Nr. 6 vom Dezember 2014 Inhalt Die KPMG Accounting News bieten Ihnen monatliche Informationen zu neuen österreichischen Gesetzen, Fachgutachten, die Rechnungslegung betreffend, weiters zu IFRS-Standards bzw. Exposure Drafts. IFRS 9 Veröffentlichung des finalen Standards zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten Am 24. Juli 2014 veröffentlichte das International Accounting Standards Board Am 24. Juli 2014 veröffentlichte das IASB den finalen Standard IFRS 9 Finanzinstrumente und setzte damit den Schlusspunkt für das bereits im Jahr 2008 begonnene Projekt zur Ablösung des IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung. Primäres Ziel war die Vereinfachung der Regelungen zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten. Parallel zu diesem Projekt hat auch der amerikanische Standardsetter das Financial Accounting Standards Board (FASB) begonnen, die Vorgaben für die Bilanzierung von Finanzinstrumenten gemäß den United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) zu überarbeiten. Die ursprünglich geplanten Konvergenzbestrebungen mit dem IASB wurden jedoch im Verlauf des Projekts aufgegeben. Überblick über die Etappen des IASB-Projekts: Diesmal zu den Themen: IFRS 9 Veröffentlichung des finalen Standards zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten Fortschritte auf dem Weg zu einem neuen Leasingstandard Änderung von IAS 12: Entwurf zur Bilanzierung aktiver latenter Steuern auf unrealisierte Verluste IASB veröffentlicht Änderungen an IAS 27 Für weitere Fragen wenden Sie sich bitte direkt an Ihren zuständigen KPMG Berater. Herausgeber: KPMG Austria GmbH Wirtschaftsprüfungsund Steuerberatungsgesellschaft, www.kpmg.at Die Inhalte in diesem Newsletter stellen lediglich eine allgemeine Information dar und ersetzen nicht individuelle Beratung im Einzelfall. Die KPMG übernimmt keine Haftung für Schäden, welcher Art immer, aufgrund der Verwendung der hier angebotenen Informationen. KPMG übernimmt insbesondere keine Haftung für die Richtigkeit und Vollständigkeit des Inhalts der Newsletter. 2014 KPMG Austria GmbH Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, österreichisches Mitglied des KPMG-Netzwerks unabhängiger Mitgliedsfirmen, die KPMG International Cooperative ( KPMG International ), einer juristischen Person schweizerischen Rechts, angeschlossen sind. Alle Rechte vorbehalten. KPMG und das KPMG-Logo sind eingetragene Markenzeichen von KPMG International. Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 1
Im Vergleich zu IAS 39 liegt mit dem neuen IFRS 9 ein Standard zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten vor, der stärker auf Prinzipien und weniger auf Einzelvorgaben basiert. Im Ergebnis treten viele Auslegungsfragen für die Anwender auf, für die sich eine einheitliche Vorgehensweise in der Bilanzierungspraxis erst noch entwickeln muss. Erstanwendung und Stand des EU- Endorsement-Verfahrens IFRS 9 führt zu Folgeänderungen des IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben. Der Standard ist erstmals für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen, retrospektiv anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Eine Anpassung von Vergleichsinformationen ist nicht gefordert und nur zulässig, sofern die dafür notwendigen Informationen vorliegen. Für Anwender in Europa bleibt jedoch die Übernahme in EU-Recht abzuwarten. Das dafür notwendige EU- Endorsement-Verfahren durch die EU- Kommission hat begonnen. Separates Projekt zu Macro Hedge Accounting Nicht im finalen IFRS 9 enthalten sind die Regelungen zu Macro Hedge Accounting das heißt zu dynamischen Sicherungsstrategien bezogen auf ein offenes Portfolio. Diese sind beispielsweise typisch für das Zinsrisikomanagement von Banken. Der Bereich wurde bereits im Jahr 2012 in ein eigenständiges Projekt überführt; im April 2014 wurde ein entsprechendes Diskussionspapier veröffentlicht. Das IASB hat zugesagt, dass Banken die bisherige Bilanzierung für ihr