Bewertung von Inlandsforderungen

Bewertung von Inlandsforderungen Verfasser: Eva Andreaus Berufsschule 6, Linz

Inhaltsverzeichnis Seite 1. Einleitung... 3 1.1. Allgemein... 3 1.2. Rechtliche Grundlagen für die Bewertung... 3 2. Einteilung der Forderungen... 4 2.1. Sichere Forderungen... 4 2.2. Zweifelhafte (oder dubiose) Forderungen... 4 2.3. Uneinbringliche Forderungen... 5 3. Uneinbringliche Forderungen... 5 3.1. Forderungsausfall und Umsatzsteuer... 5 3.2. Forderungsausfall und Betriebsvermögen... 6 3.3. Kontierung eines Beispiels... 6 3.4. Erschwernis für das Unternehmen... 7 3.5. Beispiele für Rückforderung einer Umsatzsteuerzahlung... 7 4. Zweifelhafte (dubiose) Forderungen... 8 4.1. Berechnung der Einzelwertberichtigung... 8 4.2. Verbuchung der Einzelwertberichtigung... 9 4.3. Beispiel... 10 5. Pauschalbewertung von Forderungen... 11 5.1. Gesetzliche Grundlage... 11 5.2. Buchung bei der Kombination der Einzel- und Pauschalbewertung von Forderungen... 12 6. Schülerbeispiel und Zusammenfassung... 14 6.1. Schülerbeispiel zur Forderungsbewertung... 14 6.2. Zusammenfassung und Merkblatt Bewertung von Inlandsforderungen... 15 7. Pauschale Einzelwertberichtigung (gemäß Erlass aus 1995 zu 6 Zi 2a EStG 1988)... 16 7.1. Gefährdungsfälle... 16 7.2. Überfälligkeit... 17 7.3. Fälle besonderer Absprachen... 18 7.4. Länderrisiko... 19 7.5. Erkenntnis des VwGH vom 27.08.1998... 19 7.5.1. Auswirkungen des Erkenntnisses des VwGH... 19 7.5.2. Ergebnis... 20 7.6. Zusammenfassung... 20 7.6.1. Zusammenfassung der steuerlichen Möglichkeiten... 20 7.6.2. Zusammenfassung der handelsrechtlichen Konsequenzen... 20 8. Literaturverzeichnis... 22 2

Bewertung von Inlandsforderungen 1. Einleitung 1.1. Allgemein Durch Verkäufe oder Leistungen gegen spätere Zahlung (auf Ziel) und Kreditvergabe entstehen Forderungen. Eine Forderung ist ein Anspruch auf Zahlung. Diese Forderungen können durch Zahlungsschwierigkeiten des Schuldners teilweise oder gänzlich verloren gehen. Die Verbuchung von Forderungsausfällen erfolgt während des Jahres (wenn eine Forderung tatsächlich ausfällt), bei der Bilanzierung (da am Bilanzstichtag alle Forderungen auf ihre Einbringlichkeit geprüft und mit dem Wert, mit dem sie voraussichtlich eingehen werden, angesetzt werden sollen). 1.2. Rechtliche Grundlagen für die Bewertung von Forderungen Die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, im speziellen der Grundsatz der Bilanzwahrheit, stellen für die Bewertung von Forderungen die rechtliche Grundlage dar. Auf Grund des Niederstwertprinzips und des Vorsichtsprinzips sind Forderungen, deren voller Eingang zweifelhaft ist, mit dem Wert anzusetzen, mit dem sie wahrscheinlich eingehen werden. Uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Für Umlaufvermögen gilt handelsrechtlich strenges Niederstwertprinzip. Das Steuerrecht ist jedoch interessiert, dass die Abgaben nicht übermäßig verkürzt werden, daher ist das Niederstwertprinzip steuerlich nicht so ausgeprägt formuliert (siehe Pauschalwertberichtigung von Forderung gemäß Steuerreformgesetz 1993). 3

