Fachnews-Finanzen EU-Mehrwertsteuer-Paket ab 2010 Beitrag von Markus Konheiser, Esche Schümann Commichau Mit dem Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) hat der deutsche Gesetzgeber u.a. das sogenannte EU-Mehrwertsteuer-Paket 2010 in nationales Recht umgesetzt. Grundlegende Änderungen ergeben sich in folgenden Bereichen: I. Neuregelung des Orts der sonstigen Leistung (nicht aber für Lieferungen!) II. III. Verfahrensrechtliche Änderungen 13b (Reverse-Charge-Verfahren) Ausweitung der Erklärungspflichten in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) und Rechnungsangaben Neuregelung des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens. Die Grundzüge der Neuregelung durch das EU-Mehrwertsteuer-Paket 2010 lassen sich wie folgt zusammenfassen: I. Neuregelung des Orts der sonstigen Leistung Die Änderungen sind so umfassend, dass die 3a, 3b und 3e UStG im deutschen Umsatzsteuergesetz völlig neu gefasst wurden. Die neuen Vorschriften werden zum 01.01.2010 in Kraft treten, d.h. gelten für ab dem 01.01.2010 ausgeführte sonstige Leistungen. Weitere Änderungen in Teilbereichen wird es zum 01.01.2011, 01.01.2013 sowie zum 01.01.2015 geben, wobei hierauf nachfolgend nicht eingegangen wird. Nach den neuen Vorschriften werden ab dem 01.01.2010 Dienstleistungen, die ein Unternehmer für ein anderes Unternehmen (B2B) erbringt, grundsätzlich dort besteuert, wo der Kunde ansässig ist (Empfängerortsprinzip), und nicht an dem Ort der Niederlassung des Dienstleistungserbringers. Sonstige Leistungen von Unternehmern an private Verbraucher (B2C) werden dagegen nach wie vor an dem Ort besteuert, an dem der Dienstleistungserbringer ansässig ist. Unter bestimmten Umständen gelten allerdings für Dienstleistungen an Unternehmer und an Nichtunternehmer nicht die neuen Grundregeln, sondern besondere Bestimmungen, die den Grundsatz der Besteuerung am Ort des Verbrauchs widerspiegeln sollen. 1. Sonstige Leistungen an Unternehmer (B2B) Sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an einen anderen Unternehmer erbringt, werden künftig grundsätzlich dort besteuert, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (sog. Empfängerortprinzip/Grundregel). Die neue Grundregel gilt für alle sonstigen Leistungen, die an Unternehmer erbracht werden. Davon kann der leistende Unternehmer ausgehen, wenn der Leis- Fachnews-Finanzen EU-Mehrwertsteuer-Paket ab 2010 1 von 6
tungsempfänger über eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID-Nummer) verfügt und diese verwendet. Die vom Leistungsempfänger verwendete USt-ID- Nummer ist zwingend auf deren Gültigkeit zu prüfen (qualifiziertes Bestätigungsverfahren; online unter www.bzst.de). Auch nicht unternehmerisch tätige juristische Personen und juristische Personen des öffentlichen Rechts gelten im umsatzsteuerlichen Sinne als Unternehmer, wenn ihnen eine USt-ID-Nummer erteilt wurde und sie diese beim Leistungsbezug verwenden. Bei folgenden sonstigen Leistungen an Unternehmer erfolgt die Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistungen nicht nach der Grundregel (Ausnahmen): Sogenannte grundstücksbezogene Leistungen ( 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG n.f.) Nach wie vor wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (Belegenheitsprinzip). Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels ( 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG n.f.) Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig in diesem Sinne gilt eine Vermietung über einen ununterbrochenen Zeitraum (a) von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, (b) von nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln. Veranstaltungsleistungen ( 3a Abs. 3 Nr. 3a UStG n.f.) Kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind, werden dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer seine Leistung tatsächlich erbringt. Restaurations- und Verpflegungsleistungen ( 3a Abs. 3 Nr. 3b UStG n.f.) Die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung), wenn diese Abgabe nicht an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes erfolgt, wird dort ausgeführt, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht wird. Personenbeförderungen ( 3b Abs. 1 UStG n.f.) Unverändert liegt der Ort einer Personenbeförderung dort, wo die Beförderung bewirkt wird, d.h. nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils Fachnews-Finanzen EU-Mehrwertsteuer-Paket ab 2010 2 von 6
