FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 6 V 146/13 Beschluss des Senats vom 12.11.2013 Rechtskraft: rechtskräftig Normen: FGO 69 Abs. 2, FGO 69 Abs. 3, EStG 15a, HGB 171, HGB 172 Leitsatz: Die bloße Erklärung eines Kommanditisten, eine beschlossene Kapitalrücklage zu zahlen, stellt noch keine tatsächliche Leistung dar, die eine Erhöhung des Kapitalkontos i. S. d. 15a EStG bewirken würde. Überschrift: Einkommensteuer: Anteiliger Ausgleich des Verlustes der KG mit anderen Einkünften des Kommanditisten Gründe: I. Die Beteiligten streiten darüber, ob im Veranlagungszeitraum 2011 für den Antragsteller (Ast) ein ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust festzustellen ist, der über das im Handelsregister eingetragene Haftkapital hinausgeht. Der Ast ist seit... 2011 als alleiniger Kommanditist an der A Gesellschaft mbh & Co. KG (A KG) mit einer Hafteinlage von 10.000 beteiligt. Unternehmensgegenstand der KG ist die Realisierung von Bauprojekten, die Projektentwicklung für Flächen und ähnlichen Zwecken, die keiner Eintragung in die Handwerksrolle erfordern ( 2 des Gesellschaftsvertrages vom... 2011 - Bl. 40 ff. Band Allgemeines). Die A KG war in 2009 als B Gesellschaft mbh & Co. KG mit der C Verwaltungsgesellschaft mbh (AG Hamburg HRB...) als Komplementärin und der D Gesellschaft mbh (AG Hamburg HRB...) sowie der E GmbH (AG Hamburg HRB...) als Kommanditisten gegründet worden. Die Kommanditisten waren mit einer Einlage von je 5.000 beteiligt. Im Juli 2007 schieden die bisherigen Gesellschafter aus. Als Komplementärin trat die F GmbH (Amtsgericht Hamburg HRB...) ein. Die bisherigen Kommanditisten übertrugen ihre Kommanditeinlage im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf den Ast. Die Komplementärin ist am Vermögen der KG nicht beteiligt. Die Kommanditeinlagen sind laut vorliegender Bilanz zum 31.12.2011 zwar eingefordert, aber noch nicht entrichtet worden. Am 02.12.2011 beschloss die Gesellschafterversammlung der A KG: "Es wird für das Jahr 2011 eine Kapitalrücklage in Höhe von EUR 180.000,00 gebildet. G verpflichtet sich zur Einzahlung des Betrages auf Anforderung durch die Gesellschaft. Der Betrag ist erst ab Anforderung durch die Gesellschaft entsprechend des Gesellschaftsvertrages zu verzinsen. Die Kapitalrücklage wird zusätzlich zum vereinbarten Kommanditkapital geschuldet." (vgl. Bl. 45 Band Allgemeines).
In der Bilanz der A KG zum 31.12.2011 ist der Betrag von 180.000 bei den Aktiva im Umlaufvermögen unter "Forderungen gegen Gesellschafter" gebucht. Mit Bescheid vom 16.11.2012 betreffend die A KG stellte der Antragsgegner (Ag) für den Ast unter Berücksichtigung anteiliger Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung von 15a Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 130.000 (140.000 aus Sonderbetriebseinnahmen und 10.000 ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust aus Gesamthandsvermögen) einen verrechenbaren Verlust nach 15a Abs. 4 EStG in Höhe von 149.437,62 fest. Hiergegen legte der Ast mit Schreiben vom 11.12.2012, beim Ag eingegangen am 13.12.2012, Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Zur Begründung trug er vor, die Forderung gegen den Kommanditisten sei rechtswirksam entstanden, und daher habe sich das Kapitalkonto des beschränkt haftenden Gesellschafters um 180.000 erhöht. Mit Bescheid vom 20.12.2012 lehnte der Ag die Aussetzung der Vollziehung ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 12.06.2013 wies der Ag den Einspruch des Ast als unbegründet zurück. Gegen die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung legte der Ast Einspruch mit Schreiben vom 15.01.2013 ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 12.06.2013 wies der Ag den Einspruch als unbegründet zurück (Rb-Akte Bl. 27 ff.). Mit Schreiben vom 21.06.2013, beim Finanzgericht am gleichen Tage eingegangen, hat der Ast Klage gegen den Feststellungsbescheid vom 16.11.