Innergemeinschaftliche Lieferung: Grundsatzschreiben veröffentlicht (BMF) A. Vorwort Das BMF hat am 7.1.2009 das lang erwartete Schreiben zur Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen veröffentlicht. Dabei geht die Finanzverwaltung vor allem über die bisher geforderten Nachweise in Einzelfällen deutlich hinaus. Breiten Raum nimmt in dem Schreiben der Nachweis der Voraussetzungen für die innergemeinschaftliche Lieferung ein. (BFH, Urteile v. 23.4.2009 - V R 84/07, v. 12.5.2009 - V R 65/06 und v. 28.5.2009 - V R 23/08; veröffentlicht am 5.8.2009). Buch- und Belegnachweis Der liefernde Unternehmer muss die Voraussetzungen für das Vorliegen der innergemeinschaftlichen Lieferung grundsätzlich buch- und belegmäßig nachweisen. Dabei soll der Buchnachweis grundsätzlich mehr als den bloßen Nachweis entweder durch Aufzeichnungen oder nur durch Belege erfordern. Die Belege werden durch Hinweise bzw. Bezugnahmen in den Aufzeichnungen Bestandteil der Buchführung und damit des Buchnachweises beide sollen somit eine Einheit darstellen. B. BELEGNACHWEIS 1. Zeitpunkt des Nachweises Wichtig: Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass die Voraussetzungen nicht vorliegen, wenn der liefernde Unternehmer den Buch- und Belegnachweis nicht, nicht vollständig oder nicht zeitnah führt. Ausnahmsweise kann aber dennoch von dem Vorliegen der Voraussetzungen ausgegangen werden, wenn aufgrund der vorliegenden Belege und sich der daraus ergebenden tatsächlichen Umstände objektiv ergibt, dass die Voraussetzungen des 6a UStG vorliegen. Belegnachweise können dabei gegebenenfalls bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachgeholt werden. 2. Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung 2.1. Leistender Unternehmer Der Unternehmer muss nachweisen, dass der Gegenstand physisch in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist. Dabei ist es nicht ausreichend, wenn sich aus den Belegen nur ergibt, dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat transportiert wurde, es muss sich aus den Belegen der jeweilige Bestimmungsort ergeben. Die Nachweispflicht trifft dabei immer den Unternehmer, der die Steuerbefreiung in Anspruch nehmen will, in Zweifelsfällen (z. B. bei einem Reihengeschäft) kann er nicht einwenden, dass er keine Kenntnis über den tatsächlichen Bestimmungsort der Ware hat. - 1/9 -
2.2. Abnehmender Unternehmer Eine besondere Bedeutung kommt der Empfangsbestätigung des Abnehmers oder des Beauftragten des Abnehmers nach 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV zu. Aus dieser Bestätigung muss sich eindeutig ergeben, wer der Abnehmer der Lieferung ist und welche Verbindung zu einem eventuell eingeschalteten Beauftragten besteht. 2.2.1. Identität des Abnehmers Insbesondere soll die Identität des Abnehmers nachgewiesen werden, als Nachweis wird hier z. B. eine Passkopie des Abnehmers oder des Beauftragten gefordert. Ist ein Vertretungsberechtigter des Leistungsempfängers aufgetreten, muss dessen Vertretungsberechtigung nachgewiesen sein (z. B. durch einen aktuellen Handelsregisterauszug). Abnehmerbestätigung Hat der Abnehmer den Gegendstand der Lieferung selber in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert (Abhollieferung), so muss der Leistungsempfänger schriftlich bestätigen, dass er den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet transportieren wird. Diese Bestätigung muss schriftlich und in deutscher Sprache erfolgen. Praxis-Tipp: Diese Anforderung geht an der Praxis weit vorbei, darüber hinaus ist zweifelhaft, ob diese Anforderung einer gerichtlichen Überprüfung standhalten wird. Außerdem ist problematisch, ob eine auf deutsch abgefasste Bestätigung von einem ausländischen Leistungsempfänger soweit er der deutschen Sprache nicht mächtig ist auch rechtsgültig abgegeben werden kann. Die Abnehmerbestätigung über die Verbringung des Gegenstands in den anderen Mitgliedstaat muss rechtsverbindlich unterschrieben sein. Diese Unterschrift muss gegebenenfalls einen Vergleich mit der Unterschrift auf der Passkopie des Abnehmers (bzw. dessen Vertretungsberechtigten oder des unselbständigen Beauftragten) ermöglichen. 