stattfindet (Aufteilung in einen in- und ausländischen Streckenteil erforderlich). 3b Abs. 1 UStG n.f. ist allerdings ab 01.01.2010 nur noch für Personenbeförderungen (unabhängig von der Eigenschaft des Leistungsempfängers) und nicht innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen an Nichtunternehmer ohne USt-ID- Nummer gewidmet. Zu beachten ist, dass, sofern eine sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt wird, der Ort der Betriebsstätte des Leistungsempfänger als Ort der sonstigen Leistung maßgebend ist und nicht der Ort, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. 2. Sonstige Leistungen an Nichtunternehmer (B2C) Sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an einen Nichtunternehmer, d.h. an eine Privatperson, oder an eine juristische Person oder juristische Person des öffentlichen Rechts, der keine USt-ID-Nummer erteilt wurde, ausführt, sind auch künftig grundsätzlich an dem Ort steuerbar, an dem der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (sogenanntes Sitzortprinzip/Grundregel). Auch bei der Ortsbestimmung von B2C-Leistungen ergeben sich hinsichtlich der Ortsbestimmung Abweichungen von der Grundregel (Ausnahmen): Auch bei B2C-Leistungen gelten die unter 1. aufgeführten fünf Ausnahmeregelungen, des Weiteren: Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen ( 3a Abs. 3 Nr. 3c UStG n.f.) Bei Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und bei der Begutachtung dieser Gegenstände wird die Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann nicht mehr wie bisher anhand einer USt-ID-Nummer verlagert werden. Vermittlungsleistungen ( 3 Abs. 3 Nr. 4 UStG n.f.) Die Vermittlungsleistung wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt. Der Ort der sonstigen Leistung kann nicht mehr wie bisher anhand einer USt-ID-Nummer verlagert werden. Katalogleistungen ( 3 Abs. 4, 5 und 6 UStG n.f.) Die Liste der einzelnen Katalogleistungen hat sich mit Ausnahme der Vermittlung dieser Leistungen nicht geändert (bisher 3a Abs. 4 UStG a.f.). Nach dieser Sonderregelung befindet sich der Ort der sonstigen Leistung, sofern der Leis- Fachnews-Finanzen EU-Mehrwertsteuer-Paket ab 2010 3 von 6
tungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandgebiet hat, am Wohnsitz oder Sitz des Leistungsempfängers. II. Verfahrensrechtliche Änderungen 1. 13b UStG (Reverse-Charge-Verfahren) Die neue Grundregel im B2B-Bereich vereinfacht die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistungen. Das neue Empfängerortsprinzip wird innerhalb der EU durch das sogenannte Reverse-Charge-Verfahren (= Wechsel der Steuerschuldnerschaft) ergänzt. Dieses Verfahren befreit den leistenden Unternehmer von der Umsatzsteuerschuld und überträgt sie auf den Leistungsempfänger, d.h. für sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers, die im Inland steuerbar und steuerpflichtig sind, schuldet nicht der leistende Unternehmer, sondern der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer ( 13 b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.v.m. Abs. 2 S. 1 UStG). 13b Abs. 4 S. 1 UStG n.f. bestimmt künftig, dass als ausländischer Unternehmer gilt, wer im Inland weder einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat. Sofern zwar ein Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte hat und er einen Umsatz nach 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 oder Nr. 5 UStG ausführt, eine sonstige Leistung jedoch nicht von dieser Betriebsstätte aus erbracht wird, gilt er bezüglich dieses Umsatzes als im Ausland ansässig. Auch deshalb gilt ab 01.01.2010, dass stets eine genaue Abgrenzung vorzunehmen ist, ob eine sonstige Leistung von einem ausländischen Unternehmensteil oder von einer inländischen Betriebsstätte aus erbracht worden ist. Damit das Reverse-Charge-Verfahren innerhalb der EU funktioniert und nicht unterlaufen werden kann, müssen ab 01.01.2010 bei grenzüberschreitenden sonstigen Leistungen an EU-Unternehmer Zusammenfassende Meldungen (ZM) abgegeben werden (s. hierzu unter II. 2.). 2. Zusammenfassende Meldung und Umsatzsteuer-Voranmeldungen 2010 Wichtigste praktische Folge aus der Umsetzung des EU-Mehrwertsteuer-Pakets ist für die meisten Unternehmer die Verpflichtung, ab 01.01.2010 die sogenannten innergemeinschaftlichen Dienstleistungen in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) nach 18a Abs. 1 S. 2 UStG n.f. zu erklären. Die ZM war bisher ausschließlich bei innergemeinschaftlichen Lieferungen verpflichtend. Innergemeinschaftliche Dienstleistungen sind solche, die unter das Empfängerortsprinzip fallen, und für die die in anderen Mitgliedsstaaten ansässigen Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schulden. Um den Meldepflichten nachkommen zu können, muss beim leistenden Unternehmer eine USt-ID-Nummer vorhanden sein. Des Weiteren sind vom leistenden Unternehmer von allen EU-Leistungsempfängern deren USt-ID-Nummern anzu- Fachnews-Finanzen EU-Mehrwertsteuer-Paket ab 2010 4 von 6