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2013 erhoben und Aussetzung der Vollziehung der streitbefangenen Feststellungen beantragt. Zur Begründung der AdV-Antrags trägt er vor, dass erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Kapitalkontenberechnung und damit an der Zuweisung von laufenden Einkünften von 130.000 bestünden und die hieraus resultierende erhebliche Steuernachzahlung beim Ast zu einer unbilligen Härte führe. Durch die Leistungszusage des Kommanditisten gelte die Forderung als gewollt und aktivierungsfähig, wodurch sie als geleistet i. S. d. 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch (HGB) gelte. Die Kapitalrücklage sei nicht an den Grundsätzen der Kapitalaufbringung zu messen und müsse deshalb nicht zum Bilanzstichtag auf das Gesellschafterkonto in Form von Geld oder eines Vermögengegenstandes geflossen sein. Dies gelte nur für das Kommanditkapital, die im Handelsregister eingetragene Pflichteinlage. Das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16.01.2003 (8 K 7131/01) sei nicht einschlägig, das Gleiche gelte für das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.12.1999 (Az: IX R 7/95). Rücklagen seien dem Kapitalkonto des Kommanditisten zuzurechnen und würden dieses erhöhen. Eine Forderung stelle ein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar. Dementsprechend könne eine unbedingte Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter von diesem auch in die Gesellschaft eingelegt werden. Da für die zivilrechtliche Regelung zur Erbringung von Kommanditkapital, wo verständlicherweise eine Forderung gegen den Gesellschafter die Außenhaftung nicht zum Erlöschen bringen könne, eine Parallelanwendung auf Rücklagen unterbleibe, könne diese mangels gesetzlicher Grundlage nicht für die Anwendung des 15a EStG verlangt werden. Durch das Vorhandensein der Forderung der Gesellschaft gegen den Kommanditisten habe sich die "Deckungsunterlage für die Gläubiger" bereits zum Bilanzstichtag erhöht, da ein Gläubiger der Gesellschaft in der Lage wäre, die Forderung gegen den Gesellschafter zu pfänden und von diesem danach Zahlung an sich zu verlangen.
Der Ast beantragt sinngemäß, die Vollziehung des Bescheides für 2011 über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach 15a Abs. 4 EStG vom 16.11.2012 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2013 insoweit auszusetzen, als der Ag die im Folgebescheid anzusetzenden laufenden Einkünfte in Höhe von 130.000 festgestellt hat. Der Ag beantragt, den Antrag abzulehnen. Er führt hierzu aus: Der Ast habe keine neuen entscheidungserheblichen Gründe vorgetragen, wonach die Aussetzung der Vollziehung in Betracht komme, insoweit werde auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 12.06.2013 Bezug genommen. Dem Gericht haben die Akten Allgemeines Bd. I, die Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten Bd. I sowie die Bilanz- und Bilanzberichtsakten Bd. I, jeweils zur Steuernummer.../.../..., vorgelegen. II. Der zulässige Antrag bleibt ohne Erfolg. Nach 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotenen Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund präsenter Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechts- oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (BFH-Beschluss vom 27.01.2006 VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16.06.2003 IX B 60/03, BFHE 202, 557, BStBl II 2003, 945; vom 19.12.2007 IX B 219/07, BFH/NV 2008, 467). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH Beschluss vom 25.08.2009 VI B 69/09, BFHE 226, 85, BStBl II 2009, 826). Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen und auch ausreichenden summarischen Beurteilung des Sachverhalts bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel i. S. d. 69 Abs. 3 und Abs. 2 FGO an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Bescheides