2. Einteilung der Forderungen Es erfolgt eine Einteilung der Lieferforderungen nach ihrer Einbringlichkeit: 2.1. Sichere Forderungen Bei sicheren Forderungen wird mit vollem Zahlungseingang gerechnet. 2.2. Zweifelhafte (oder dubiose) Forderungen Bei solchen Forderungen ist es ungewiss, wieviel noch eingehen wird. Erwartungsgemäß können Verluste auftreten. Beispiele für zweifelhafte oder dubiose Forderungen: Mehrere Mahnungen blieben erfolglos, die Zahlungseinstellung des Schuldners wurde bekannt, Mitteilung des Rechtsanwalts (der mit dem Inkasso betraut wurde), gegen den Schuldner wurde ein Ausgleichs- oder Konkursverfahren eingeleitet (Mitteilung der Kreditschutzverbände Kreditschutzverband von 1870 oder des Alpenländischen Kreditorenverbandes, Mitteilung des für die Konkursabwicklung zuständigen Gerichts), Ausgleichsverfahren noch nicht abgeschlossen, strittige Forderungen (Gerichts- oder Vergleichsverhandlung noch in Schwebe), Mängelrüge (man wird wahrscheinlich einen Preisnachlass gewähren müssen). Der Forderungsausfall ist gewissenhaft abzuschätzen und abzuschreiben. 4

2.3. Uneinbringliche Forderungen Solche Forderungen sind für das Unternehmen verloren. Beispiele: Das Konkursverfahren wird mangels Masse abgewiesen, fruchtlose Exekution, Konkursverfahren ist abgeschlossen, Ausgleichsverfahren ist abgeschlossen (Ausgleichsquote ist einbringlich, Rest der Forderung ist verloren). Uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. 3. Uneinbringliche Forderungen 3.1. Forderungsausfall und Umsatzsteuer Der Ausfall von Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen stellt eine Veränderung des Entgeltes dar. Er führt daher auch zu einer Berichtigung der bereits verbuchten Umsatzsteuer. Die Berichtigung der Umsatzsteuer darf erst dann vorgenommen werden, wenn die Forderung tatsächlich ganz oder teilweise uneinbringlich ist (Gericht, Rechtsanwalt oder Kreditschutzverbände geben die Mitteilung der Uneinbringlichkeit einer Forderung an das Unternehmen). 5

3.2. Forderungsausfall und Betriebsvermögen Uneinbringliche Forderungen sind aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden. Die Forderung muss abgeschrieben werden, Bilanzierungsgrundsätze sind zu beachten ( der Unternehmer darf sich in der Bilanz als nicht reicher darstellen als er ist ): Es handelt sich um einen Schadensfall und um eine Korrektur der Umsatzsteuerschuld, die zu einem Ausfall der Forderungen gegen einen bestimmten Kunden führen. 3.3. Kontierung eines Beispiels Geschäftsfall Soll Haben Mitteilung des Rechtsanwaltes, dass das Konkursverfahren gegen die Fa. Grünewald A. mangels Masse abgewiesen wurde und somit die Forderung als uneinbringlich gilt: ReNr. 079 5.000,- + 20 % MWSt 1.000,- 6.000,- 7802 Forderungsabschreibg 3500 MWSt 200 Kundenkonto A.Grünwald Der Beleg für die Ausbuchung der Forderung ist die Mitteilung des zuständigen Gerichts oder der Kreditschutzverbände über den Forderungsausfall. Es kann zusätzlich noch eine Buchungsanweisung geschrieben werden. 6