2.2.2 Identität des Beauftragten Hat ein Beauftragter den Gegenstand abgeholt, muss die Identität des Beauftragten nachgewiesen sein (ebenfalls durch Passkopie). Darüber hinaus muss auch eindeutig nachgewiesen sein, dass der Beauftragte tatsächlich mit der Entgegennahme des Gegenstands der Lieferung beauftragt ist. Wichtig: Eine allgemeine Vollmacht, die den Beauftragten ermächtigt, Waren für den Abnehmer in Empfang zu nehmen und in einen andren Mitgliedstaat zu transportieren, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht ausreichend sein. - 2/9 -
Vollmacht Die Vollmacht muss wiederum eine Unterschrift aufweisen, die mit einer Passkopie des Abnehmers abgeglichen werden kann. Außerdem muss sich aus der Versicherung nach 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV oder der Empfangsbestätigung nach 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV ergeben, dass der Abnehmer den Beauftragten mit der Beförderung des Liefergegenstands beauftragt hat. 2.2.3 Versendung durch selbständig Beauftragten Wird der Gegenstand von dem liefernden Unternehmer oder dem Abnehmer durch einen selbstständigen Beauftragten versendet, so kommen als Versendungsnachweis insbesondere 1. Frachtbriefe, 2. Posteinlieferungsscheine, 3. Ladescheine oder auch ein 4. CMR-Frachtbrief in Betracht. Damit ein CMR-Frachtbrief als Nachweis anerkannt werden kann, muss dieser vollständig ausgefüllt sein, und es muss die tatsächliche Übergabe des Gegenstands an den Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet ersichtlich sein. Praxis-Tipp: Ein Frachtbrief wird von der Finanzverwaltung nur dann als ausreichender Nachweis für die Versendung anerkannt, wenn er von dem Absender unterschrieben worden ist. Absender in diesem Sinne ist immer der Auftraggeber des Frachtführers, auch wenn es der Abnehmer der Ware (Leistungsempfänger) ist. Ist der Versendungsbeleg einem Anderen, als dem liefernden Unternehmer ausgestellt worden und benötigt der Empfänger diese Bestätigung nicht für eigene Nachweiszwecke, so können die Belege mit einem Übertragungsvermerk versehen werden und dem liefernden Unternehmer als Belegnachweis weitergeleitet werden. - 3/9 -
C. BUCHNACHWEIS 1. Leistender Unternehmer Zu dem Buchnachweis, die der leistenden Unternehmer zu führen hat, gehört auch der buchmäßige Nachweis der USt-IdNr. Allerdings reicht die Aufzeichnung der (zutreffenden) USt-IdNr. nicht aus, um die Identität des Leistungsempfängers nachzuweisen. Der Nachweis und die Identität des Abnehmers soll durch weitere Unterlagen (z. B. durch einen Kaufvertrag) nachgewiesen werden. Die Stellung des Abnehmers ergibt sich dabei aus den zivilrechtlichen Vereinbarungen. Wichtig: Ohne Aufzeichnung der zutreffenden USt-IdNr. kann aber der Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung grundsätzlich nicht geführt werden. Ist aber die USt-IdNr. zum Zeitpunkt der Lieferung gültig, so kann die Befreiung nicht nachträglich aberkannt werden, wenn der Empfänger des Gegenstands keinen innergemeinschaftlichen Erwerb besteuert. Praxis- Tipp: Das Bundeszentralamt für Steuern bietet ein Bestätigungsverfahren für ausländische USt-IdNr. per Formular oder online-abfrage auf seinem Internetportal (http://www.bzst.bund.de/003_menue_links/005_ustidnr/516_bestaetigung/index.html) an: Sie erhalten im Bestätigungsverfahren die Auskunft, ob eine ausländische USt-IdNr. zum Zeitpunkt der Anfrage in dem Mitgliedstaat, der sie erteilt hat, gültig ist und ob die von Ihnen mitgeteilten Angaben zu Firmenname (einschließlich der im Handelsregister vermerkten Rechtsform), Firmenort, Postleitzahl und Straße mit den in der Unternehmerdatei des jeweiligen EU-Mitgliedstaates registrierten Daten übereinstimmen. ( ) Anfrageberechtigt ist jeder Inhaber einer deutschen USt-IdNr., es sei denn, diese wurde ausschließlich für Zwecke der Erwerbsbesteuerung erteilt. Die Anfrage muss immer die eigene deutsche USt- IdNr. (Anfrageberechtigung) enthalten. Die Seite zum online-bestätigungsverfahren finden Sie hier: http://evatr.bff-online.de/evatr/ - 4/9 -