fordern, d.h. die USt-ID-Nummer des Mitgliedsstaates, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist (s. auch unter II. 3.). Die Nichtabgabe oder die Abgabe einer unrichtigen oder unvollständigen ZM kann nach 26a Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2 UStG mit einer Geldbuße bis zu 5.000,00 geahndet werden. Die Angaben in der ZM sind für den Meldezeitraum zu machen, in dem die Rechnung ausgestellt wurde, spätestens jedoch für den Meldezeitraum, in dem der der Ausführung der sonstigen Leistung folgende Monat endet. Die Erklärung erfolgt nach wie vor vierteljährlich (in besonderen Fällen auf Antrag jährliche Abgabe). Innergemeinschaftliche sonstige Leistungen sind ab 01.01.2010 darüber hinaus auch nach 18b Nr. 2 UStG n.f. in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen gesondert zu erklären. 3. Rechnungsangaben Schon bisher beinhaltete 14a UStG zusätzlich Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen. 14a Abs. 1 UStG n.f. wurde nunmehr infolge der Neuregelung des Ortes der sonstigen Leistung und des Reverse-Charge- Verfahrens dahingehend angepasst, dass ab 01.01.2010 bei sonstigen Leistungen eines ausländischen Unternehmers an einen inländischen Unternehmer, die nach der neuen Grundregel im Inland steuerbar und steuerpflichtig sind, auf der jeweiligen Rechnung neben einem Hinweis auf den Übergang der Steuerschuldnerschaft (wie bisher) zusätzlich zur USt-ID-Nummer des leistenden Unternehmers die des Leistungsempfängers anzugeben ist. Sofern also ein deutscher Unternehmer eine sonstige Leistung erbringt, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat steuerbar und steuerpflichtig ist und für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, sind die Rechnungsvorschriften dieses EU-Landes zu berücksichtigen. III. Neues Vorsteuer-Vergütungsverfahren ab 2010 Das EU-Mehrwertsteuer-Paket enthält auch neue Vereinfachungsregelungen zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren für die in der EU ansässigen Unternehmer. Ab 01.01.2010 sind die Anträge auf Vorsteuer-Vergütung in elektronischer Form (Belege sind gescannt zu übermitteln!) an ein elektronisches Portal der Finanzverwaltung des Ansässigkeitsstaates zu übermitteln (in Deutschland zunächst dem Bundeszentralamt für Steuern, BZSt). Der Antrag ist bis zum 30.09. des Folgejahres einzureichen (Ausschlussfrist!). Künftig wird also die Erstattung der Umsatzsteuer eines anderen EU-Mitgliedsstaates auf elektronischem Weg über das deutsche BZSt beantragt. Das neue Umsatzsteuer-Vergütungsverfahren ist in 18 Abs. 9 und 18g UStG n.f. und 61, 61a UStDV n.f. geregelt. Fachnews-Finanzen EU-Mehrwertsteuer-Paket ab 2010 5 von 6
Die Regelung gilt für nach dem 31.12.2009 eingereichte Vorsteuer-Vergütungsanträge. Der Vergütungsbetrag muss mindestens 50,00 für Jahresanträge und 400,00 für 3-Monatsanträge bzw. Anträge, die mehr als 3 Monate und weniger als 1 Jahr betreffen, betragen. Die über das elektronische Portal eingereichten Anträge werden vom BZSt als für die Vorsteuer-Vergütungsverfahren zuständige zentrale Behörde auf ihre Zulässigkeit vorgeprüft. Ist der Antrag zulässig, leitet das BZSt diesen Antrag an den Vergütungsmitgliedsstaat weiter. Der Anspruch auf Vorsteuervergütung bestimmt sich auch nach dem 31.12.2009 nach dem Recht des Mitgliedsstaates, der die Vergütung vorzunehmen hat. Erfolgt die Vergütung durch den Vergütungs-Mitgliedsstaat erst nach Ablauf der Erstattungsfrist (grundsätzlich 4 Monate; bei Nachfragen der Finanzbehörde bis zu 8 Monate) zzgl. der Erstattungsfrist von 10 Tagen, ist der Vergütungsbetrag nach den geltenden nationalen Verzinsungsbestimmungen zu verzinsen. Der Bescheid über die Vergütung der Vorsteuer wird dem Antragsteller auf elektronischem Weg übermittelt. Demzufolge ist es für in einem anderen Mitgliedsstaat (als Deutschland) ansässige Unternehmer ab 01.01.2010 verpflichtend, einen Vorsteuer-Vergütungsantrag über das in ihrem Ansässigkeits-Mitgliedsstaat eingerichtete elektronische Portal einzureichen. Die Regeln für die Vorsteuer-Vergütungsanträge aus Drittländern bleiben weitestgehend unverändert. Das gilt auch für die Antragsfrist von 6 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres sowie für die Übermittlung der Rechnungen und Einfuhrbelege im Original. Lediglich die Mindestgrenzen werden an die Schwellen für das Gemeinschaftsgebiet angepasst. Auch hier besteht jedoch wie bislang schon die Möglichkeit, den Antrag elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz zu übermitteln. IV. Empfehlung Die vorstehenden Ausführungen machen deutlich, dass sich durch die Umsetzung des EU-Mehrwertsteuer-Pakets 2010 mit dem Jahressteuergesetz 2009 umfassende Änderungen ergeben haben, die es nunmehr gilt, in den Unternehmen zu beachten und entsprechende Vorkehrungen für eine korrekte Anwendung zu treffen. Die Finanzverwaltung hat mit Datum vom 04.09.2009 bereits ein ausführliches BMF- Schreiben zum Ort der sonstigen Leistung ab 01.01.2010 veröffentlicht. www.dhv-pruefungsverband.de Fachnews-Finanzen EU-Mehrwertsteuer-Paket ab 2010 6 von 6