3.4. Erschwernis für das Unternehmen Der Ausfall einer Forderung bedeutet für ein Unternehmen eine oft hohe finanzielle Belastung und ist mit großer Sorge für die Geschäftsführung verbunden. Große Firmenpleiten ziehen sehr häufig Zulieferfirmen mit in den Konkurs. Einen Finanzierungsaufwand stellt auch die Umsatzsteuerzahlung einer uneinbringlichen Forderung dar (Regelfall Sollbesteuerung). Die Umsatzsteuerschuld entsteht mit Ablauf des Monats der Lieferung oder sonstigen Leistungen oder einen Monat später (wenn die Rechnung nach Ablauf des Monats der Leistung ausgestellt wird). Wenn daher eine Forderung später teilweise oder zur Gänze uneinbringlich wird, so ist die Umsatzsteuer entsprechend zu berichtigen. Diese Berichtigung darf jedoch erst dann vorgenommen werden, wenn die Uneinbringlichkeit tatsächlich eingetreten ist. 3.5. Beispiel für Rückforderung einer Umsatzsteuerzahlung 15.06.1999 Lieferung an die Firma W. Schmoll 300.000,- + 20 % MWSt 60.000,- 12.07.1999 Ausstellung der Rechnung 30.07.1999 Entstehung der USt-Schuld 15.09.1999 Spätester Zahlungstermin für die USt von 60.000,- an das Finanzamt 31.12.1999 Die Forderung ist zweifelhaft (der Kunde hat am 27.Dezember den Ausgleich angemeldet) 19.04.2000 Mitteilung des Kreditschutzverbandes: Ausgleich abgewiesen, Konkursverfahren läuft 10.06.2000: Weitere Mitteilung des Kreditschutzverbandes, Forderung ist zur Gänze uneinbringlich Empfehlung des Kreditschutzverbandes: Die Forderung auszubuchen 30.06.2000 Entstehung des USt-Rückforderungsanspruches 15.08.2000 Geltendmachung des USt-Rückforderungsanspruches 7

Resümee: Im angegebenen Beispiel ist die USt-Zahlung von 60.000,- ein Jahr vor der Rückforderungsmöglichkeit an das Finanzamt abzuführen gewesen. 4. Zweifelhafte (dubiose) Forderungen 4.1. Berechnung der Einzelwertberichtigung Eine Einzelwertberichtigung ist laut Rechtsprechung vorzunehmen, wenn hinsichtlich einer Forderung eines konkreten Schuldners zum Bilanzstichtag oder in werterhellender Weise Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass der Schuldner nicht in der Lage ist, seine Verpflichtungen in voller Höhe zu den vereinbarten Terminen zu erfüllen. Folgende Faktoren kennzeichnen ein konkretes Forderungsrisiko: Die Nichteinhaltung einer Ratenvereinbarung Die vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen Überziehung eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung Schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des Schuldners Währungsverlust Gegebenenfalls ein sonstiges vertragswidriges Verhalten Bei der Einzelwertberichtigung werden die Forderungen einzeln auf ihre Einbringlichkeit überprüft. Ist eine Forderung dubios (zweifelhaft), muss der wahrscheinliche Forderungsverlust abgeschrieben werden. Die Berechnung des voraussichtlichen Verlustes hat vom Netto-Entgelt (Forderung abzüglich USt) zu erfolgen. 8

Vorgangsweise: Anhand der Debitorensaldenliste oder der Mahnliste wird geprüft, welche Forderungen vermutlich in welcher Höhe ausfallen werden. Für die Schätzung können etwa folgende Richtlinien gelten: Oftmals ergebnislose Mahnung, laufende Klage, eröffnetes Ausgleichsverfahren: ca 50 bis 60 % Ausfall. Ergebnislose Pfändung oder Eröffnung des Konkurses: 90 bis 100 % Ausfall. Bei Schätzung des Forderungsausfall darf noch keine Umsatzsteuerkorrektur erfolgen. 4.2. Verbuchung der Einzelwertberichtigung Hat man die Höhe der Wertberichtigung ermittelt (Sollstand), so vergleicht man sie mit dem Vorjahresstand (Iststand). Gebucht wird dann je nach dem Ergebnis des Vergleichs. Dabei können 2 Varianten der zu verbuchenden Differenz auftreten: a) Iststand zu gering Buchung der Differenz: 7805 Zuweisungen zur Einzel-WB / 2080 Einzel-WB zu Lieferforderung b) Iststand zu hoch Buchung der Differenz: 2080 Einzelwertberichtigung / 4870 Erträge aus der Auflösung zu Inlandsforderungen Wertberichtigungen 9