Zinsrisikomanagement beibehalten können, bis eine Neuregelung verabschiedet wird. Dementsprechend besteht die Möglichkeit, das Portfolio Fair Value Hedge- Modell nach IAS 39.81A zur Sicherung von Zinsrisiken weiterhin neben den Neuregelungen des IFRS 9 anzuwenden. KURZ GEFASST Veröffentlichung des finalen Standards IFRS 9 Finanzinstrumente durch das IASB Stärkere Prinzipienorientierung statt Einzelvorgaben eröffnet eine Vielzahl von Auslegungsfragen Erstanwendungszeitpunkt ist der 1. Januar 2018. Eine frühere Anwendung ist zulässig. EU-Endorsement steht aktuell noch aus IFRS 9 ändert auch IFRS 7 und bringt neue beziehungsweise geänderte Angabepflichten. Neue Vorgaben für die Klassifizierung und Bewertung von Finanzinstrumenten Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten Im Zugangszeitpunkt werden unverändert alle Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert bewertet. Bei finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten, die in der Folge nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, erfolgt eine Berücksichtigung von Transaktionskosten, die direkt zuzurechnen sind. Für die Folgebewertung bestehen nunmehr je nach Geschäftsmodell und entsprechend der individuellen vertraglichen Regelungen zur Höhe und zeitlichen Verteilung der Zahlungsströme des finanziellen Vermögenswerts die folgenden Bewertungskategorien: Zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertete Finanzinstrumente Erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente (Fair Value through Other Comprehensive Income FVtOCI) Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente (Fair Value through Profit or Loss FVtPL) Eine Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten ist nur möglich, wenn die beiden folgenden Bedingungen kumulativ erfüllt sind: Der finanzielle Vermögenswert wird im Rahmen eines Geschäftsmodells gehalten, dessen Ziel das Vereinnahmen der vertraglichen Zahlungsströme aus dem finanziellen Vermögenswert ist. Die Vertragsbedingungen des finanziellen Vermögenswerts führen an festgelegten Zeitpunkten zu Zahlungsströmen, die ausschließlich Tilgungs- und Zinszahlungen auf den ausstehenden Kapitalbetrag darstellen (solely payment of principal and interest SPPI-criterion beziehungsweise Zahlungsstromkriterium). Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 2
Daneben enthält IFRS 9 eine Kategorie, bei der die Fair Value-Änderungen zunächst im sonstigen Ergebnis erfasst werden. Um Finanzinstrumente in diese Kategorie einordnen zu können, müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein: Die Steuerung dieser Finanzinstrumente erfolgt innerhalb eines gemischten Geschäftsmodells, dessen Ziel es ist, sowohl die vertraglich vereinbarten Zahlungsströme zu vereinnahmen als auch Verkäufe zu tätigen. Die Vertragsbedingungen des finanziellen Vermögenswerts führen zu festgelegten Zeitpunkten zu Zahlungsströmen, die ausschließlich Tilgungs- und Zinszahlungen auf den ausstehenden Kapitalbetrag darstellen (vergleiche auch SPPI-criterion oder Zahlungsstromkriterium). Das Zahlungsstromkriterium stellt für die beiden Kategorien zu fortgeführten Anschaffungskosten sowie erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente eine identische Voraussetzung für die Klassifizierung dar und ist entsprechend der Vertragsbestandteile zu überprüfen. Sehen die Vertragsbestandteile jedoch vor, dass die Zahlungsströme zwar zunächst nur Tilgungs- beziehungsweise Zinszahlungen auf ein ausstehendes Kapital darstellen, diese aber gleichzeitig in ihrem ökonomischen Zusammenhang nach den vertraglichen Regelungen verändert werden können, ist der sogenannte Benchmark-Test anzuwenden. Dabei werden mögliche Effekte eingebetteter Derivate, die künftig für finanzielle Vermögenswerte keiner Trennungspflicht mehr unterliegen, sowie Auswirkungen anderer Nebenabreden auf die Zahlungsströme überprüft. Folglich ist die Einführung des Benchmark-Tests flankierend mit dem Wegfall der Trennungspflicht