verhältnis aktivierter Latenter Steuern zum Eigenkapital Anzahl an Unternehmen bis 1% 2-3% 4-5% 6-10% 11-15% 16-20% 21-33% 34-50% 51-75% % >100% Aktive Latente Steuern in % des EK Quelle: Küting, Karlheinz/Zwirner, Christian: Latente Steuern in der Unternehmenspraxis: Bedeutung für Bilanzpolitik und Unternehmensanalyse - Grundlagen sowie empirischer Befund in Konzernabschlüssen von in Deutschland börsennotierten Unternehmen -, in: Wpg, 56. Jg. (2003) S , hier: S

6 2.0 Konzeption der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Steuerabgrenzung Partial Approach Comprehensive Approach Abgrenzungsumfang Deffered Liability Net of Tax Methode Timing-Konzept Temporary-Konzept Bemessungsgrundlage 6

7 Temporary-Konzeption der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Arten von Differenzen Temporary Differences (Wertansätze) Other Differences Vermögenswerte Schulden VW(HB) > VW(StB) VW(StB) > VW(HB) Vblk(Stb) > Vblk(HB) Vblk(HB) > Vblk(StB) Deffered Tax Liabilities Deffered Tax Assets 7

8 Temporary-Konzeption der Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS Temporary Differences Zu versteuernde Temporary Differences (IAS 12.15) Abzugsfähige Temporary Differences (IAS 12.24) Beachte Ausnahmen in IAS (a) und (b) Kriterium Wahrscheinlichkeit des zukünftigen Ergebnisses Beachte Ausnahmen in IAS (a) und (b) Deffered Tax Liabilities (IAS 12.5) Deffered Tax Assets (IAS 12.5) 8

9 Erfolgswirksame und erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern IAS 12.57: Die Behandlung der Auswirkungen tatsächlicher und latenter Steuern eines Geschäftsvorfalles oder Ereignisses stimmt mit der Behandlung des Geschäftsvorfalls oder Ereignisses selbst überein. Erfolgswirksam Grundsätzlich Erfassung als Aufwand/Ertrag (IAS 12.58) Erfolgsneutral Erfolgsneutralität des zugrunde liegenden Ereignisses (IAS 12.58a) Unternehmenszusammenschlüsse in Form eines Unternehmenserwerbs (IAS 12.58b) 9

10 3.0 Ansatz latenter Steuern im Konzern nach IAS/IFRS 3.1 Latente Steuern aus Maßnahmen der Erstellung der IAS HB II (a) Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden - Latente Steuern aufgrund IAS Temporary-differences: Pflicht zur Bildung Aktiver/Passiver Steuerlatenzen (b) Währungsumrechnung - Konzept der funktionalen Währung (IAS 21.23) - Integrierte ausländische Teileinheiten: Zeitbezugsmethode (Erfolgswirksam nach IAS 21.15) - Wirtschaftlich selbständige Teileinheiten: Modifizierte Stichtagskursmethode (Erfolgsneutral IAS 21.30) - Zwingende Bildung von Steuerlatenzen nach IAS! (Temporary Konzept) - Beachte IAS 12.58(a) 10

11 3.2 Latente Steuern aus Konsolidierungsvorgängen Steuerabgrenzung durch die Kapitalkonsolidierung Wertansätze eines Vermögenswerts mit Relevanz für die Steuerabgrenzung Accounting Base (Konzernabschluss) Accounting Base (IAS-HB II) Accounting Base (IAS-HB I) Tax Base (Steuerbilanz) Kapitalkonsolidierung Aufdeckung stiller Reserven & Lasten Währungsumrechnung; Konzerneinheitl. Bil. & Bew. Steuerabgrenzung im EA 11

12 Schritt 1: Neubewertung von Vermögenswerten/Schulden im Zuge der Kapitalkonsolidierung Accounting Base (Konzernabschluss) Accounting Base (IAS-HB II) Accounting Base (IAS-HB I) Wertansätze eines Vermögenswerts mit Relevanz für die Steuerabgrenzung BENCHMARK METHOD Beteiligungsprop. Aufdeckung stille Reserven Erhöhung Goodwill ALLOWED ALTERNATIVE METHOD Vollständige Aufdeckung stiller Reserven Tax Base (Steuerbilanz) Erhöhung Goodwill (Konzernanteil) Verminderung EK (auf Minderheiten entfallend) 12

