Aktuelle steuerliche Entscheidungen und Fragestellungen rund um die bav Dipl.-Finw. Jochen Bürstinghaus
Inhalt A. Aktuelle Problemfelder zur Anerkennung von Pensionszusagen B. Vorsicht bei Übertragung von Pensionszusagen auf Pensionsfonds C. Problemfelder bei Unterstützungskassen D. Zulässigkeit von Abfindungen auf Pensionszusagen 2
A. Aktuelle Problemfelder bei Pensionszusagen 3
A.I. Maßgebliches Alter für die Rückstellungsberechnung BFH v. 11.09.2013, I R 72/12 Pensionsrückstellungen sind nach 6a EStG immer auf das vertragliche Pensionsalter zu berechnen. Der gegenteiligen Auffassung der FinVerw in R 6a Abs. 8 EStR ist nicht zu folgen. 60 % A-GmbH Pensionszusage Pensionszusage an GGF auf das 60. Lebensjahr spätere Aufstockung der Beteiligung von 25% auf 60 % Statuswechsel ohne Anpassung der Altersgrenze rechtfertigt allenfalls die Annahme einer vga BMF-Entwurf v. 17.12.2015 Urteilsgrundsätze sind allgemein anzuwenden Bei Bezugnahme auf die RV-Regelaltersgrenze ist die bei Eintritt des Versorgungsfall maßgebliche Grenze zu berücksichtigen Bei künftigen Neuzusagen liegt vga vor, wenn Mindestalter < 62 Jahre (bei beherrschende GGF: vga soweit Mindestalter < 67 Jahre) Bei Altzusagen gilt das Mindestalter von 60 Jahren weiter (bei beherrschenden GGF: vga soweit Mindestalter < 65 Jahren) Nachweis der Fremdüblichkeit geringerer Altersgrenzen ist möglich 4
A. I. Zweifelsfragen zum BMF-Entwurf Nachholverbot aus 6a Abs. 4 EStG Wegen Anwendung der alten EStR unterbliebene Rückstellungszuführungen können nur im Jahr des Pensionseintritts nachgeholt werden Rechtsprechung des BFH damit zunächst ohne positive Auswirkungen Anpassung bestehender Zusagen: vga Prüfung ist nur bei Zusageerteilung oder wesentlichen Änderungen vorzunehmen damit wohl keine Anpassungspflicht: ggf. aber trotzdem anteilige vga!? Entwurf lässt unschädliche Anhebung der vertraglichen Altersgrenze bei beherrschenden GGF bis zum 31.12.2015 zu??? Nachweis der Fremdüblichkeit: Ist vorzeitige Inanspruchnahme ab 63. Lebensjahr mit Abschlägen nicht immer fremdüblich? 5
A.II. Folgen einer Gehaltsabsenkung für die Pensionsrückstellung 100 90 80 70 60 50 40 30 20 10 0 Ausgangslage Festgehalt 100% Pension 75% BFH v. 27.03.2012, I R 56/11 Überversorgungsgrundsätze stammen aus Verbot der Berücksichtigung künftiger Gehaltsentwicklungen in 6a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG Anwendung auch im Fall der Absenkung eines ursprünglich angemessenen Gehaltes Motivation im Rahmen der Typisierung unerheblich zivil- oder arbeitsrechtliche Kürzungsverbote ebenfalls unerheblich, da 6a EStG nur die Bewertung der Anwartschaft betrifft Anwendung der Überversorgungsgrundsätze im Fall der krisenbedingten vorübergehenden Gehaltskürzung jedoch nicht zwingend (Verweis auf BMF vom 24.08.2005, GmbHR 2006, 560) FG Köln v. 29.04.2015, 13 K 2435/09 Bei Gehaltsabsenkung ist Durchschnittsberechnung (BMF vom 03.11.2004, BStBl. I 2004, 1045) überzeugend Anwendbarkeit bei Gehaltsabsenkung ohne Verringerung der Tätigkeit war im Urteilsfall nicht zu prüfen 6