eingebetteter Derivate für finanzielle Vermögenswerte zu sehen. Strukturierte finanzielle Vermögenswerte sind demnach nach IFRS 9 in ihrer Gesamtheit zu klassifizieren. Ist beispielsweise der vertraglich vereinbarte Zins eines finanziellen Vermögenswerts gehebelt oder passt der Zeitraum der Zinsanpassung nicht zur Laufzeitvereinbarung des zugrunde liegenden Referenzzinses, muss das Zahlungsstromkriterium anhand des Benchmark-Tests überprüft werden. Im Rahmen dessen sind die modifizierten Zahlungsströme mit den Zahlungsströmen eines finanziellen Vermögenswerts ohne vertragliche Besonderheiten (sogenannte benchmark cash flows) zu vergleichen. Ergibt dieser Vergleich, dass die Modifikation unwesentlich ist, gilt das Zahlungsstromkriterium als erfüllt. Sind die oben genannten Voraussetzungen für diese Kategorien nicht kumulativ erfüllt, hat die Bewertung des finanziellen Vermögenswerts erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu erfolgen. Darüber hinaus enthält IFRS 9 wie bereits IAS 39 die Möglichkeit der Designation von finanziellen Vermögenswerten in die Kategorie beizulegender Zeitwert (sogenannte Fair Value-Option). Dies ist allerdings konzeptionsbedingt beschränkt auf den Fall, dass durch die Designation Inkongruenzen bei der Bewertung oder beim Ansatz (sogenannte accounting missmatch) beseitigt oder verringert werden können. Daneben beinhaltet der Standard ein unwiderrufliches Wahlrecht, Anlagen in Eigenkapitalinstrumenten, die nicht dem Handel dienen, erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Verbindlichkeiten Mit IFRS 9 wird das grundlegende Bilanzierungsmodell für die Folgebewertung von finanziellen Verbindlichkeiten inklusive der Trennungspflicht eingebetteter Derivate aus IAS 39 beibehalten. Weiterhin sind zwei Bewertungskategorien vorgesehen: Zu Handelszwecken gehaltene finanzielle Verbindlichkeiten werden erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet. Alle anderen finanziellen Verbindlichkeiten werden unverändert zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet. Wie bereits IAS 39 sieht auch IFRS 9 darüber hinaus die Möglichkeit der Designation von finanziellen Verbindlichkeiten in die Kategorie beizulegender Zeitwert vor (sogenannte Fair Value-Option). Gewinne und Verluste aus finanziellen Verbindlichkeiten, die entsprechend designiert wurden, sind grundsätzlich in die folgenden zwei Bestandteile aufzuspalten: Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 3
Abb. 1.: Ablauf Kategorisierung von Finanzinstrumenten der Aktivseite JA NEIN JA NEIN NEIN JA JA NEIN JA NEIN Die Abbildung 1 zeigt das Klassifizierungsmodell für finanzielle Vermögenswerte im Überblick. Veränderungen, die auf das eigene Kreditrisiko zurückzuführen sind, müssen nach der Neuregelung im sonstigen Ergebnis (OCI) erfasst werden. Copyright: KPMG, Deutschland Abb. 2: Credit Deterioration Model/3-Bucket Approach KURZ GEFASST Das neue Klassifizierungsmodell für finanzielle Vermögenswerte sieht drei Hauptkategorien vor und basiert im Wesentlichen auf der Überprüfung des Geschäftsmodells und des Zahlungsstromkriteriums. Der verbleibende Betrag der Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts ist in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen. Eingeschränkte Möglichkeit für Reklassifizierungen Nach der erstmaligen Zuordnung von finanziellen Vermögenswerten in eine Bewertungskategorie ist eine Umklassifizierung nur dann vorzunehmen, wenn das Unternehmen sein Geschäftsmodell geändert hat. Für finanzielle Verbindlichkeiten ist eine Umklassifizierung ausgeschlossen. Strukturierte finanzielle Vermögenswerte sind als Ganzes zu klassifizieren; mögliche Effekte eingebetteter Derivate und anderer Nebenabreden auf die Zahlungsströme sind anhand des Benchmark-Tests zu überprüfen. Die Kategorisierung der Passivseite ist im Vergleich zu IAS 39 im Wesentlichen unverändert. Es gilt jedoch die zwingende Berücksichtigung des eigenen Kreditrisikos im sonstigen Ergebnis bei der Verwendung der Fair Value-Option. Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 4
