F I N A N Z G E R I C H T B E R L I N - B R A N D E N B U R G IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 9 K 9108/13 In dem Rechtsstreit der A/B GbR, Klägerin, Bevollmächtigte: gegen das Finanzamt Beklagter, wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2007 hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 9. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 28. April 2016 durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht den Richter am Finanzgericht den Richter am Finanzgericht sowie die ehrenamtlichen Richter.,. und und für Recht erkannt: Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt. Gegen das Urteil wird die Revision zugelassen. - 2 -
- 2 - Tatbestand: Streitig ist die Verteilung des Verlusts aus Veräußerungsgeschäften nach 23 Einkommensteuergesetz - EStG - im Jahr 2007. Die Klägerin ist eine 1995 gegründete Grundstücksgemeinschaft. Mit Vertrag vom 15.9.1998 erwarb die Klägerin die hälftigen Anteile an zwei zusammenhängenden, insgesamt 3089 m² großen Grundstücken in L... (Flurstücke 286a und 286/8), zu einem Preis von 425.000 DM. Einschließlich Anschaffungsnebenkosten wendete die Klägerin insgesamt: 231.339,23 auf. Aufgrund von Rückübertragungsansprüchen befanden sich die anderen Miteigentumsanteile an den Grundstücken bereits im Eigentum der Klägerin. Mit notariellem Vertrag vom 4.5.2007 verkaufte die Klägerin die Grundstücke in L... zu einem Kaufpreis von 250.000 an die X... GmbH. Die GmbH beabsichtigte, das Flurstück 286a so aufzuteilen, dass der mit einer Halle bebaute Grundstücksteil getrennt wird, eine Fläche von 1381 m² erhält und als Parzelle 1 bezeichnet wird. Der andere Grundstücksteil des Flurstücks Nr. 286a, der mit einem Mehrfamilienhaus bebaut war, sollte eine Fläche von 688 m² und die Parzellennummer 3 erhalten. Der Zugang und die Medienanbindung der Parzelle 3 sollten über das andere Grundstück (Flurstück Nr. 286/8) mit der zukünftigen Parzellennummer 2 erfolgen. Als Kaufpreis vereinbarten die Parteien für die Parzelle 1 100.000 und für die Parzellen 2 und 3 jeweils 75.000. Die Hälfte des Teilkaufpreises für die Parzelle 1 i. H. v. 50.000 war binnen 4 Wochen nach Zugang einer Mitteilung des Notars beim Erwerber zu überweisen, dass Auflassungsvormerkungen eingetragen und Negativatteste erteilt waren. Der Restbetrag war bis zum Ablauf von 15 Monaten nach der Beurkundung zu zahlen. Die Teilkaufpreise für die Parzellen 2 und 3 waren binnen 18 Monaten nach der Beurkundung nicht jedoch vor Eintritt der Fälligkeit der 1. Hälfte des Teilkaufpreises für die Parzelle 1 fällig. Die Zahlungen sollten auf ein Konto der Klägerin erfolgen. Hinsichtlich der Parzelle 1 sollte der Besitzübergang am Tag der Beurkundung erfolgen. Hinsichtlich der Parzellen 2 und 3 sollte der Besitz jeweils mit Eingang der vollständigen Teilkaufpreise beim Verkäufer übergehen. Zum Zeitpunkt des jeweiligen Besitzübergangs sollten auf den Erwerber die Pflicht zur Tragung öffentlicher Abgaben und Lasten, die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung, die Verkehrssicherungspflicht sowie die Nutzung des Vertragsobjekts übergehen. - 3 -
- 3 - Die Klägerin war berechtigt, vom Kaufvertrag zurückzutreten, sofern die Erwerberin eine der Kaufpreisraten trotz Nachfristsetzung nicht überwiesen hätte. Im Zusammenhang mit ihrer im Dezember 2008 eingereichten Feststellungserklärung für 2007 teilte die Klägerin mit, dass Kaufpreisraten von 150.000 noch nicht entrichtet worden seien. Ihr stünde noch immer ein Rücktrittsrecht zu. Sobald der vollständige Kaufpreis eingegangen sei, werde sie eine Anl. SO zur Feststellungserklärung nachreichen. Mit Bescheid vom 30.3.2009 setzte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin einheitlich und gesondert i. H. v../. 