Die geschätzten Forderungsverluste werden auf dem Konto Einzelwertberichtigung zu Inlandsforderungen (Kontengruppe 20) ausgewiesen, dieses Konto stellt ein Korrekturkonto zu den Lieferforderungen dar. Die Personenkonten der Kunden bleiben bei dubiosen Forderungen unverändert. Die Bildung von Wertberichtigungen für zweifelhafte Lieferforderungen erfolgt zum Bilanzstichtag. Während des Jahres werden nur feststehende Forderungsverluste verbucht. 4.3. Beispiel Forderungsbestand insgesamt Forderungsausfälle (uneinbringlich) In den Restforderungen enthalten: Pleiti (Ausgleich eröffnet) Raffler (ergebnislos gepfändet) Schnorrer (Klage erhoben) Stand der Wertberichtigungen Variante a) Einzelwertberichtigungen Iststand Variante b) Einzelwertberichtigungen Iststand 228.000,- 30.000,- 9.000,- 6.000,- 3.000,- 9.000,- 12.000,- Alle Werte inklusive 20 % USt. Berechnung und Verbuchung der Einzelwertberichtigungen: Forderungen ohne USt Ausfall in % Ausfall in Euro Pleiti Raffler Schnorrer Einzelwertberichtigung Sollstand Iststand Variante a) Erhöhung daher 7.500,- 5.000,- 2.500,- 15.000,- 60 % 100 % 60 % 4.500,- 5.000,- 1.500,- 11.000,- 9.000,- 2.000,- 10

Verbuchung Variante a): 7805 Zuweisungen zur / 2080 Einzel-Wertberichtigung Einzel-WB 2.000 zu Inlandsforderungen 2.000,- Verbuchung Variante b): Forderungen ohne USt Ausfall in % Ausfall in Euro Iststand Variante b) Notwendige Auflösung daher 12.000,- 1.000,- Buchungssatz: 2080 Einzel-Wertberichtigung zu / 4870 Erträge aus der Auflösung Inlandsforderungen 1.000 Wertberichtigungen 1.000,- 5. Pauschalbewertung von Forderungen 5.1. Gesetzliche Grundlage Seit dem Steuerreformgesetzes 1993 dürfen gemäß 6 Zi 2a EStG 1988 in Jahresabschlüssen, die nach dem 31.12.1993 enden, keine Pauschalwertberichtigungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden. Pauschalwertberichtigungen, welche noch aus dem Vorjahr bestanden, mussten im Jahr 1994 steuerlich aufgelöst werden. Rein statistisch über mehrere Perioden betrachtet gehen die bonitätsmäßig einwandfreien Forderungen niemals zu 100 % ein, sondern um einen Bruchteil weniger. Für dieses allgemeine Ausfallsrisiko kann handelsrechtlich aufgrund des Vorsichtsgrundsatzes mit einer Pauschalwertberichtigung vorgesorgt werden. 11