für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach 15a Abs. 4 EStG vom 16.11.2012. Ohne Erfolg begehrt der Ast im summarischen Verfahren, die von ihm zugesagte Kapitalrücklage als bereits in das Gesellschaftsvermögen geleistet anzusehen und den ausgleichsfähigen Verlust entsprechend zu erhöhen. Zu Recht hat der Ag einen verrechenbaren Verlust zum Ende des Streitjahrs in Höhe von 149.437,62 festgestellt. 1. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf nach 15a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 1a EStG nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten ausgeglichen oder nach 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Den Begriff des Kapitalkontos definiert das Gesetz nicht. Nach der Rechtsprechung ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint (BFH-Urteil vom 07.10.2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 m. w. N.). Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch die Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. Einlage des Kommanditisten ist gem. 15a Abs. 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i. S. d. 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB. Denn Zweck des 15a EStG ist es, den Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er durch die Verluste wirtschaftlich tatsächlich belastet wird. Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen in das Gesellschaftsvermögen erbracht hat. Mit der Erschöpfung der geleisteten bedungenen Einlage durch den zugewiesenen Verlust ist das Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht. Ein Verlustausgleich nach 15a Abs. 1 EStG kommt nur in Betracht, soweit die bedungene Einlage durch Zuführung eines Vermögenswertes tatsächlich geleistet ist. Neben der Haftung im Innenverhältnis berücksichtigt 15a Abs. 1 und Abs. 1a EStG aber auch eine weitergehende Haftung im Außenverhältnis, soweit diese sich daraus ergibt, dass der Kommanditist seine Verpflichtung zur Leistung noch nicht vollständig nachgekommen ist. Die Hafteinlage wird durch die Eintragung im Handelsregister bestimmt ( 171 Abs. 1, 172 Abs. 1 HGB). Für die Verlustberücksichtigung i. S. d. 15a EStG ist die Hafteinlage nur insoweit von Bedeutung, als sie noch nicht vollständig erbracht ist und deshalb eine Außenhaftung des Kommanditisten auslöst. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschluss vom 27.03.2007 IV B 149/05, BFH/NV 2007, 1507 f.; Urteil vom 14.12.1999 IX R 7/95, BFHE 190, 432, BStBl II 2009, 135) entschieden, dass die Kommanditeinlage i. S. d. 15a Abs. 1 Satz 2 EStG erst dann geleistet ist, wenn sie tatsächlich erbracht ist. Die im Innenverhältnis gegenüber der KG bestehende Einlageverpflichtung, die "ausstehende Einlage" des Kommanditisten reicht hierfür nicht aus. Dem Gesellschaftsvermögen muss etwas von außen zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert und so Einfluss auf das "Kapitalkonto" nimmt (BFH-Beschlüsse vom 29.08.1996 VIII B 44/96, BFHE 182, 26; vom 07.08.2002 VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577; vom 18. Dezember 2003 - IV B
201/03 -, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231; Urteile vom 10.07.2001 VIII R 45/98, BFHE 196, 103, BStBl II 2002, 339, und vom 03.12.2002 IX R 24/00, BFH/NV 2003, 894). 2. Nichts anderes kann nach Auffassung des Senats für die Kapitalrücklage gelten, zu der sich der Ast verpflichtet hat. Die bloße Erklärung, den entsprechenden Betrag zu zahlen, stellt noch keine tatsächliche Leistung dar, die eine Erhöhung des Kapitalkontos i. S. d. 15a EStG bewirken würde. Eine wirtschaftliche Belastung tritt nämlich bei dem Verpflichteten erst dann ein, wenn die Forderung geltend gemacht wird oder wenn er zumindest ernsthaft mit ihrer Geltendmachung rechnen muss. Solange die Forderung nur im Innenverhältnis besteht und nicht geltend gemacht wird, trifft den Ast noch keine gegenwärtige Belastung. Zu keiner anderen Beurteilung führt die vorgetragene Bilanzierung der zugesagten Kapitalrücklage unter den Aktiva im Umlaufvermögen, weil auch dadurch keine tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Ast eingetreten ist. Da der Ast bisher auch nicht vorgetragen hat, dass die Kapitalrücklage tatsächlich von ihm geleistet worden ist, muss es daher bei der vorläufigen Feststellung des Ag ohne Berücksichtigung der Kapitalrücklage auf dem Kapitalkonto des Ast bleiben. Eine Aussetzung wegen unbilliger Härte erscheint mangels entsprechenden Vortrags des Ast ebenfalls nicht geboten (vgl. BFH-Beschluss vom 31.08.1987 V B 57/86, BFH/NV 1988, 174). Die allgemeine Behauptung, die Nachzahlung würde für den Ast eine unbillige Härte bedeuten, reicht nicht aus. III. Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Beschwerde folgt aus 128 Abs. 3 i. V. m. 115 Abs. 2 FGO.