15.772 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Mit Antrag vom August 2009 begehrte die Klägerin die einheitliche und gesonderte Feststellung eines weitergehenden Verlusts aus der Veräußerung der L Grundstücke. Sie teilte mit, dass der Verkauf der Grundstücke mit Eingang der letzten Zahlung am 12.6.2009 abgeschlossen sei. Die Zahlungen seien folgendermaßen erfolgt: 2007: 100.000 ; 2008: 18.039,39 und 2009: 131.960,61. Mit Bescheid vom 8.2.2010 wies der Beklagte den Antrag der Klägerin auf Änderung des Feststellungsbescheides vom 30.3.2009 zurück, weil er den gesamten Veräußerungsverlust nicht im Jahr 2007, sondern im Jahr 2009 berücksichtigen wollte. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin, mit dem sie sich gegen die Verteilung des Verlustes wendete, wies der Beklagte mit Entscheidung vom 22.3.2013 zurück. Zur Begründung führte er aus, der Veräußerungsverlust sei zutreffend erst im Jahr 2009 berücksichtigt worden. Bei wirtschaftlicher Betrachtung des Spekulationsgeschäfts als einer einmaligen punktuellen Besteuerung sei der Verlust aus dem Veräußerungsgeschäft erst im Jahr der letzten Rate verwirklicht worden. Erst dann habe festgestanden, dass der Steuerpflichtige den Erlös behalten dürfe und keine weiteren Kosten mehr anfallen würden. Die von der Klägerin geltend gemachte Berücksichtigung der vollen Anschaffungskosten im Jahr 2007, d.h. im Jahr der Zahlung der 1. Rate, würde auch der vertraglich getroffenen Vereinbarung der Parteien widersprechen. Im Kaufvertrag sei geregelt gewesen, dass der Besitzübergang mit allen Rechtsfolgen nicht einheitlich, sondern jeweils mit Eingang der vollständigen Teilkaufpreise habe erfolgen sollen. Das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.6.1992, X R 91/90, BStBl. II 1992, 1017, sei vorliegend nicht maßgeblich, weil es dort nur um die Durchbrechung des Abflussprinzips aufgrund der Berücksichtigung von Werbungskosten gegangen sei. Die Berücksichtigung und Verteilung der Anschaffungskosten sei nicht Streitgegenstand gewesen. Eine - 4 -
- 4 - strikte Anwendung des Abflussprinzips sollte zu Gunsten einer Zusammenfassung der Kosten durchbrochen werden. Mit ihrer hiergegen eingelegten Klage geht die Klägerin von folgender Verlustverteilung aus: 2007 2008 2009 Gesamt Anteiliger gezahlter Veräußerungserlös 50.000 9.019,70 65.980,30 125.000 Anschaffungskosten./. 231.339,23 0 0./. 231.339,23 Abschreibungen + 39.347,73 0 0 + 39.347,73 Veräußerungskosten./. 161,00 0 0./. 161,00 Veräußerungsgewinn/bzw. -verlust./. 142.152,50 + 9.019,70 + 65.980,30./ 67.152,50 Unter Zugrundelegung des Urteil des BFH 11.11.2009, IX R 57/08, BStBl. II 2010, 607, komme es zu einer Streckung der Realisierung des Veräußerungsgewinns, wenn der Veräußerungserlös in Teilbeträgen über mehrere Veranlagungszeiträume ausgezahlt werde. Nicht der Gewinn bzw. der Verlust, sondern der Erlös, in dem der Gewinn bzw. der Verlust enthalten sei, fließe zu. Einnahmen lägen bei Überschusseinkünften nach 8 Abs. 1 EStG erst bei Zufluss vor. Da der Gesellschafter B... im Jahr 2007 in einer anderen Angelegenheit einen Restgewinn nach 23 EStG i. H. v. 15.503 erzielt habe, habe er diesen Betrag bereits im Rahmen des Einkommensteuerbescheides für 2007 versteuert, ohne dass ihm nach Rechtsauffassung des Beklagten ein Verlustausgleich nach 23 Abs. 3 EStG zustehe. Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Bescheides vom 8.2.2010 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 22.3.2013 den Bescheid vom 30.3.2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 dahingehend zu ändern, dass weitere Verluste i. H. v. 142.152,50 festgestellt werden. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. - 5 -