A.III. verdeckte Gewinnausschüttungen wegen fehlender Erdienbarkeit BFH v. 11.09.2013, I R 26/12 Pensionszusage ist nach Vollendung des 60 Lebensjahres im Zusagezeitpunkt nicht mehr erdienbar. 50 % Pensionszusage mit 62 auf 67. Lj. A-GmbH Gründung in 1991; Pensionszusage über 500 an GGF (50%) in 2006 auf das 67. Lebensjahr Alter bei Zusage: 62 Die beherrschende oder nicht beherrschende Stellung des GGF ist dabei unerheblich Typisierende Betrachtung begründet keine Altersdiskriminierung Anhebung der Regelaltersgrenze erfolgte nicht in der Annahme des Gesetzgebers, die Leistungsfähigkeit älterer Menschen sei gestiegen BFH v. 23.09.2008, I R 62/07 Erdienbarkeitsfristen gelten grds. auch für alle Pensionserhöhungen (außer bei Schließung von Versorgungslücken: Preissteigerung seit Zusageerteilung von 35-40 %) BFH v. 20.05.2015, I R 17/14 Erdienbarkeitsfristen gelten auch bei mittelbaren Pensionserhöhungen im Fall endgehaltsabhängiger Zusagen!!! 7
A.IV. (keine) Pensionsrückstellungen bei beitragsorientierten Leistungszusagen mit nachträglicher Verrentung Bn. B3 B3 Versorgungsbaustein Versorgungsbeitrag B1 B2 B2 B1 Beitrag 2013: 35.000 Fondsgebundene RV ohne Garantie 1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr. Fälligkeit Garantie auf Basis Fondsguthaben bei Rentenbeginn Barwert der unverfallbaren Ansprüche nach dem BetrAVG ist nur bei Entgeltumwandlung als Mindestwert der Rückstellung vorgesehen Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz bis zum Renteneintritt daher 0 (laut Finanzverwaltung; Klageverfahren FG Münster 10 K 4131/15) 8
B. Vorsicht bei Übertragung des Pensionsanspruches auf Pensionsfonds
B.I. Übertragung auf Pensionsfonds (BMF v. 10.07.2015) A Zufluss von Arbeitslohn 3 Nr. 66 EStG: Antrag 4e Abs. 3 EStG = Verteilung auf 10 Jahre T-GmbH Übertragung Anwartschaft Pensionsfonds Problem: erdienter Teil nach 2 BetrAVG führt bei beherrschenden GGF zur vga wegen Rückwirkungsverbot Zahlung muss auf die Prämie für den s/t-anspruch begrenzt werden Problem: kombinierte Auslagerungen (Fonds + U-Kasse) keine vollständige Kompensation der Rückstellungsauflösung mit der Prämie an den Fonds möglich 10
B.II. kombinierte Auslagerung mit Verzicht auf den Future-Service" Verzicht Zukunft A-GmbH Beispiel aus BMF-Schreiben zum future service : * 01.01.1960, Diensteintritt 01.01.1986, Zusage 01.01.1996; Pension: 3.000 mtl. ab 66. Lebensjahr; Verzicht zum 01.01.2011 und Übertragung Past-Service auf Pensionsfonds Unverfallbarkeitsregelung (s/t) in der Pensionszusage Pensionszusage mtl. 3.000 15 Jahre Dienstzeit Absenkung auf mtl. 1.500 Ruhestand 01.01.1996 01.01.2011 01.01.2026 31.12.2010: Rückstellung 139.955 nach Teilverzicht 01.01.2011: 69.977 Berechnung: lt. BMF lt. Bilanz Prämie Fonds: 320.943 Prämie Fonds: 320.943./. erdienter 6a: 69.977./. 6a: 139.955 = Verteilbetrag 4e EStG 250.966 = Verteilbetrag 4e: 180.988 Betriebsausgabe 2012 2021: 25.096 Betriebsausgabe 2012-2021: 18.098 Gewinnauswirkung in 2011: 69.977 0 11
C. Problemfelder bei Unterstützungskassen