13 Beispiel: 80% Beteiligung (Kaufpreis 1000 GE); Stille Reserven: 250 GE; Steuersatz t= 40% Anschaffungskosten der Beteiligung: 1000./. Gezeichnetes Kapital /. Kapitalrücklage /. Thes. JÜ Kaufpreisüberschuss 560 Fair Value Anpassungen (Aufdeckung Stille Reserven) (=Stille Reserven laut Aufgabenstellung) Goodwill (ohne Berücksichtigung latenter Steuern)

14 Stille Reserven: Tax-Base: 0 0 (Konzern) 0 (Minderh.) Accounting Base: (Konzern) 50 (Minderh.) Temporary-Difference i.h.v (Konzern) 50 (Minderh.) Zukünftig niedrigeres handelsrechtliches Ergebnis durch höhere steuerrechtliche Bemessungsgrundlage Bildung einer Steuerrückstellung (passive latente Steuern) i.h.v. 250 GE x 0,8 x 0,4= 80 Effekt: Fremdkapital 80 GE (Rückst.) 20 (Minderh.) Anteilige Reinvermögen 80 GE 20 (Minderh.) Goodwill als Differenzgröße 80 GE 20 (Minderh.) Buchungssatz: Goodwill 80 GE an Rückstellungen für latente Steuern 80 GE Buchungssatz: Minderheiten am EK 20 GE an Rückstellungen für latente Steuern 20 GE 14

15 Schritt 2: Latente Steuern und Goodwill (bzw. negativer Unterschiedsbetrag) Goodwill nach IAS 22 als immaterieller Vermögenswert qualifiziert Abgrenzbare Differenz zwischen Wertansatz in Konzern- und Steuerbilanz konzeptionell würde somit der Goodwill aus der Kapitalkonsolidierung als temporäre Differenz durch die bilanzorientierte Steuerabgrenzung nach IAS/IFRS erfasst Explizites Verbot einer Abgrenzung latenter Steuern (aktiv) auf Goodwill oder auf negativen Unterschiedsbetrag (passiv): IAS 12.15; IAS bzw Ausnahme: Steuerliche Berücksichtigung möglich (Deutschland: Asset Deal) Bsp (s.o.) Goodwill i.h.v. 360 GE + 80 GE = 440 GE Latente Steuern auf Goodwill: 440 GE x 0,4 = 176 GE Goodwill i.h.v.: 440 GE GE = 616 GE 15

16 3.2.2 Latente Steuern und Schuldenkonsolidierung Keine konzeptionellen Unterschiede zwischen IAS und HGB Latente Steuern und Zwischenergebniseliminierung Ergebniseliminierung aus abnutzbarem Anlage- und Umlaufvermögen: Zeitlich begrenzte Differenzen Ergebniseliminierung aus nicht abnutzbarem Anlagevermögen: quasi-permanente Ergebnisdifferenzen Umkehr der Differenzen durch Verkauf an Dritte bzw. Abschreibung oder Verbrauch Handelsrechtliche Konzeption Timing Differences Konzept IAS/IFRS Konzeption Temporary Differences Konzept 16

17 3.2.4 Latente Steuern aus konzerninternen Gewinntransfers Vor StSenkG Nach StSenkG Bildung von latenten Steuern aufgrund gespaltener Körperschaftsteuersätze; gemäß IAS KSt. Definitivbelastung von 25% unabhängig von Art der Gewinnverwendung Latente Steuern Bildung latenter Steuern bei ausländ. Quellensteuern; zu versteuernden ausländ. Dividenden 17

18 4.0 Bewertung latenter Steuern nach IAS/IFRS Strikte Orientierung an der bilanzorientierten Liability-Methode IAS 12.47: Latente Steueransprüche und latente Steuerschulden sind anhand der Steuersätze zu bemessen, deren Gültigkeit für die Periode, in der ein Vermögenswert realisiert wird oder eine Schuld erfüllt wird, erwartet wird. Steuersätze gültig oder angekündigt (IAS 12.47) Ankündigung durch Regierung genügt, sofern materielle Wirkung einer tatsächlichen Inkraftsetzung. (IAS 12.48) 18