PRAXISHINWEIS Die neuen Vorgaben sowie die stärkere Prinzipienorientierung des IFRS 9 stellen Auslegungsspielräume und zugleich Herausforderungen für die Implementierung dar, insbesondere: Ermessensentscheidung und Wesentlichkeitsbeurteilungen bei der Festlegung des Geschäftsmodells und der Klassifizierungsentscheidung Anpassung der IT-Systeme und Prozesse zur Bereitstellung erweiterter Produktinformationen und Operationalisierung der Klassifizierungsentscheidung Erhöhte Dokumentationsanforderungen im Rahmen der Klassifizierung Systematische Überprüfung sowie geschäftspolitische Entscheidung zur Anpassung aktueller Vertragsgestaltungen; Ziel ist dabei, eine höhere Volatilität im Ergebnis sowie im bilanziellen und Vom Incurred Loss-Modell zum Expected Credit Loss-Modell die neuen Regelungen zur aufsichtsrechtlichen Eigenkapital zu vermeiden. Wertminderung Abb. 2: Credit Deterioration Model/3 Bucket Approach Wertminderungskonzept nach IFRS 9 und dessen Anwendungsbereich IFRS 9 ersetzt das bisherige incurred loss- Modell nach IAS 39 durch ein expected credit loss-modell. Die neuen Regelungen gelten für den folgenden Anwendungsbereich: Sämtliche finanziellen Vermögenswerte, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden Schuldinstrumente der Aktivseite, die erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden Leasingforderungen gemäß IAS 17 und contract assets gemäß IFRS 15 Unwiderrufliche Kreditzusagen und Finanzgarantien, sofern diese nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden Allgemeines Wertminderungsmodell Nach IFRS 9 hängt der Umfang der Wertberichtigung insbesondere davon ab, ob sich das Kreditrisiko des Finanzinstruments seit Erstansatz signifikant erhöht hat. Es unterscheidet für den Umfang der Risikovorsorge und für die Erfassung der Zinserträge drei verschiedene Stufen (siehe hierzu auch die Abbildung 2). Copyright: KPMG, Deutschland Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 5
Bei dem Erstansatz sind die Finanzinstrumente grundsätzlich der ersten Stufe zuzuordnen unabhängig von ihrem Ausfallrisiko. Eine Ausnahme gilt bereits bei dem Zugang von wertgeminderten finanziellen Vermögenswerten (sogenannte purchased or originated impaired financial assets POCI ). Hat sich das Kreditrisiko seit dem Erstansatz signifikant erhöht, ohne dass ein objektiver Hinweis auf eine Wertminderung vorliegt, erfolgt eine Einstufung in die zweite Stufe (relatives Transferkriterium). Mit dem Eintritt eines Hinweises auf eine Wertminderung ist das Finanzinstrument in die dritte Stufe einzuordnen. Die Bemessung der Risikovorsorge muss in der ersten Stufe die erwarteten Zahlungsausfälle der nächsten zwölf Monate nach dem Stichtag (12-month expected credit losses) berücksichtigen. In der zweiten und dritten Stufe ist eine Risikovorsorge in Höhe der erwarteten Zahlungsausfälle der gesamten Restlaufzeit (lifetime expected credit loss) zu bilden. Die erwarteten Verluste sollen dabei den Barwert der wahrscheinlichen Zahlungsausfälle, unter Berücksichtigung aller bestmöglich verfügbaren Informationen, darstellen. Zinserträge für Finanzinstrumente der ersten beiden Stufen werden auf der Basis der Bruttobuchwerte und des ursprünglichen Effektivzinssatzes ermittelt. Für Finanzinstrumente der dritten Stufe ist jedoch der Nettobuchwert, also der Bruttobuchwert abzüglich Risikovorsorge, als Bezugsgröße zu verwenden. Sonderregelungen für bestimmte finanzielle Vermögenswerte Für Finanzinstrumente, die bereits im Zugangszeitpunkt Hinweise auf eine Wertminderung aufweisen (POCI), bestehen gesonderte Regelungen. Demzufolge entfällt bei Erstansatz die Risikovorsorge und sie sind bereits bei Zugang der dritten Stufe zuzuordnen und dort auch während der Laufzeit zu belassen. Ein Rücktransfer kommt nicht in Betracht. Darüber hinaus erfolgen die Bemessung der Risikovorsorge und die Erfassung der