Diplomarbeit Monique Guse Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS Bachelor + Master Publishing
Monique Guse Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS Originaltitel der Abschlussarbeit: Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS ISBN: 978-3-86341-834-2 Herstellung Bachelor + Master Publishing, ein Imprint der Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2012 Zugl. Hochschule für Wirtschaft und Recht Berlin, Berlin, Deutschland, Diplomarbeit, März 2012 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden, und die Diplomarbeiten Agentur, die Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Bachelor + Master Publishing, ein Imprint der Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2012 http://www.diplom.de, Hamburg 2012 Printed in Germany
Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis I II 1. Einleitung 1 1.1 Problemstellung und Bestreben der Arbeit 1 1.2 Gang der Untersuchung 2 2. Kennzeichen der langfristigen Fertigungsaufträge 4 2.1 Begriffserklärung und Kennzeichen der langfristigen Fertigungsaufträge 4 2.2 Risiken der langfristigen Fertigungsaufträge 7 2.3 Vertragsaspekte und Preisklauseln bei langfristiger Auftragsfertigung 9 3. Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach Handelsrecht 11 3.1 Zielfunktion des Jahresabschlusses nach H.R. und die Bedeutung für die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge 11 3.2 Bilanzansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach H.R. 12 3.3 Methoden der Gewinnrealisierung der langfristigen Auftragsfertigung 13 3.3.1 Die Bedeutung des Realisationsprinzips bei der langfristigen Auftragsfertigung und sich daraus ergebende mögliche Realisierungszeitpunkte 13 3.3.2 Completed-Contract-Methode 14 3.3.3 Die Teilgewinnrealisierung auf Basis von echten Teilabnahmen 19 3.3.4 Die Percentage-of-completion-Methode 20 3.3.5 Die bilanzielle Behandlung von Verlustaufträgen 23 3.3.6 Der Ausweis von Fertigungsaufträgen im Jahresabschluss 24 3.3.6.1 Der Ausweis in der Bilanz 24 3.3.6.2 Der Ausweis in der Gewinn und Verlustrechnung 25 3.3.6.3 Der Ausweis im Anhang und Lagebericht 26 4. Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach Steuerrecht 28 4.1 Zielsetzung des Jahresabschlusses nach dt. Steuerrecht und die Bedeutung für die Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung 28 4.2 Bilanzansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach Steuerrecht 29
4.3 Methoden der Gewinnrealisierung nach Steuerrecht 29 4.3.1 Die Behandlung von Verlusten 30 4.3.2 Ausweis der Fertigungsaufträge im Jahresabschluss 31 4.3.3 Ausweis im Anhang und Lagebericht 31 5. Bilanzierung der langfristigen Auftragsfertigung nach IAS/ IFRS 32 5.1 Zielfunktion des Jahresabschlusses nach IAS/ IFRS und die Bedeutung für die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge 32 5.2 Zusammenfassung und Segmentierung langfristiger Fertigungsaufträge 33 5.3 Bilanzansatz der langfristigen Fertigungsaufträge nach IAS/IFRS 34 5.4 Methoden der Gewinnrealisierung nach IAS/IFRS 35 5.4.1 Eintritt der Gewinnrealisierung bei langfristigen Auftragsfertigung nach IAS/IFRS 35 5.4.2 Die Percentage of Completion Methode 35 5.4.3 Die Zero-Profit-Margin-Methode 37 5.4.4 Bestimmung der Erlöse und Aufwendungen 38 5.4.4.1 Bestimmung der Auftragserlöse 38 5.4.4.2 Schätzung der Auftragskosten 39 5.4.4.3 Bestandteile von Auftragskosten 39 5.4.5 Bestimmung des Fertigstellungsgrades 41 5.5 Veränderungen von Schätzungen 44 5.6 Behandlung von Verlusten 45 5.7 Ausweis der Fertigungsaufträge im Jahresabschluss 47 5.7.1 Ausweis in der Bilanz 47 5.7.2 Ausweis in der G u V Rechnung 49 5.7.3 Ausweis im Anhang 52 6. Fallstudie zur der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach Handelsrecht, Steuerrecht und IFRS 55 6.1 Sachverhalt zur Fallstudie 55 6.2 Lösung des Sachverhalts nach Handelsrecht 56 6.2.1 Lösung nach der Completed-Contract-Methode 56 6.2.2 Lösung der Teilgewinnrealisierung auf Basis echter Teilabnahmen 57 6.3 Lösung des Sachverhalts nach Steuerecht 58 6.3.1 Lösung nach der Completed-Contract-Methode 58 6.4 Lösung des Sachverhalts nach IFRS 59