2. Finanzverwaltung. Die Nachweise sind im Geltungsbereich der UStDV zu führen. Die Finanzverwaltung kann jedoch gestatten, dass der Unternehmer die Aufzeichnungen über den buchmäßigen Nachweis im Ausland vornehmen kann, wenn es sich um einen steuerlich zuverlässigen Unternehmer handelt. Die Aufzeichnungen sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich laufend und unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes vorgenommen werden. Ob dies allerdings mit der Rechtsprechung vereinbar ist, dass die buch- und belegmäßigen Nachweise keine materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung darstellen sollen, wird in dem BMF-Schreiben nicht thematisiert. Eine strenge Anforderung einer zeitnahen Aufzeichnung scheint nicht mit den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts in Einklang zu bringen sein. - 5/9 -
D. VERTRAUENSSCHUTZ Die Finanzverwaltung nimmt in ihrem Schreiben ausführlich zu den Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung Stellung. Neben dem Buch- und Belegnachweis wird auch das Thema Vertrauensschutz für den liefernden Unternehmer behandelt. Obwohl die Rechtsprechung des EuGH sich intensiv mit der Frage des Vertrauensschutzes für den liefernden Unternehmer bei dem Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung auseinander setzte, nehmen die Aussagen des BMF zu diesem Problemkreis einen vergleichbar geringen Raum ein. 1. Lieferung Ein Vertrauensschutz kann sich nach der Auffassung der Finanzverwaltung grundsätzlich nur dann ergeben, wenn der Unternehmer seinen Nachweisverpflichtungen nach den 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist. Lediglich dann, wenn der Abnehmer den liefernden Unternehmer über wesentliche Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung täuscht. Praxis-Tipp: In diesen Fällen ist der Abnehmer der Steuerschuldner für die entgangene Steuer, diese soll gegebenenfalls auch im Rahmen der Amtshilfe auch bei dem Abnehmer eingezogen werden. Ein Vertrauensschutz kann sich für den leistenden Unternehmer aber nur dann ergeben, wenn er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hat walten lassen, dabei hat der leistende Unternehmer die Nachweisverpflichtung, dass er sich entsprechend verhalten hat. Der gute Glaube in die Angaben des Abnehmers bezieht sich insbesondere 1. auf die Unternehmereigenschaft des Abnehmers, 2. auf die Verwendung des Gegenstands für Zwecke des Unternehmens des Abnehmers und 3. das physische Gelangen des Gegenstands in den anderen Mitgliedstaat. 4. Aber auch der gute Glaube in die Richtigkeit der USt-IdNr. des Leistungsempfängers kann geschützt sein, wenn die USt-IdNr. z. B. nachträglich von dem Empfängerstaat rückwirkend für ungültig erklärt wird. Praxis-Tipp: Der Sorgfalt des ordentlichen Kaufmannes entspricht es aber in jedem Fall nicht, wenn der liefernde Unternehmer das Bestätigungsverfahren beim Bundeszentralamt für Steuern nicht oder erst nachträglich - durchführt. 2. Barverkauf Bei einem Barverkauf hat der liefernde Unternehmer besonders hohe Anforderungen an den Nachweis der Voraussetzungen für die innergemeinschaftliche Lieferung zu erfüllen, wenn er einen Vertrauensschutz als ordentlicher Kaufmann in Anspruch nehmen will. In diesen Fällen soll es dem Unternehmer zuzumuten zu sein, sich über den Namen und die Anschrift und gegebenenfalls über die Vertretungsmacht eines Vertreters des Abnehmers zu informieren und entsprechende Belege zu seinen Unterlagen zu nehmen. - 6/9 -