Zinserträge anhand des sogenannten risikoadjustierten Effektivzinssatzes. Dieser wird basierend auf den erwarteten Zahlungsströmen unter Einbeziehung der erwarteten Zahlungsausfälle ermittelt. Weitere Sondervorschriften bestehen für Handelsforderungen und Ansprüche aus sogenannten contract assets nach IFRS 15. Für diese ist bereits ab dem Erstansatz eine Risikovorsorge in Höhe der erwarteten Zahlungsausfälle der gesamten Restlaufzeit (lifetime expected credit loss) zu bilden. Für Leasingforderungen ist diese Regelung als Wahlrecht ausgestaltet, wobei die Ausübung des Wahlrechts für Finanzierungs- und Operating- Leasingverträge gemäß IAS 17 unterschiedlich erfolgen kann. Angabepflichten Der Entwurf sieht umfangreiche Angabepflichten vor. So müssen quantitative Angaben zu den in der Bilanz und in der Gesamtergebnisrechnung enthaltenen erwarteten Verlusten für jede der drei Stufen des Wertminderungsmodells angegeben werden. Ebenfalls darzustellen ist, inwieweit sich die Veränderung des Ausfallrisikos bei den Finanzinstrumenten auswirkt (mögliche Transferwirkung in unterschiedliche Stufen!), die in den Anwendungsbereich des neuen Wertminderungsmodells fallen. KURZ GEFASST Einführung eines expected credit loss-modells auf Basis eines dreistufigen Zuordnungssystems ( Buckets ) mit Auswirkungen auf den zugrunde zu legenden Bewertungshorizont und die Zinsvereinnahmung Vereinfachende Regelungen für Handelsforderungen, contract assets sowie Leasingverträge und abweichende Vorschriften für bereits bei Zugang wertgeminderte finanzielle Vermögenswerte (POCI) Erweiterung der Angabepflichten PRAXISHINWEIS Mit dem Wechsel von dem incurred loss-modell nach IAS 39 auf ein expected credit loss-modell ergeben sich eine Vielzahl von Herausforderungen, beispielsweise: Wesentliche Ermessensentscheidungen bei der Festlegung des relativen Transferkriteriums und der laufzeitabhängigen Berechnungsparameter für den expected credit loss Hoher Anpassungsbedarf an bestehende IT-Systeme im Kreditrisikomanagement, auch im Hinblick auf erweiterte Dokumentations- und Angabepflichten Retrospektive Erstanwendung des Risikovorsorgemodells auf das Bestandsgeschäft und unmittelbare Eigenkapitalreduzierung infolge eines höheren Risikovorsorgebestands Höhere Risikovorsorgevolatilität erschwert die Kapital- und Finanzplanung Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 6
Mehr Flexibilität in der bilanziellen Darstellung der Risikomanagementaktivitäten die neuen Regelungen zum Hedge Accounting nach IFRS 9 Bereits im November 2013 hat das IASB die neuen Regelungen zum Hedge Accounting in Form eines neuen allgemeinen Modells für die Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen veröffentlicht. Diese Regelungen wurden in den finalen Standard IFRS 9 übernommen und um Regelungen hinsichtlich der bilanziellen Behandlung von finanziellen Vermögenswerten der FVtOCI-Kategorie ergänzt, sofern diese in bilanziellen Sicherungsbeziehungen abgebildet werden. Wie einleitend beschrieben, wurden die Regelungen zu Macro Hedge Accounting schon im Jahr 2012 in ein eigenes Projekt überführt sie sind somit nicht Bestandteil des im Juli 2014 veröffentlichten IFRS 9. Im April 2014 hat das IASB hierzu das Diskussionspapier Accounting for Dynamic Risk Management: a Portfolio Revaluation Approach to Macro Hedging veröffentlicht. PRAXISHINWEIS Die bereits im November 2013 veröffentlichten Regelungen zum Hedge Accounting wurden in den finalen Standard IFRS 9 übernommen. Im April 2014 hat das IASB das Diskussionspapier Accounting for Dynamic Risk Management: a Portfolio Revaluation Approach to Macro Hedging veröffentlicht. Bis zur Finalisierung der Regelungen zum Macro Hedge Accounting besteht das Wahlrecht, die bisherige Bilanzierung gemäß IAS 39.81A für das Zinsrisikomanagement eines Portfolios finanzieller Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten beziehungsweise die Hedge Accounting-Regelungen des IAS 39 vollumfänglich beizubehalten. Bilanzierenden wird empfohlen zu überprüfen, inwieweit die Ausübung dieses Wahlrechts für sie vorteilhaft sein kann. Vor diesem Hintergrund wurde zum einen das Wahlrecht geschaffen, das Portfolio Fair Value Hedge Accounting für Zinsänderungsrisiken gemäß IAS 39.81A weiterhin anzuwenden. Dieses Wahlrecht kann von Bilanzierenden auch dann angewendet werden, wenn gleichzeitig die Regelungen des IFRS 9 genutzt werden. Zum anderen besteht ein Wahlrecht, die Regelungen des IAS 39 auch künftig vollumfänglich unverändert anzuwenden, bis das Projekt Macro Hedge Accounting abgeschlossen ist. Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 7
Fortschritte auf dem Weg zu einem neuen Leasingstandard Lange Zeit war unklar, ob und wann ein neuer Standard zur Leasingbilanzierung kommen wird. Dessen Verabschiedung schien nach teils harscher Kritik aus über 600 Stellungnahmen und der Wiederaufnahme der Beratungen zwischen IASB und FASB über Details der Neuregelungen in weite Ferne gerückt. Mit der Veröffentlichung eines Projekt-Updates hat das IASB am 7. August 2014 Licht ins Dunkel gebracht. Danach erwartet das Board, die Neuregelungen zur Leasingbilanzierung im Jahr 2015 verabschieden zu können. Das Papier fasst auch zusammen, welche wesentlichen Änderungen die Anwender gegenüber dem Entwurf vom Mai 2013 aus den bis heute getroffenen Entscheidungen erwarten können. IASB hält fundamentale Änderung der Leasingbilanzierung weiterhin für erforderlich Es bleibt bei dem Grundprinzip des Standardentwurfs, dass Leasingnehmer alle Leasingverhältnisse bilanziell erfassen müssen. Leasing stellt nach Auffassung des IASB eine Finanzierungsquelle dar, die einer entsprechenden bilanziellen Abbildung bedarf. In dieser Position sieht sich das IASB durch eine Mehrheit der Investoren und Analysten, Regulatoren sowie Wirtschaftsprüfungsgesellschaften bestätigt. Es konstatiert aber auch, dass nur einige der Ersteller diese Auffassung teilen. Die gegenwärtige Nichtbilanzierung von Leasingverhältnissen seitens der Leasingnehmer so das IASB führt regelmäßig zu einem signifikanten Informationsverlust. Den Untersuchungen des IASB zufolge, versuchen die meisten Investoren und Analysten, die nicht bilanzierten Vermögenswerte und Schulden unter Rückgriff auf die Anhangangaben zu Leasingverhältnissen zu schätzen beispielsweise durch die Anwendung von Multiplikatoren auf die jährlichen Leasingaufwendungen. Auch Anpassungen der Gewinn- und Verlustrechnung, die den Finanzierungscharakter von Leasingverhältnissen besser abbilden sollen, als dies nach den geltenden Standards der Fall ist, zielen auf die Herstellung von Vergleichbarkeit zu Unternehmen mit eigenen Vermögenswerten ab. Auf der anderen Seite beobachtet das IASB Unternehmen, die in ihren IFRS-Abschlüssen zusätzliche freiwillige Angaben machen, um den Bedürfnissen von Investoren, Analysten und anderen Abschlussadressaten gerecht zu werden. Dies alles bringe den Mangel an Vergleichbarkeit und Informationen zum Ausdruck, der durch die gegenwärtigen Regelungen zur Leasingbilanzierung verursacht wird. Zugeständnisse an die Anwender In seinen Beratungen im ersten Halbjahr 2014 hat sich das IASB auf die Abwägung von Kosten und Nutzen der vorgeschlagenen Neuregelungen konzentriert. Damit reagiert das Board auf die Bedenken, die eine Mehrheit der Anwender gegen die mit der Einführung der Neuregelungen verbundenen Kosten zum Ausdruck gebracht hat. Am Grundprinzip der bilanziellen Erfassung aller Leasingverhältnisse hält das IASB fest. Neben der Ausnahme für kurzfristige Leasingverhältnisse sollen auch Leasingverhältnisse über geringwertige Vermögenswerte (wie etwa Notebooks oder Büroeinrichtung) von der bilanziellen Erfassung ausgenommen werden. Das duale Bilanzierungsmodell für Leasingnehmer wird vom IASB zugunsten eines einheitlichen Modells für Leasingnehmer aufgegeben. Im Gegensatz zum FASB beugt sich das Aufgabe des dualen Bilanzierungsmodells IASB damit der massiven Kritik an den konzeptionellen