Steuerrechtlich hingegen muss, wie bereits erwähnt, das Ergebnis mit der Mehr-Weniger-Rechnung korrigiert werden. Die Pauschalwertberichtigung darf nur von denjenigen Forderungen vorgenommen werden, die noch nicht einzelwertberichtigt wurden. Für diese Forderungen dürfen keine Umstände vorliegen, die darauf hindeuten, dass bei einem konkreten Schuldner ein Risiko vorliegt, das über das allgemeine Ausfallsrisiko hinausgeht. Das allgemeine Ausfallsrisiko wird zb bestimmt von der allgemeinen Wirtschafts- und Konjunkturlage oder sonstige nicht vorhersehbare Unternehmensentwicklungen. 5.2. Buchungen bei der Kombination der Einzel- und Pauschalbewertung von Forderungen Bei der Kombination der Einzel- und Pauschalbewertung von Forderungen werden die als zweifelhaft bzw uneinbringlichen Forderungen einzeln bewertet. Für die restlichen Forderungen wird eine pauschale Wertberichtigung gebildet. Obiges Beispiel, jedoch wird zusätzlich eine Pauschalwertberichtigung von 3 % gebildet: Angabe: Forderungsbestand insgesamt Forderungsausfälle (uneinbringlich) In den Restforderungen enthalten: Pleiti (Ausgleich eröffnet) Raffler (ergebnislos gepfändet) Schnorrer (Klage erhoben) Stand der Wertberichtigungen Variante a) Pauschalwertberichtigung Variante b) Pauschalwertberichtigung 228.000,- 30.000,- 9.000,- 6.000,- 3.000,- 3.500,- 5.000,- Alle Werte inklusive 20 % USt. 12

Berechnung und Verbuchung der Pauschalwertberichtigung: Insgesamt ausgeschieden einzelwertberichtigt Restforderungen ohne Umsatzsteuer Sollstand Iststand Var.a) Erhöhung daher 228.000,- 30.000,- 18.000,- 180.000,- 150.000,- 3 %pauschal 4.500,- 3.500,- 1.000,- Iststand Var.b) Auflösung daher 5.000,- 500,- Verbuchung Erhöhung Pauschalwertberichtigung nach Variante a): 7805 Zuweisung an Wertberichtigung / 2090 Pauschal-Wertberichtigung zu Forderungen 1.000,- zu Inlandsford. 1.000,- Verbuchung Auflösung Pauschalwertberichtigung nach Variante b): 2090 Pauschal-Wertberichtigung zu / 4870 Erträge aus Auflösung von Inlandsforderung 500,- WB zu Inlandsford. 500,- Die Dotation von Pauschalwertberichtigungen ist, wie bereits angeführt, handelsrechtlich erlaubt, jedoch steuerrechtlich seit 01.01.1994 verboten und muss daher bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ergebnisses mittels der Mehr-/Weniger-Rechnung berücksichtigt werden. Einzel- und Pauschalwertberichtigungen werden in den publizierten Bilanzen nicht ausgewiesen. sie werden von den Forderungen in der publizierten Bilanz abgezogen. Pauschalwertberichtigungen sind im Anhang anzugeben. 13

6. Schülerbeispiel und Zusammenfassung 6.1. Mögliches Schülerbeispiel zur Forderungsbewertung Die Buchhaltung beginnt mit den Abschlussarbeiten per 31. Dezember 2000: Um- und Nachbuchungen per 31. Dezember 2000 Soll Haben Bewertung der Forderungen: Die Forderung an den Kunden S. Pleiti wurde im Vorjahr auf 10 % abgeschrieben (Einzelwertberichtigung) Das Konkursverfahren gegen S. Pleiti ist noch im Dezember abgeschlossen worden. Wir erhielten vom Kreditschutzverband die Mitteilung, dass die Forderung zur Gänze uneinbringlich ist und die Empfehlung die Forderung auszubuchen. Bruttoforderung S. Pleiti (Kdn-Kto 20012) 3.600,- MWSt 600,- Netto 3.000,- 3500 7802 20012 Die Forderung des Kunden Stein & Co ist zweifelhaft Geworden Klein & Co streben einen Ausgleich an. Diese Forderung über 2.880,- (inkl.20% USt) ist mit 50% zu bewerten. Berechnung der Forderungsbewertung: MWSt 480,- Netto 2.400,- Bewertung 50 % = 1.200,- Die Forderung an den Kunden F. Müller ist ebenfalls zweifelhaft geworden. F. Müller strebt einen Ausgleich an. Seine Forderung über 5.016,- (inkl.20% USt) ist mit 50 % zu bewerten. Berechnung der Forderungsbewertung: MWSt 836,- Netto 4.180,- Bewertung 50 % = 2.090,- Berechnung der Anpassung es WB-Kontos: Alter Stand der WB (Iststand) 5.020,- Neuer Stand der WB (Sollstand) 3.290,- Auflösung WB zu Forderungen 1.730,- 2080 4870 14