Wichtig: Wenn der Abnehmer widersprüchliche oder unklare Angaben zu seiner Identität macht, soll in keinem Fall die Vertrauensschutzregelung eingreifen. Es verstößt in jedem Fall gegen die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes, wenn der liefernde Unternehmer Unklarheiten oder Widersprüchlichkeiten aus Unachtsamkeit nicht erkennt oder im Vertrauen auf die Richtigkeit der Angaben eine weitere Aufklärung unterlässt. 3. Fazit Konsequenzen für die Praxis: Der EuGH hatte mit seinen Entscheidungen zum Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung und seinen Feststellungen zu einem Vertrauensschutz bei dem Nachweis der Voraussetzungen für die innergemeinschaftliche Lieferung für eine deutliche Entspannung gesorgt. Die Finanzverwaltung versucht nun, diese für die Unternehmer notwendigen Verbesserungen in Frage zu stellen. Praxis-Tipp: Grundsätzlich sollte der leistende Unternehmer natürlich versuchen, die Voraussetzungen für die innergemeinschaftliche Lieferung so exakt und sorgfältig wie möglich zu erfüllen. Es kann aber fraglich sein, ob die jetzt zusätzlich aufgestellten Anforderungen an den Nachweis und die restriktiven Auslegungen zum Vertrauensschutz auch gerichtlich haltbar sein werden. Es ist zwar notwendig, dass die Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung von dem liefernden Unternehmer zweifelsfrei nachgewiesen sind. Allerdings muss beachtet werden, dass der EuGH bei seiner Rechtsprechung immer betont hat, dass die Steuerbefreiung nicht durch zusätzliche formelle Pflichten erschwert oder gar in Frage gestellt werden kann. Wenn jetzt in einer Handelskette die Identität aller Beteiligter einschließlich auch eines Beauftragten anhand einer Passkopie und aktueller Handelsregisterauszüge nachgewiesen werden soll, so verstößt dies gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Darüber hinaus muss auch gefragt werden, ob die Anforderung, Passkopien zu fertigen und in den allgemeinen Buchhaltungsunterlagen aufzubewahren, eine rechtlich durchsetzbare Anforderung sein kann. Gegebenenfalls können sich hier auch datenschutzrechtliche Probleme ergeben. - 7/9 -
E. Aktuelle Urteile des BFH Mit drei zeitgleich veröffentlichten Urteilen hat der BFH eine Reihe von Zweifelsfragen der Umsatzsteuerbefreiungen bei Lieferungen in Drittstaaten (Ausfuhrlieferung) und in andere EG- Mitgliedstaaten (innergemeinschaftliche Lieferung) geklärt (BFH, Urteile v. 23.4.2009 - V R 84/07, v. 12.5.2009 - V R 65/06 und v. 28.5.2009 - V R 23/08; veröffentlicht am 5.8.2009). Hintergrund: Die Steuerbefreiungen für Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen setzen u.a. voraus, dass die gelieferte Ware in das Ausland befördert oder versendet wird. Da der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nur mit unzumutbaren Aufwand vollumfänglich nachweisen kann, ordnet das UStG in Verbindung mit der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) an, dass der Unternehmer den Nachweis der Steuerfreiheit bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und bei Ausfuhrlieferungen durch Belege und Aufzeichnungen als sog. Beleg- und Buchnachweis zu erbringen hat. Urteile v. 23.4.2009 und 12.5.2009 zu Beleg und Buchnachweis Hiernach kommt dem Beleg- und Buchnachweis nur vorläufiger Beweischarakter zu. Zwar ist der Unternehmer berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln, wenn ihm der erforderliche Beleg- und Buchnachweis vorliegt. Die durch den Unternehmer beizubringenden Nachweise unterliegen jedoch der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung. Wird dabei die Unrichtigkeit von Beleg- oder Buchangaben festgestellt oder bestehen zumindest