13 C.I. Problemfelder bei Übertragung auf Unterstützungskassen A U-Kasse gewährt keinen Rechtsanspruch GmbH bleibt verpflichtet, wenn Leistungen der Kasse ausbleiben Kein Zufluss von Arbeitslohn Zuwendungen nur eingeschränkt nach 4d EStG abzugsfähig: pauschal dotierte U-Kassen: In der Anwartschaftsphase maximal 2 Jahresrenten abzugsfähig In der Leistungsphase: Zuwendung des Deckungskapital lt. Anlage 1 zu 4d abzugsfähig (ca. in Höhe der Rückstellung lt. StB) GmbH Übertragung U-kasse rückgedeckte U-Kassen: laufende Beiträge zur Rückdeckungsversicherung erforderlich erhöhter Erstbeitrag zur Deckung der bereits erdienten Anwartschaft wäre schädlich (vgl. OFD Hannover vom 10.02.2006) Übernahme bestehender Rückdeckungsversicherung gegen laufende Beitragszahlung wäre laut FinVerw aber unschädlich
C.II. Aktuelle Rechtsprechung zu Übertragungen bei U-Kassen BFH v. 14.11.2012, I R 77/11: Übertragung des gesamten Vermögens der U-Kasse auf einen Pensionsfonds ist Verstoß gegen satzungsmäßige Vermögensbindung. Trennung zwischen Vermögensbindung während des Bestehens und bei Auflösung der Kasse ( 5 Abs. 1 Nr. 3 c) und b) KStG) A T-GmbH Übertragung U-kasse Problem hier: Es fehlte der Auflösungsbeschluss!! BFH v. 26.11.2014, I R 37/13: Überdotierung und daraus resultierende Rückübertragungsmöglichkeiten sind bei Unterstützungskassen immer auf das gesamte Vermögen zu beziehen (sog. kassenorientierte Betrachtung) BFH v. 18.08.2015, I R 66/13: Gesetzeswortlaut sieht Segmentierung im 4d EStG, nicht jedoch im 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG vor. Übertragungen aus der Gruppenunterstützungskasse (auf eine Einzelkasse) verstoßen gegen die Vermögensbindung, soweit sie nicht aus dem überdotierten Vermögen der Kasse erfolgen Siehe auch R 5.4 Abs. 4 KStR 2015 (Entwurf vom 18.05.2015): Wechsel des Durchführungsweges nur aus überdotiertem Vermögen zulässig (oder bei Auflösung der Kasse?) 14
C.II. Folgeprobleme der BFH-Rechtsprechung Portabilität bei Unterstützungskassen: Ein Wechsel zwischen verschiedenen Kassen unter Mitnahme von Ansprüchen ist kaum noch möglich Insbesondere Problem bei Gruppenkassen mangels Segmentierung Mögliche Lösungswege: Übernahme von Versorgungsverpflichtungen durch Trägerunternehmen führt zur Überdotierung (= KSt-pflicht) mit Vermögensübertragung im Folgejahr Externer Ausgleich zwischen ausscheidendem und verbleibendem Trägerunternehmen und späterer Aufrechnung mit Beiträgen Auflösung der Kasse und Übertragung aller Versorgungsverpflichtungen (lt. BFH v. 14.11.2012, I R 78/11 wohl zulässig) 15
C.III. Kettenübertragung auf U-kassen als Gestaltungsmodell? Umgehung der Dotierungsbeschränkung: A 1. Vereinbarung mit U-Kasse 1 zur Übernahme der Versorgungsverpflichtung 3 Zahlung 26.12. Verpflichtung zur Zahlung in Höhe der Beträge zur Rückdeckungsversicherung 2. Vereinbarung zur Übernahme der Verpflichtung zwischen U-Kasse 1 und U-Kasse 2 T-GmbH 1 Übertragung 15.12. U-Kasse 1 3. Zahlung des hohen Erstbeitrages an U- Kasse 1 und Weiterleitung an U-Kasse 2 Zahlung bei T-GmbH nach 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d) EStG voll abzugsfähig? 2 Übertragung 21.12. U-Kasse 2 FG Köln v. 01.03.2012 10 K 2448/10: 42 AO, kein BA-Abzug wegen 4d Abs. 1 Nr. 1c) Satz 2 EStG NZB I B 49/12 als unbegründet verworfen 16