6.2. Zusammenfassung und Merkblatt Bewertung von Inlandsforderungen Forderungsbewertung Ausfall bekannt uneinbringliche Forderung Ausfall geschätzt dubiose Forderung Berichtigung MIT USt (Forderungsausfall UND USt-Korrektur) Berichtigung OHNE USt (NUR Forderungsausfall) Einzel- Wertberichtigung Pauschal- Wertberichtigung NUR Restforderungen Sollstand der Wertberichtigung - Iststand lt. WB-Konto Differenz 7802 Abschreibung Inlandsford. 3500 Umsatzsteuer an 200xx Kundenkonto N.N. Differenz positiv: 7805 Zuweisung zur Einzel-WB an 2080 Einzel-WB zu Inlandsford. ODER 7805 Zuweisg z. Pauschal-WB an 2090 Pauschal-WB zu Inlandsforderungen Differenz negativ: 2080 Einzel-WB zu Inlandsford. ODER 2090 Pauschal-WB zu Inlandsf. an 4870 Erträge aus der Auflösung von Wertberichtigungen zu Inlandsforderungen 15

7. Pauschale Einzelwertberichtigung (gemäß Erlass aus 1995 zu 6 Zi 2a EStG 1988) Gemäß dem 1995 herausgegebenen Erlass zu 6 Zi 2a EStG wird eine pauschale Einzelwertberichtigung unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich wieder anerkannt, da der Grundsatz der Einzelbewertung es nicht ausschließt, dass Gruppen gleichartiger Gegenstände zusammengefasst werden und ihr Wert gemeinsam festgestellt wird. Im Hinblick auf die Nahebeziehung zwischen der pauschalen Wertberichtigung und der pauschalen Einzelwertberichtigung werden hinsichtlich der Zuordnung strenge Beurteilungsmaßstäbe gefordert. Die pauschale Einzelwertberichtigung ist dem Grunde nach eine Einzelwertberichtigung, der Begriff pauschal bezieht sich in diesem Fall nicht auf den Bildungsgrund, sondern auf die Berechnungsmethode. 7.1. Gefährdungsfälle Der Erlass des BMF v. 28.03.1995 zu 6 Zi 2a EStG nennt 2 Fälle, in denen eine steuerlich zulässige pauschale Einzelwertberichtigung vorliegt: a) Wenn ein vereinbarter Überziehungsrahmen ohne Kreditvereinbarung überschritten wird. b) Wenn ein Rückstand von mehr als 3 Kreditraten besteht, der Rückstand 15 % des vereinbarten Kreditrahmens übersteigt und keine ausreichenden Sicherheiten vorhanden sind. In diesen Fällen kann eine pauschale Einzelwertberichtigung von 2,5 % der gefährdeten Forderungen angesetzt werden, jedoch nur, wenn der durchschnittliche Forderungsausfall der letzten 5 Jahre diesen Prozentsatz rechtfertigt. 16