19 Problemfelder bei der Bewertung latenter Steuern (a) Steuersatz in Abhängigkeit von der Höhe des zu versteuernden Einkommens (b) Gespaltene Steuersätze (thesaurierte vs. ausgeschüttete Gewinne) IAS 12.49: Durchschnittssätze, die für das Jahr der Auflösung erwartet werden Kommentarmeinung: Zuordnung gemäß Ausschüttungsverhalten; im Zweifel: Thesaurierungssteuersatz (c) Steuersatz im internationalen Konzernabschluss (MU;TU) (d) Steuersatz in Abhängigkeit von Art und Weise der Realisierung des Vermögenswertes (Erfüllung der Schuld) (e) Abzinsungsproblematik Kommentarmeinung: Lokaler Steuersatz des betroffenen Unternehmens; vereinfachungsbedingt: durchschn. Konzernsteuersatz IAS 12.51: Erwartung des Unternehmens hinsichtlich Realisierung (Erfüllung) Abzinsungsverbot gemäß IAS 12.53; IAS 12.54; (Komplexität; Vergleichbarkeit) 19

20 5.0 Sonderprobleme bei der Bilanzierung latenter Steuern nach IAS/IFRS 5.1 Behandlung steuerlicher Verlustvorträge Vgl. IAS IAS Aktivierungspflicht bei Erfüllung der hier genannten Kriterien: Allgemeiner Grundsatz aus IAS Substanzielle Hinweise (IAS 12.35) Steuerbehörde/Steuersubjekt (IAS 12.35a) Hinweis auf Verfall der Verrechnung (IAS b) Identifizierbare Ursachen, die nicht wieder auftreten (IAS c) Steuergestaltungsmöglichkeiten zur Erzeugung eines entsprechenden z.v.e. (IAS d) 20

21 Empirische Studie zum Verhältnis aktivierter Latenter Steuernzum Eigenkapital HGB Relation zum EK IFRS Relation zum EK US-GAAP Relation zum EK Alle DAX 0% 6% 5% 6% MDAX 0% 6% 8% 7% NEMAX 50 0% 6% 9% 8% SMAX 0% 27% 18% 26% Sonst. 0% 16% 34% 23% Summe 0% 13% 34% 14% Häufigkeitsverteilung der Höhe aktiver latenter Steuern auf Verlustvorträge im Vergleich zum Eigenkapital % 10-20% 20-50% % Quelle: Küting, Karlheinz/Zwirner, Christian: Latente Steuern in der Unternehmenspraxis: Bedeutung für Bilanzpolitik und Unternehmensanalyse - Grundlagen sowie empirischer Befund in Konzernabschlüssen von in Deutschland börsennotierten Unternehmen -, in: Wpg, 56. Jg. (2003) S , hier: S

22 5.2 Ausweis latenter Steuern nach IAS/IFRS (a) Getrennt von anderen Vermögenwerten und Schulden in der Bilanz (IAS 12.69) (b) Saldierung nur bei Erfüllung der in IAS 12.71; genannten Kriterien. Sonst strikte Trennung zwischen Steuererstattungsanspruch/ Steuerschuld (b) Detaillierte Angabepflichten aus IAS 12.79ff 22

23 6.0 Thesenförmige Zusammenfassung (1) Die wesentlichen Unterschiede in der Bilanzierung zwischen IAS/IFRS und HGB beruhen im Wesentlichen in der nach IAS/IFRS angewendeten Konzeption der temporären Differenzen nach der Unterschiede zwischen Steuerbilanzwert und handelsbilanziellem Wertansatz zur Bildung latenter Steuern führen. (2) Vergleicht man die Regelungen nach HGB und IAS/IFRS, zeigt sich, dass die Vorschriften zum Ansatz latenter Steuern im internationalen Normgefüge grundsätzlich weitreichender sind als nach HGB, was in der weiter gefassten Fristigkeitsanforderung hinsichtlich der Umkehrung der Differenzen begründet liegt. (3) Ein wesentlicher Unterschied zwischen Konzernrechnungslegung nach handlesrechtlichen Grundsätzen und IAS/IFRS ist die Kapitalkonsolidierung, die nach IAS/IFRS zwingend eine Steuerabgrenzung erfordert, was von der h.m. nach handelsrechtlichen Grundsätzen abgelehnt wird. (4) Hinsichtlich der Bewertung latenter Steuern ergeben sich keine wesentlichen Unterschiede zwischen den hier betrachteten Normgefügen; es herrscht hier der liability approach vor. (5) Problematisch erscheint die Möglichkeit der Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge: Es ist zumindest fragwürdig, inwieweit die dargestellten Kriterien es dem Bilanzierenden letztendlich ermöglichen, Willkür kunstvoll hinter einer sachgerechten Auslegung dieser Kriterien zu verbergen. 23