D. Zulässigkeit von Abfindungen bei Pensionszusagen
D.I. Folgen der neuen BFH-Rechtsprechung zu Abfindungen BFH v. 11.09.2013, I R 28/13: Spontanabfindungen auf eine verfallbare Anwartschaft an einen weiterbeschäftigten beherrschenden GGF führen regelmäßig zur Annahme von vga Verzicht A-GmbH Abfindung Die Kapitalabfindung stellt die Vermögensminderung als Voraussetzung für die vga dar. Es ist insoweit eine geschäftsvorfallbezogene und keine handelsbilanzielle Betrachtung vorzunehmen BFH v. 23.10.2013, I R 89/12 Abfindung eines Einmalkapitals vor der vertraglichen Fälligkeit mit Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis indiziert die gesellschaftsrechtliche Veranlassung Die Kapitalabfindung stellt die Vermögensminderung als Voraussetzung für die vga dar. Es ist insoweit eine geschäftsvorfallbezogene und keine handelsbilanzielle Betrachtung vorzunehmen Frage der verdeckten Einlage durch Verzicht wurde in beiden Urteilen nicht angesprochen (aber Verweis auf Urteil I R 38/05) 18
19 D.II. Abfindung von Pensionsansprüchen Problemfelder bei Abfindung von Pensionsansprüchen: Abfindungsklausel bzw. Kapitalwahlrecht des Berechtigten muss frühzeitig vereinbart werden = Wertklarheit (Vorschlag Dr. Klaus Otto: 10 Jahre?) Gosch hält jede Zahlung vor dem vertraglichen Pensionsalter für nicht fremdüblich??? Abfindung nach Eintritt des Versorgungsfalls ist grds. möglich (vgl. BFH vom 05.03.2008, I R 12/07 und vom 28.04.2010, I R 78/08; Finanzverwaltung hält Barwert nach 6a EStG i.d.r. für angemessen, insbesondere wenn frühzeitig vertraglich vereinbart(s.o.)) Ausübung einer rechtzeitig vereinbarten Option mit Fälligkeit der Zahlung im Pensionsalter wäre m.e. ein rechtssicherer Weg ohne vga Sicherung der Ansprüche über Verpfändungen mit Verfügungsverbot löst zunächst keinen Zufluss beim Berechtigten aus Wertrisiko für Sicherungsmittel verbleibt dann aber im Unternehmen Ausschluss durch geeignete Anlageformen möglich und sinnvoll
D.III. Umsetzung der neuen BFH-Rechtsprechung zu Abfindungen Beispiel: Alleingesellschafter A beendet sein Dienstverhältnis mit 55 Jahren wegen geplanter Veräußerung der A-GmbH. Er vereinbart eine Abfindung der Pensionsanwartschaft zum Barwert nach 6a EStG. Die A-GmbH zahlt daraufhin 340.578 unter Einbehaltung von Lohnsteuer aus. Verzicht A-GmbH Abfindung Lösung für A lt. BFH-Rechtsprechung: Abfindungszahlung = vga im Teileinkünfteverfahren: 340.578 Lohnzufluss= Arbeitslohn 19 EStG: 340.578 verdeckte Einlage= nachtr. AK zu 17 im TEV./. 340.578 = Saldo: Einkünfte 19 EStG: 340.578 Eine steuerliche Mehrbelastung bei Annahme einer vga anstatt einer betrieblichen Veranlassung entsteht damit im Grundsatz nur, wenn die Anteilsveräußerung nicht im gleichen Jahr erfolgt 20
Wenn man als Werkzeug nur einen Hammer hat, sieht jedes Problem wie ein Nagel aus. (Abraham Maslow, amerik. Psychologe,1908-1970) ENDE Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit