Entstrickung Universität Bochum 14. Dezember 2012 # 390247 2012 Cleary Gottlieb Steen & Hamilton LLP. All rights reserved. Throughout this presentation, Cleary Gottlieb and the firm refer to Cleary Gottlieb Steen & Hamilton LLP and its affiliated entities in certain jurisdictions, and the term offices includes offices of those affiliated entities.
Einleitung Realisationsprinzip: Bilanzierung mit fortgeführten fü AK/HK bis zum Eintritt eines Realisationsereignisses Folge: Bildung stiller Reserven, z.b. durch Wertsteigerung als Folge des Marktgeschehens, Inflation Absetzungen für Abnutzungen Stille Reserven im Betriebsvermögen werden grds. erst tbei iveräußerung besteuert Ebenso bei Privatpersonen (Bsp: wesentliche Beteiligungen nach 17 EStG) Entstrickung: Was passiert, wenn die stillen Reserven bei einer späteren Veräußerung nicht mehr steuerlich erfasst sind? 5
Beispielfälle
Überführung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Freistellungsbetriebsstätte Überführung eines LKW (BW: 10, VW: 20) von der deutschen in die die niederländische Betriebsstätte Folgen im Fall der Veräußerung des LKW: Veräußerungsgewinn unterfällt der unbeschränkten Steuerpflicht Aber: Aufgrund des DBA-Niederlande darf Deutschland den Gewinn nicht besteuern (Freistellung, vgl. Art. 7 OECD-MA) Deutschland Niederlande 7
Überführung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Anrechnungsbetriebsstätte Gleicher Fall, aber der LKW wird in einen Nicht-DBA Staat überführt Folgen im Fall der Veräußerung des LKW: Kein DBA Aber: Anrechnung ausländischer Steuern. 34c EStG. Deutschland Nicht DBA- Staat 8
Wegzug einer deutschen Gesellschaft mit Beteiligungen an Kapitalgesellschaften H-GmbH Wegzug H-GmbH ist an zwei dt. Gesellschaften beteiligt (BW: 10, VW: 20) Verlegung der Geschäftsleitung nach Luxemburg, Satzungssitz verbleibt in Deutschland Besteuerung bei Veräußerung der Beteiligungen? A-GmbH B-GmbH B-GmbH bleibt in Deutschland Deutschland Luxemburg unbeschränkt steuerpflichtig (Satzungssitz verbleibt in Deutschland) DBA-Luxemburg: Luxemburg ist nach dem Wegzug gansässigkeitsstaat (tie- breaker), Besteuerungsrecht steht dem Ansässigkeitsstaat zu (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) 9
Betriebsverlegung ins Ausland C-LLP Int. Rechtsanwaltskanzlei l schließt ihr Büro in Deutschland, dt. Mitarbeiter arbeiten zukünftig am German Desk in London. Besteuerung des Geschäftswerts Ausschluss des dt. Besteuerungsrechts nach dem DBA- England Deutschland England 10
Historische Entwicklung
Finale Entnahmetheorie für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen Finale Entnahmetheorie: Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte ist eine Entnahme i.s.d. 4 Abs. 1 S. 2 EStG Verlagerung eines Betriebs ins Ausland steht der Betriebsaufgabe gleich Folge: Aufdeckung der stillen Reserven Aufgabe der finalen Entnahmetheorie in BFH v. 17. 7. 2008 - I R 77/06 12
Gesetzliche Regelungen
Gesetzliche Regelungen Einzelwirtschaftsgüter im Betriebsvermögen Zentrale Vorschrift für Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen 4 Abs. 1 S. 3 EStG: Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrecht Gewinn aus der Veräußerung oder Nutzung Folge: Ansatz des Wirtschaftsgutes mit dem gemeinen Wert, 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 2. Hs. EStG > Realisierung der stillen Reserven. Parallelvorschrift für Körperschaften: 12 Abs. 1 S. 1 KStG > Veräußerung zum gemeinen Wert 14
Gesetzliche Regelungen Überführung von Einzelwirtschaftsgütern in eine Freistellungsbetriebsstätte Deutschland Niederlande Überführung eines LKW (BW: 10, VW: 20) von der deutschen in die niederländische Betriebsstätte Ausschluss des Besteuerungsrecht? BFH: Auch nach der Überführung in eine ausländischen Betriebsstätte tätt bleiben in Deutschland gebildete stille Reserven steuerverhaftet Gesetzliche Neuregelung durch JStG 2010 in 4 Abs. 1 S. 4 EStG Regelbeispiel: Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts soll insbesondere vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebstätte tätt zugeordnet wird 15