Das amerikanische Handelsministerium hat eine Studie über den Zusammenhang von Außenstandsdauer einer Forderung und der Uneinbringlichkeit veröffentlicht: Außenstandsdauer Uneinbringlichkeit bis 30 Tage 4 % 31 bis 60 Tage 10 % 91 bis 120 Tage 17 % über 120 Tage 3 % Erhöhung für jeden Monat Eine pauschale Einzelwertberichtigung von 2,5 % berücksichtigt jedoch nicht das höhere Ausfallsrisiko bei zunehmender Außenstandsdauer. 7.2. Überfälligkeit Im Falle eines Zahlungsverzuges ist eine pauschale Einzelwertberichtigung von 1 % pro Monat für Zinsen und Spesenabgeltung möglich. Beispiel: Rechnungsdatum: 1. März Rechnungsbetrag: ATS 120.000,- inkl. 20 % USt Zahlungsziel: 30 Tage Bilanzstichtag 31. Dezember Die Forderung ist zum Bilanzstichtag noch offen. Sie ist somit zum Bilanzstichtag 9 Monate überfällig. Berechnung der pauschalen Einzelwertberichtigung für Zinsen: 9 % von ATS 120.000,- = ATS 10.800,- Bei Überfälligkeit ist vom Bruttobetrag und nicht, wie bei der Uneinbringlichkeit, vom Nettobetrag auszugehen. Der Unternehmer hat mit der Verbuchung der Rechnung eine Gewinnrealisierung vorgenommen. 17

Durch die Vorfinanzierung im Zusammenhang mit der Beschaffung des Wirtschaftsgutes wird die Gewinnrealisierung ganz oder teilweise auf Grund des nicht kalkulierten Zinsaufwandes eliminiert. Somit handelt es sich bei der pauschalen Einzelwertberichtigung für Zinsen um eine Berichtigung der Gewinnrealisierung. 7.3. Fälle besonderer Absprachen Die gruppenweise Vornahme von Einzelwertberichtigungen ist insbesondere in folgenden Fällen möglich: a) Bei Skonto-Inanspruchnahme: In Höhe des in Anspruch genommen Skontos. b) Bei mittel- und langfristigen unverzinslichen oder gewöhnlich niedrig verzinsten Forderungen (zb 1 % pro Monat bis zur Fälligkeit). c) Bei langfristigen Ratenvereinbarungen: Wertberichtigung für Zinsendifferenzen, soweit der Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen vergütet. Beispiel: Forderung besteht seit 01. Juli 1997 und wird am 30. Juni 2000 fällig. Beim Einbuchen der Forderung wird eine Abzinsung von 36 % vom Bruttobetrag vorgenommen. Die Abzinsung wird wie folgt verbucht: Erlösminderung / Wertberichtigung zu Forderungen An den darauffolgenden Bilanzstichtagen wird die Erlösminderung wie folgt aufgelöst: Wertberichtigung zu Forderungen / Zinsertrag 18

7.4. Länderrisiko Eine pauschale Einzelwertberichtigung kann vorgenommen werden, wenn die Gefährdung der Einbringlichkeit aller Forderungen gegenüber einem bestimmten Land auf Grund des politischen oder wirtschaftlichen Länderrisikos gleichartig ist. Die Bonität des Schuldners spielt hier keine Rolle. Eine Länder-Risikoübersicht wird halbjährlich im Institutional Investor veröffentlicht. 7.5. Erkenntnis des VwGH vom 27.08.1998 Der VwGH (Verwaltungsgerichtshof) weist auf die fehlende normative Kraft von Erlässen hin, hält es aber generell für möglich, dass eine pauschale Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleichem Sachverhalt im Wege einer Schätzung im gleichen Ausmaß vorgenommen wird. Eine pauschale Form der Einzelwertberichtigung stelle jedoch einen Widerspruch in sich dar. 7.5.1. Auswirkung des Erkenntnisses des VwGH Da der Erlass über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten darstellt, besteht die Gefahr, dass der VfGH (Verfassungsgerichtshof) den Erlass in eine Rechtsverordnung umdeutet, die dann mangels formgerechter Kundmachung aufgehoben wird. Die Gruppenbildung nach den Kriterien Tilgungsrückstand und Kontoüberziehung war dem VwGH zu wenig konkret, weshalb der Erlass des BMF die pauschale Einzelwertberichtigung nur unter der Voraussetzung des Vorliegens qualifizierter Gefährdungsgründe oder besonderer Absprachen hinsichtlich des Forderungseingangs zulässt. 19