begründete Zweifel an der Richtigkeit der Angaben, entfällt die dem Beleg- und Buchnachweis zukommende Vermutung, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen. Die Lieferung ist dann nur steuerfrei, wenn die Voraussetzungen der Steuerfreiheit objektiv feststehen oder der Unternehmer die Lieferung trotz einer Täuschung durch den Abnehmer gutgläubig in Anspruch genommen hat. Den eben genannten BFH-Urteilen kommt grundsätzliche Bedeutung zu, da der BFH in beiden Entscheidungen betont, dass sich der Umfang der den Unternehmer treffenden Verpflichtungen abschließend aus der UStDV ergibt. Die Finanzverwaltung ist danach nicht befugt, die Bestimmungen der UStDV um weitere Voraussetzungen zu verschärfen, deren Fehlen für sich allein die Annahme berechtigt, Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen seien bereits mangels Belegund Buchnachweis umsatzsteuerpflichtig. Holt z.b. ein vom Abnehmer Beauftragter die Ware beim Unternehmer im Inland zum Transport in das Ausland ab (sog. Abholfälle), ist der Unternehmer mangels gesetzlicher Anordnung in der UStDV nach beiden Urteilen nicht generell verpflichtet, die Abholberechtigung eines Beauftragten belegmäßig nachzuweisen. Weitergehende Nachweispflichten bestehen für den Unternehmer aber, wenn an der Steuerfreiheit der Lieferung im Einzelfall begründete Zweifel bestehen. Mit Urteil vom 12.5.2009 hat der BFH weiter entschieden, dass der Nachweis der Versendung auch durch einen sog. CMR-Frachtbrief geführt werden kann, ohne dass es darauf ankommt, ob der Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung enthält. - 8/9 -
Urteil vom 28.5.2009 zu Zeitpunkt des Buchnachweises Dieses Urteil betrifft schließlich die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Unternehmer den Buchnachweis durch buchmäßige Aufzeichnungen zu führen hat. Der BFH entschied unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung, dass die erforderlichen Aufzeichnungen bis zum Zeitpunkt der Abgabe der jeweiligen Umsatzsteuer-Voranmeldung zu führen sind. Danach können die buchmäßigen Aufzeichnungen nur noch ergänzt und/oder berichtigt werden. Quelle: BFH, Pressemitteilung Nr. 66/2009 Anmerkung zum Urteil vom 28.5.2009: Die Entscheidung ist für Fälle von Bedeutung, in denen der für die Ausfuhrsteuerbefreiung erforderliche Beleg- und Buchnachweis mangelhaft ist, was meistens erst durch spätere Außenprüfungen aufgedeckt wird. Die Chancen, die Steuerfreiheit dennoch zu erreichen, haben sich erhöht. Weil der BFH unter Änderung seiner Rechtsprechung den Nachweisvorschriften in 6 Abs. 4 UStG i.v.m. 8 bis 17 UStDV keinen materiell-rechtlichen Charakter mehr beimisst, eröffnet er die Möglichkeit, Mängel bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht zu beseitigen. Der Belegnachweis kann jedenfalls noch nachträglich geführt werden, während der Buchnachweis grundsätzlich bis zu dem Zeitpunkt geführt sein muss, in dem die Umsatzsteuer- Voranmeldung abzugeben ist, in der die Ausfuhrlieferung zu deklarieren ist. Spätere Nachbesserung des grundsätzlich rechtzeitig geführten Buchnachweises toleriert der BFH jedoch. Darüber hinaus haben die betroffenen Unternehmer eine letzte Chance, wenn der Buchnachweis weder rechtzeitig erbracht noch zulässigerweise korrigiert worden ist. Gelingt nämlich der Nachweis, dass tatsächlich die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung vorliegen (Feststellung der deutschen oder einer ausländischen Finanzverwaltung können dabei berücksichtigt werden), billigt der BFH die Steuerbefreiung ungeachtet der Buchnachweismängel. Bitte beachten Sie die Formvorschriften, um die Steuerfreiheit zu bewahren und das Risiko 19% Umsatzsteuer auszulösen, zu minimieren! Ihre Steuerkanzlei Anja Wagner Weitere Informationen und Internet-Links finden Sie auf unserer Internetseite: www.anja-wagner-steuer.de - 9/9 -