Grundlagen von Aufwandsausweis und -verteilung bei Typ-B-Leasingverhältnissen, die im Entwurf vom Mai 2013 dargelegt waren. Nach dem derzeitigen Stand der Beratungen ist vorgesehen, Mietverträge über Immobilien und andere Vermögenswerte einheitlich zu erfassen. Damit werden zu allen Nutzungsrechten und Leasingverpflichtungen in der Bilanz des Leasingnehmers korrespondierende Aufwendungen für Abschreibungen und Zinsen in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen. Mit dem Wegfall der Klassifizierung für Leasingnehmer will das IASB bilanzpolitisch motivierte Strukturierungen vermeiden und die Komplexität der Neuregelungen reduzieren. Die Unterscheidung zwischen Service- und Leasingverträgen wird in Zukunft an Bedeutung gewinnen. Als Reaktion auf die in diesem Zusammenhang aufgeworfenen Fragen der Anwender beispielsweise zu Energiebezugs- oder Charter- Verträgen stellt das IASB eine Anpassung der Leitlinien zur Unterscheidung der beiden Vertragsarten in Aussicht. Servicekomponenten sollen grundsätzlich getrennt von den Leasingkomponenten bilanziert werden. Bei der Trennung beider Komponenten sollen den Leasingnehmern auch Schätzungen erlaubt sein. DIE WESENTLICHEN VEREINFACHUNGEN FÜR LEASINGNEHMER IM ÜBERBLICK Keine bilanzielle Erfassung von Leasingverhältnissen über geringwertige Vermögenswerte Wenn keine Einzelveräußerungspreise vorliegen, dürfen die auf Service- und Leasingkomponenten entfallenden Zahlungen geschätzt werden. Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 8
Fortsetzung der Beratungen im zweiten Halbjahr 2014 Die Boards sind noch nicht am Ende der Strecke angelangt: In der zweiten Jahreshälfte steht die Beratung der Anhangangaben sowie der Übergangsvorschriften an. Auch hier beabsichtigen IASB und FASB, die Kosten und die Komplexität der Neuregelungen zu reduzieren. Ein Ziel, nämlich Konvergenz zwischen IFRS und US- GAAP in der Leasingbilanzierung zu erreichen, werden die Boards zumindest für Leasingnehmer nicht erreichen. Bei zu vielen Fragen haben beide Gremien inzwischen unterschiedliche Positionen eingenommen. Ob der neue Leasingstandard im Jahr 2015 kommt wie vom IASB angekündigt, bleibt abzuwarten. Änderung von IAS 12: Entwurf zur Bilanzierung aktiver latenter Steuern auf unrealisierte Verluste Der vom IASB am 20. August 2014 veröffentlichte Entwurf geht auf die Frage zurück, ob aktive latente Steuern für nicht realisierte Verluste, die sich aus Fair Value- Änderungen von Schuldinstrumenten ergeben, angesetzt werden können. Das IASB stellt klar, dass in dem fraglichen Sachverhalt abzugsfähige temporäre Differenzen vorliegen. Unter der Voraussetzung, dass bestimmte Bedingungen erfüllt sind, beantwortet das IASB die Ansatzfrage für die daraus resultierenden aktiven latenten Steuern mit Ja. Dies kann selbst dann gelten, wenn für künftige Perioden, in denen sich die abzugsfähigen temporären Differenzen umkehren, steuerliche Verluste erwartet werden. Auf den ersten Blick mag dies im Widerspruch zu der Grundvoraussetzung stehen, dass Unternehmen latente Steueransprüche nur in dem Maße bilanzieren, wie es wahrscheinlich ist, dass ein zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung steht. Der Gedanke führt unmittelbar zu der folgenden grundlegenden Frage, mit der sich die vorgeschlagenen Änderungen befassen. Das folgende vereinfachte Beispiel illustriert die Vorschläge des IASB BEISPIEL TEIL 1 und veranschaulicht deren Anwendung in der Praxis: Sachverhalt: Unternehmen A hat ein Schuldinstrument zum Nominalwert von 1.000 EUR erworben. Am 31. Dezember 2014 wird es im IFRS-Abschluss mit dem beizulegenden Zeitwert von 900 EUR bewertet. Der steuerliche Wertansatz bleibt unverändert bei 1.000 EUR. A ermittelt folglich eine (abzugsfähige) temporäre Differenz von 100 EUR. A erwartet, das Schuldinstrument bis zur Fälligkeit am 31. Dezember 2015 zu halten und den Nominalwert in Höhe von 1.000 EUR zu vereinnahmen. Das bedeutet, dass sich der Unterschied in den