- 5 - Zur Begründung vertieft er seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Entscheidungsgründe: Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten ( 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Verluste aus der Grundstücksveräußerung nicht - auch nicht teilweise - im Jahr 2007 entstanden. Nach 22 Nr. 2 EStG sind sonstige Einkünfte ( 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. 23 EStG. Hierunter fallen gem. 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auch Grundstücksveräußerungen, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als 10 Jahre beträgt. Dieser Tatbestand ist vorliegend unstreitig erfüllt. Gemäß 23 Abs. 3 S. 8 EStG in der im Streitjahr 2007 geltenden Fassung dürfen Verluste nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Steuerpflichtige im gleichen Kalenderjahr aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen nicht nach 10 d EStG abgezogen werden. Nach 23 Abs. 3 S. 9 EStG mindern die Verluste jedoch nach Maßgabe des 10 d EStG die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Abs. 1 des 23 erzielt hat oder erzielt; 10 d Abs. 4 EStG gilt entsprechend. Ermittelt wird der Gewinn aus Spekulationsgeschäften, indem der Veräußerungserlös um die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die Werbungskosten gekürzt wird ( 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Diese Vorschrift regelt, wie der Spekulationsgewinn zu berechnen ist. Hierfür ist der tatsächliche Veräußerungspreis maßgebend, gleichgültig, wann und auf welche Weise er zu entrichten ist (vgl. schon BFH, Urteil vom 2.4.1974,VIII R 76/69, BFHE 112, 348, BStBl. II 1974, 540). Dabei mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4-6 EStG abgezogen worden sind ( 23 Abs. 3 S. 4 EStG). Für welches Kalenderjahr dagegen der Spekulationsgewinn steuerlich zu erfassen ist, ist grundsätzlich nach 11 EStG zu beurteilen. Denn Spekulationsgewinne zählen zu den - 6 -
- 6 - sonstigen Einkünften. Sie unterliegen deshalb den für die Besteuerung der Überschusseinkünfte geltenden Grundsätzen, wie sie sich aus den 2 Abs. 2 Nr. 2, 8, 9, 11 EStG ergeben (vgl. BFH, Urteile vom 2.4.1974 a. a. O.; vom 17.7.1991, X R 6/91, BFHE 165, 85, BStBl. II 1991, 916 vom 2.5.2000, IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl. II 2000, 614; Weber-Grellet, Kommentar zum EStG, 35. Aufl., 2016, 23 Rn. 92). Die Regelung in 23 Abs.3 EStG ist jedoch eine eigenständige, das Abflussprinzip des 11 Abs. 2 EStG durchbrechende Vorschrift. Sie hat zur Folge, dass vor dem Veranlagungszeitraum der Veräußerung angefallene, mit dem Spekulationsgeschäft wirtschaftlich zusammenhängende Aufwendungen - ebenso wie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten - erst in dem Veranlagungszeitraum abziehbar sind, in dem der Veräußerungserlös aus dem Spekulationsgeschäft zufließt (vgl. BFH, Urteile vom 18.8.2015, I R 38/12, BFH/NV 2016, 376; vom 11.11.2009, IX R 57/08, BFHE 227, 431, BStBl. II 2010, 607; und vom 17.7.1991 a. a. O.; Weber-Grellet in Schmidt a. a. O. 23 Rdnr. 93). Sämtliche Ausgaben, die bereits angefallen sind oder sicher voraussehbar sind, sind schon im ersten Jahr in dem eine Ratenzahlung erfolgt mit dem erhaltenen Teilerlös zu verrechnen. Ein etwa verbleibender Ausgabenüberschuss ist in den Folgejahren von den weiteren Teilerlösen abzusetzen (vgl. BFH, Urteil vom 3.6.1992, X R 91/90, BStBl. II 1992, 1017). Nach Auffassung des Senats ist bei der Frage, in welchem Jahr der Veräußerungsverlust bei einer Ratenzahlung zu erfassen ist, ebenso vorzugehen, wie bei der Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns. Dort ist der Veräußerungsgewinn, der insgesamt erzielt wird, nicht bereits (anteilig) bei Zahlung der ersten Rate (die unter den Anschaffungsbzw. Herstellungskosten liegt) zu erfassen, sondern erst in dem Zeitpunkt zu versteuern, in dem die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Werbungskosten überschritten werden (vgl. Urteile