Gesetzliche Regelungen Überführung Einzelwirtschaftsgütern in eine Anrechnungsbetriebsstätte Überführung eines LKW (BW: 10, VW: 20) von Deutschland in einen Nicht-DBA Staat Beschränkung des Besteuerungsrechts? Anrechnung ausländischer Steuern auf den Veräußerungsgewinn? Aber: Bewertung des LKWs im Ausland mit dem Verkehrswert Regelbeispiel in 4 Abs. 1 S. 4 EStG Deutschland Nicht-DBA Staat 16
Gesetzliche Regelungen Wegzug einer deutschen Gesellschaft H-GmbH Wegzug Verlegung der Geschäftsleitung nach Luxemburg, Satzungssitz verbleibt in Deutschland 12 Abs. 1 S. 1 KStG: Veräußerung der Beteiligungen zum gemeinen Wert A-GmbH B-GmbH Deutschland Luxemburg 17
Gesetzliche Regelungen Einzelwirtschaftsgüter im Betriebsvermögen: Stundungsregelung Stundungsregelung für EU-Sachverhalte P: Sofortige Realisierung von stillen Reserven bei Entstrickung gerät in Konflikt mit der Niederlassungsfreiheit. 4g EStG: Bildung eines passiven Ausgleichspostens in Höhe der stillen Reserven, der über fünf Jahre aufzulösen ist > Zinslose Stundung der Steuer Voraussetzung: Unbeschränkt Steuerpflichtige Anlagevermögen Zuordnung zu einer Betriebsstätte eines anderen EU-Mitgliedstaates Auflösung des Ausgleichspostens bei Realisation im Ausland, Entnahme oder Überführung in einen Nicht-EU-Staat ( 4g Abs. 2 EStG) 18
Gesetzliche Regelungen (Teil-)Betriebsverlegungen 16 Abs. 3a EStG: Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich eines (Teil-)Betriebs Bsp: Überführung eines kompletten Betriebs ins Ausland mit Freistellungs-DBA Folge: Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert Freibetrag ( 16 Abs. 4 EStG) und Tarifermäßigung ( 34 EStG) bei natürlichen Personen Zinslose Stundung und Tilgung in fünf Jahresraten bei Betriebsverlegungen in EU/EWR-Staaten. 36 Abs. 5 EStG SG 19
Gesetzliche Regelungen - Betriebsverlegung ins Ausland C-LLP Ausschluss des Besteuerungsrechts hinsichtlich des gesamten Betriebs i.s.d. 16 Abs. 3a EStG Mandanten Know-How Deutschland England 20
Entstrickung und Europarecht
Entstrickung und Niederlassungsfreiheit Entstrickungsregelungen stehen in Konflikt mit der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV). Die Niederlassungsfreiheit verbietet dem Herkunftsmitgliedstaat die Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat zu behindern. Mögliche Rechtfertigungsgründe (Zwingende Interessen des Allgemeinwohls): Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse Aber Verhältnismäßigkeit? äßi it? 22
EuGH-Rechtsprechung: National Grid Indus B.V. v. 29.11.2011 (C-371/10) (1 von 2) NGI Ltd. England Forderung in Pfund Niederlande NGI B.V. Aktiva Passiva Forderung 10(20) EK 10 NGI, eine niederländische di Kapitalgesellschaft, verlegt ihren Sitz nach England Einziges Wirtschaftsgut von NGI ist eine Forderung in britischen Pfund Durch Kursschwankungen ngen haben sich in der Forderung stille Reserven gebildet Niederländisches Steuerrecht: Sofortbesteuerung der stillen Reserven bei Wegzug 23
EuGH-Rechtsprechung: National Grid Indus B.V. v. 29.11.2011 (C-371/10) (2 von 2) EuGH: Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse ist ein legitimes Ziel, aber sofortige Einziehung der Steuer ist nicht erforderlich und unverhältnismäßig Steuerpflichtiger muss die Wahl haben zwischen: Sofortiger Zahlung der Steuer Steuerstundung bis zur Realisation Festsetzung der Steuer bei Wegzug/Entstrickung Bei Stundung sind mit der Niederlassungsfreiheit ih it vereinbar: Sicherheitsleistung Stundungszinsen Nachweispflichten Keine Berücksichtigung zukünftiger Wertminderungen 24
Europarechtskonformität deutscher Entstrickungsregelungen In Deutschland besteht keine Stundungsmöglichkeit bis zur späteren Veräußerung Allerdings Fünftelregelung in 4g, 36 Abs. 5 EStG und keine Verzinsung VVV 2011/4043 der Kommission gegen Deutschland v. 1.10.2012 Verstöße: Beschränkung von 4g EStG auf unbeschränkt Steuerpflichtige und Anlagevermögen Fünftelregelung? Fehlende Harmonisierung der einzelnen Entstrickungsregelungen 25
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