Wertansätzen voraussichtlich in voller Höhe durch Umkehrung der Wertminderung im IFRS-Abschluss auflösen wird. Den abzugsfähigen temporären Differenzen stehen aus anderen Sachverhalten zu versteuernde temporäre Differenzen in Höhe von 30 EUR gegenüber, die sich ebenfalls im Jahr 2015 auflösen werden. A erwartet für das Jahr 2015 einen steuerlichen Verlust in Höhe von 20 EUR. Der Ertragsteuersatz beträgt 25 Prozent. Fragestellung: Kann A einen latenten Steueranspruch bilanzieren? Schritt 1: Umkehr von zu versteuernden temporären Differenzen Nach den geltenden Anforderungen des IAS 12 prüft A, in welcher Höhe der Ansatz aktiver latenter Steuern auf abzugsfähige temporäre Differenzen durch das Vorhandensein von zu versteuernden temporären Differenzen gerechtfertigt ist (IAS 12.28). Zu versteuernde temporäre Differenzen bestehen in Höhe von 30 EUR. Im ersten Schritt setzt A also einen latenten Steueranspruch in Zusammenhang mit dem unrealisierten Verlust aus dem Schuldinstrument in Höhe von 7,5 EUR (30 x 25 Prozent) an. Alle abzugsfähigen temporären Differenzen, die nicht im ersten Schritt zum Ansatz aktiver latenter Steuern geführt haben, sind in einem zweiten Schritt auf ihre Ansatzfähigkeit hin zu untersuchen. Abzugsfähige temporäre Differenzen Umkehrung zu versteuernder temporärer Differenzen Restbetrag, der auf Ansatzfähigkeit zu überprüfen ist 100 EUR -30 EUR 70 EUR Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 9
Was bedeutet zu versteuerndes Ergebnis künftiger Perioden? Die einfache Antwort auf diese Frage lautet, dass es sich dabei um das zu versteuernde Einkommen handelt also die Bemessungsgrundlage für die Steuerfestsetzung. Das ist jedoch nicht die Auffassung des IASB. Weitreichende Auswirkungen Die vorgeschlagenen Änderungen gehen auf eine Frage zu latenten Steuern für nicht realisierte Verluste zurück, die sich aus Fair Value-Änderungen von Schuldinstrumenten ergeben. Sie sprechen jedoch ein viel umfassenderes Thema an, nämlich wie das zu versteuernde Ergebnis künftiger Perioden im Rahmen der Ansatzprüfung aktiver latenter Steuern zu bestimmen ist. Daraus können sich weiter reichende Auswirkungen ergeben. Diese gilt es als Teil der Antwort an das IASB zu untersuchen. BEISPIEL FORTSETZUNG Schritt 2: Berechnung des zu versteuernden Ergebnisses künftiger Perioden Der Entwurf des IASB bezieht sich darauf, wie der zweite Schritt durchzuführen ist also nach welchem Schema die Größe zu versteuerndes Ergebnis künftiger Perioden zu ermitteln ist. Im Kern besteht der Vorschlag darin, einen steuerlichen Gewinn oder Verlust vor Umkehrung temporärer Differenzen zu ermitteln. Erwarteter steuerlicher Verlust./. Umkehrung zu versteuernder temporärer Differenzen (Schritt 1) + Umkehrung abzugsfähiger temporärer Differenzen Steuerliches Ergebnis für die Prüfung des Ansatzes -20 EUR -30 EUR +100 EUR 50 EUR Schritt 3: Summierung der Ergebnisse aus den Schritten 1 und 2 sowie Berechnung der Steuer Trotz eines für das Jahr 2015 erwarteten steuerlichen Verlusts setzt A eine aktive latente Steuer in Höhe von 20 ((30 + 50) x 25 Prozent) an. Dieser steht eine passive latente Steuer von 7,5 (30 x 25 Prozent) gegenüber. IASB veröffentlicht Änderungen an IAS 27 Das International Accounting Standards Board (IASB) hat am 12. August 2014 Änderungen an IAS 27 Einzelabschlüsse veröffentlicht. Mit der Änderung wird die Equity Methode als Bilanzierungsoption für Anteile an Tochterunternehmen, Joint Ventures und assoziierten Unternehmen in separaten Abschlüssen eines Investors wieder zugelassen. Die bestehenden Optionen zur Bewertung zu Anschaffungskosten oder nach IAS 39/IFRS 9 bleiben erhalten. Seit 2005 war die Anwendung der Equity Methode für Anteile im separaten Abschluss (des Mutterunternehmens) nach IAS 27 nicht mehr zulässig. Anzuwenden ist diese Aktualisierung ab Berichtsperioden, die am 1. Januar 2016 oder danach beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Accounting News / Nr. 6 vom Dezember 2014 10