des BFH vom 3.6.1992 a. a. O und vom 13.4.1962, VI 194/61 U, BFHE 75, 102, BStBl. III 1962, 306; Schreiben des Bundesministerium der Finanzen vom 25.10.2004, BStBl. I 2004, 1034 Rdnr. 50). Hintergrund ist, dass, anders als bei der Gewinnermittlung nach 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG (in der im Streitjahr gültigen Fassung), bei der Überschussermittlung nach 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG das wirtschaftliche Ergebnis vermieden werden soll, dass Gewinne beim Steuerpflichtigen unter Umständen schon in dem Kalenderjahr erfasst und versteuert werden, in dem dieser den Erlös noch nicht erhalten hat. Ob der Steuerpflichtige wirklich einen Gewinn erzielt hat, kann zudem erst abschließend beurteilt werden, wenn das Entgelt in seinem Besitz gelangt ist. Bis dahin ist es möglich, dass er den geschuldeten Betrag nicht erhält. Dies gilt auch, wenn bereits bei Vertragsschluss feststeht, in welcher Höhe letzt- - 7 -
- 7 - endlich Gewinne entstehen. Entsprechend gilt bei Veräußerungsverlusten, dass bei Ratenzahlungen, die einzelnen Raten von dem Gesamtbetrag der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Werbungskosten abgezogen werden und erst nach Zahlung der letzten Rate der Gesamtverlust steuerlich wirksam wird. Zu diesem Zeitpunkt steht (abgesehen von nachträglichen unvorhergesehenen Werbungskosten) die Höhe des Gesamtverlustes fest. Vorliegend konnte die Klägerin auch erst nach Zahlung aller Raten nicht mehr (gem. der Nr. 10 des Kaufvertrags) vom Vertrag zurücktreten, was eine Rückabwicklung des Vertrags zur Folge gehabt hätte. Die bereits bei Vertragsschluss bzw. Zahlung der ersten Kaufpreisrate(n) voraussichtlichen Verluste sind im ersten Jahr der Ratenzahlungen weder anteilig noch in voller Höhe steuerlich nach 22 Nr. 2 i. V. m. 23 Abs. 3 S. 9 EStG (mit der Folge des möglichen Verlustrücktrags) zu berücksichtigen (a. A: Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, Stand: 12.2015, 23 EStG Rdnr. 320; Glenk in Blümich, EStG/KStG/GewStG, 23 EStG Rdnr. 222). Die Kostenentscheidung folgt aus 135 Abs. 1 FGO. Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung ( 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die R e v i s i o n zu. Die Revision ist innerhalb e i n e s M o n a t s nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Revisionsschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von z w e i M o n a t e n nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt. Bei der Einlegung und Begründung der Revision vor dem Bundesfinanzhof muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Behörden und juristische Personen des öffentlichen Rechts einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse können sich auch durch eigene Beschäftigte mit Befähigung zum Richteramt sowie Diplomjuristen im höheren Dienst oder durch entsprechend befähigte Beschäftigte anderer Behörden oder juristischer Personen einschließlich der von ihnen zur Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben gebildeten Zusammenschlüsse vertreten lassen. Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Str. 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/ 9231-201. - 8 -
- 8 - Rechtsmittel können auch über den elektronischen Gerichtsbriefkasten des Bundesfinanzhofs eingelegt und begründet werden, der über die vom Bundesfinanzhof zur Verfügung gestellte Zugangs- und Übertragungssoftware erreichbar ist. Die Software kann über die Internetseite www.egvp.de lizenzkostenfrei heruntergeladen werden. Hier befinden sich auch weitere Informationen über die Einzelheiten des Verfahrens, das nach der Verordnung der Bundesregierung über den elektronischen Rechtsverkehr beim Bundesverwaltungsgericht und beim Bundesfinanzhof vom 26. November 2004 (BGBl. I S. 3091) einzuhalten ist..... - -