Da gleichartige Sachverhalte den gleichen Rechtsfolgen zu unterwerfen sind (Willkürverbot), macht es keinen Unterschied, ob die Forderungen einzeln mit dem gleichen Prozentsatz wertberichtigt, oder ob die gleichartigen Forderungen zuerst zusammengefasst und dann erst pauschaliert wertberichtigt werden. 7.5.2. Ergebnis Die pauschale Einzelwertberichtigung stellt zwar laut VwGH einen Widerspruch in sich dar, sie führt jedoch sofern bei der Gruppenbildung nur Forderungen, denen tatsächlich gleichartige Sachverhalte zu Grunde liegen, zu rechtskonformen Ergebnissen. 7.6. Zusammenfassung 7.6.1. Zusammenfassung der steuerlichen Möglichkeiten Eine steuerliche pauschale Einzelwertberichtigung kann in folgenden Fällen gebildet werden: 2,5 % p.a. vom Nettobetrag wegen Gefährdung, 1,0 % p.m. vom Bruttobetrag für überfällige Forderungen (außerhalb des Zahlungsziels), zb 1,0 % p.m. vom Bruttobetrag für unverzinsliche Forderungen, aufgrund eines Länderrisikos entsprechend dem wirtschaftlichen bzw. politischen Risikos im Land. 7.6.2. Zusammenfassung der handelsrechtliche Konsequenzen Die handelsrechtliche Pauschalwertberichtigung ist in der Höhe der steuerlich pauschalen Einzelwertberichtigung (Annahme: Zinsverlust wird berücksichtigt) abzugsfähig, allerdings nur unter der Voraussetzung, dass die steuerliche pauschale Einzelwertberichtigung errechnet wurde. 20

Handelsrecht: Forderungen Ab einzelwertberichtigte Forderungen : 120*100 (Netto) davon 2 % pauschale WB Der übersteigende Teil muss in der Mehr-Weniger-Rechnung zugerechnet werden. Ist die steuerliche pauschale Einzelwertberichtigung höher, wird der Differenzbetrag jedoch nicht Mehr-Weniger-Rechnung berücksichtigt, weil Die pauschale Einzelwertberichtigung in einem Erlass als Kann- Vorschrift und nicht im Gesetz geregelt ist, Handelsrechtlich ist die Bildung willkürlicher stiller Reserven nicht zulässig, Wird der handelsrechtliche Ansatz dem steuerlich höherem Ansatz angepasst, widerspricht dies der Wertungsstetigkeit, Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist zu beachten. Beispiel: 12.000.000,- - 2.400.000,- 9.600.000,- 8.000.000,- 160.000,- Steuerrecht: Forderungen davon überfällig: 10 Monate 8 Monate 7 Monate 4 Monate 3 Monate 1 Monat im Zahlungsziel 10 % 8 % 7 % 4 % 3 % 1 % 0 % 9.600.000,- 240.000,- 600.000,- 360.000,- 1.200.000,- 240.000,- 2.400.000,- 4.560.000,- 24.000,- 48.000,- 25.200,- 48.000,- 7.200,- 24.000,- 0,- 176.400,- Die steuerrechtliche pauschale Einzelwertberichtigung übersteigt die handelsrechtliche pauschale Einzelwertberichtigung, es ist daher keine Mehr-Weniger-Rechnung erforderlich. 21

8. Literaturverzeichnis EGGER, A., SAMER, H.: Der Jahresabschluss nach dem Rechnungslegungsgesetz Erstellung und Analyse GROHMANN-STEIGER, Chr., SCHNEIDER, W.: Einführung in die Buchhaltung im Selbststudium HABERL, B.: Rechnungswesen II KPMG-Service: Information aus Steuer und Recht SWK Steuer- und Wirtschaftskartei: Ausgabe 32/1998 Ausgabe 10/1999 WEINGRABER, K., KUGLER, A.: Buchführung II 22