6.4.1 Lösung nach der Percentage-of-Completion-Methode 59 6.4.2 Lösung nach der Zero-Profit-Margin-Methode mit Wechsel zur Percentage-of-Completion-Methode 61 6.5 Gegenüberstellung der Completed-Contract-Methode und der Percentage of-coopmletion-methode 63 7. Resümee und Ausblick/ 64 Literaturverzeichnis 67
Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Besonderheiten der langfristigen Auftragsfertigung Abbildung 2: Gegenüberstellung der Ansatzpflichten, Ansatzwahlrechte und Ansatzverbote nach HGB/EStR/IFRS Abbildung 3: Ermittlung des beizulegenden Wertes eines Fertigungsauftrages nach HGB Abbildung 4: Verfahren der Gewinnrealisierung nach IAS 11 Abbildung 5: Bestimmung der Auftragserlöse Abbildung 6: Bestimmung des Fertigstellungsgrades Abbildung 7: Ermittlung des aktivischen bzw. passivischen Saldos in der IFRS Bilanz I
Abkürzungsverzeichnis AK Avers BGB C2C-M CC-M D.H. EStG FASB ff. FK L.u L. FSG G u V H.R HK IAS IASB IFRS m.e. Poc-M Rk. SEF SEV StR VG ZPM Anschaffungskosten Altersvorsorgeversicherung Bürgerliches Gesetzbuch Cost-to-cost-Methode Completed of contract- Methode Das heißt Einkommensteuergesetz Financial Accounting-Standards Board fort folgend Fremdkapital Lieferung und Leistung Fertigstellungsgrad Gewinn und Verlustrechnung Handelsrecht Herstellungskosten International Accounting Standards International Accounting Stand Board International Accounting Financial Standards Meines Erachtens Percentage of Copmletion-Methode Rahmenkonzept Sondereinzelkosten der Fertigung Sondereinzelkosten des Vertriebes Steuerrecht Vermögensgegenstand Zero-Profit-Margin-Methode II
1. Einleitung 1.1 Problemstellung und Bestreben der Arbeit Bedingt durch eine sich ausweitende Globalisierung der Kapital- und Gütermärkte ist es zunehmend auch für deutsche Unternehmen wichtig, sich mit der internationalen Rechnungslegung, dem IAS/ IFRS 1, auseinander zu setzen. Vor diesem Hintergrund reicht die nationale Rechnungslegung nach Handelsrecht (HGB) und Steuerrecht ganz besonders nicht mehr für exportierende Unternehmen aus, um sich mit anderen Unternehmen der gleichen Branche weltweit zu vergleichen und internationale Investoren zu finden. Der Gang von Daimler Benz an die New Yorker Börse im Jahr 1993, auch wenn sie dort nach US-GAAP bilanzierten, war ein einschneidender Zeitpunkt im Hinblick auf die Notwendigkeit die internationale Rechnungslegung weiter voran zu treiben. 2 In der vorliegenden Arbeit betrachten wir die Bilanzierung der langfristigen Fertigungsaufträge nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationaler Rechnungslegung, um zu erörtern, welche unterschiedlichen Ergebnisse sich auf Grundlage der einzelnen Rechnungslegungsvorschriften ergeben und inwieweit der Gesetzgeber mit Einführung des letzten BilMog vom 2009 zur Harmonisierung der EU-Normen beitrug. Während das IFRS mit dem IAS 11 die langfristige Fertigung genau definiert und festlegt, sind im deutschen HGB keine exakte Definition zu finden und die langfristige Fertigung muss daher ausschließlich über das Realisationsprinzip gemäß 252 Abs. 1 Nr.4 HGB gelöst werden. Das Steuerrecht folgt in diesem Fall dem Handelsrecht. Nachfolgend betrachte ich eine spezielle Branche, die in den letzten Jahren an den internationalen Kapitalmärkten stark an Zuwachs gewonnen hat, den deutschen Maschinenund Anlagenbau. Wir wählen hier den Schwerpunkt der langfristigen Fertigung, auch Auftragsfertigung genannt. Hierbei handelt es sich besonders um Projekte wie Brücken-, Straßen- oder Tunnelbau, Flugzeugbau, Bau von Staudämmen oder Bau von Schiffen. Die 1 Das IASB hat im Jahr 2001 beschlossen zukünftige neue Standards als IFRS zu bezeichnen. Sie bleiben so lange noch als IAS stehen, bis das IASB sie überarbeitet hat. Aus diesem Grund tauchen beide Bezeichnungen in dieser Arbeit auf 2 Vgl. Füllbier, R,U., Kuschel, P., Maier, F.(2010), BilMog, Internationalisierung des HGB und Auswirkungen auf das Controlling, Advanced Controlling, Band 72 1