RSB STEUERBERATUNG BIRKFELD - PASSAIL - LANNACH - WIEN. ImmoDienstag Graz - Seiersberg 18. September 2018

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1 RSB STEUERBERATUNG BIRKFELD - PASSAIL - LANNACH - WIEN ImmoDienstag Graz - Seiersberg 18. September 2018

2 Thema des Vortrags Grunderwerbsteuerpflicht bei Share Deals und GrESt-vermeidenden Transaktionsformen 2

3 Agenda des Vortrags I. Vorstellung Mag. Hannes Reisenhofer II. III. IV. Anteilsübertragungen bei Personengesellschaften a. Rechtliche Grundlagen b. Beispiele Anteilsvereinigungen über mittelbare Beteiligungen a. Rechtliche Grundlagen b. Mittelbare Anteilsvereinigung c. Beispiele Ideallösung für ein sanierungsbedürftiges Gebäude 3

5 Mag. Hannes Reisenhofer Studium an der Wirtschaftsuniversität Wien Steuerberater seit 2002 Seit 9 Jahren selbständig Umfangreiche Immobilienerfahrung Certified IFRS Accountant Akkreditierter Bonitätsberater Prozessmanager Unternehmensberater Immobilienmakler 5

7 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen 1 Abs 2a GrEStG idgf Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück, unterliegt der Steuer eine Änderung des Gesellschafterbestandes dergestalt, dass innerhalb von fünf Jahren mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Treuhändig gehaltene Gesellschafts-anteile sind dem Treugeber zuzurechnen. Ein inländisches Grundstück gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft, wenn sie das Grundstück durch einen Rechtsvorgang gemäß Abs. 1 oder Abs. 2 erworben hat. 7

8 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen Anteilsübertragungen sind somit gem 1 Abs 2a GrEStG nur dann grunderwerbsteuerbar wenn eine Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft so erfolgt, dass in einem Beobachtungszeitraum von 5 Jahren mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf Neugesellschafter übergehen Abs 2a erfasst, mangels gesetzlicher Regelung, nur den unmittelbaren-, jedoch nicht den mittelbaren Gesellschafterwechsel 8

9 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen Der gegenständliche Abs 2a wurde mit dem Steuerreformgesetz 2015/2016 eingefügt Ziel war es, die Steuerumgehung der Grunderwerbsteuer durch die Einsetzung von Personengesellschaften oder Treuhändern zu verhindern In Bezug auf Personengesellschaften wurde eine mögliche Umgehung mithilfe einer doppelstöckigen Konstruktion jedoch aktuell durch das Jahressteuergesetz 2018 legalisiert. 9

10 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen Steuersubjekte des Abs 2a sind nach der hm alle rechtsfähigen Personengesellschaften OG, KG, EWIV Nicht: GesbR, stges Aber auch vergleichbare rechtsfähige ausländische Personengesellschaften sind umfasst, sofern ein inländisches Grundstück zum Gesellschaftsvermögen gehört 10

11 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft Knüpft weder an das Zivilrecht noch an 24 BAO an Durch das Jahressteuergesetz 2018 wurde die, vorher kontrovers diskutierte, Frage der Zugehörigkeit klargestellt Ein Grundstück gehört nach 1 Abs 2a ae GrEStG idf Jahressteuergesetz 2018 nur dann zum Betriebsvermögen, wenn es durch einen Rechtsvorgang nach 1 Abs 1 oder Abs 2 GrEStG erworben wurde Durch einen Rechtsvorgang nach Abs 2a oder 3 kann somit kein Erwerbsvorgang verwirklicht werden In der Praxis kann so durch Holding-Konstruktionen die GrESt- Belastung vermindert werden 11

12 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen Anteile am Gesellschaftsvermögen Erfasst sind Substanzbeteiligungen, nicht aber Anteile von reinen Arbeitsgesellschaftern (ohne Kapitalanteil) Der Kapitalanteil jedes Gesellschafters ist hier maßgeblich Entspricht idr dem Wert seiner gesellschaftsvertraglich vereinbarten Einlagen auf dem Kapitalkonto Im Zweifel sind die Gesellschafter nach 109 UGB zu gleichen Teilen beteiligt Seit der Novellierung des HGB gilt nach dem UGB grundsätzlich das System der festen Kapitalkonten Bei vertraglich vereinbarten variablen Kapitalkonten ist der Anteil am Gesellschaftsvermögen zum Zeitpunkt der Übertragung maßgebend Treuhändig gehaltene Anteile werden dem Treugeber zugerechnet 12

13 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen Neugesellschafter Sind Gesellschafter, die zum Zeitpunkt der Übertragung eines Anteiles nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt sind Nur eine Übertragung auf diese verwirklicht den Tatbestand des Abs 2a Als Übertragung auf einen Neugesellschafter zählen in diesem Zusammenhang jedoch auch die Übertragung auf einen Arbeitsgesellschafter die Übertragung auf einen aus der Gesellschaft ausgeschiedenen Gesellschafter, welcher wieder Anteile erwirbt 13

14 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen Beobachtungsfrist Beginnt mit dem Tag des Abschlusses des Verfügungsgeschäftes und endet mit Ablauf von 5 Jahren (z.b ) Eine einzelne Übertragung, aber auch mehrere Teilübertragungen binnen 5 Jahren können eine GrESt Pflicht auslösen Der Beobachtungszeitraum beginnt gem 18 Abs 2p GrEStG erst frühestens mit dem 1. Jänner 2016, Übertragungen davor sind nicht zu berücksichtigen Wird der Tatbestand des Abs 2a im Zeitraum der 5-Jahres-Frist erfüllt, beginnt eine neue 5-Jahres-Frist mit der nächsten Anteilsübertragung zu laufen Die mehrfache Übertragung desselben Anteils innerhalb von 5 Jahren ist nur einmal zu berücksichtigen 14

15 Anteilsübertragung - Rechtliche Grundlagen Steuerschuldner der GrESt ist im Anwendungsbereich des Abs 2a die Personengesellschaft selbst ( 9 Z 3 lit a GrEStG) Der Steuersatz beträgt grds 0,5 % vom Grundstückswert ( 4 Abs 1 ivm 7 Abs 1 Z 2 lit c) Bei Land- und Forstwirtschaftlichen Grundstücken beträgt der Satz jedoch 3,5 % vom Einheitswert ( 4 Abs 2 Z 3 ivm 7 Abs 1 Z 3) 15

17 Anteilsübertragung - Beispiele An einer OG sind A und B zu je 50 % beteiligt. Eine neue Person C wird aufgenommen, wobei A und B 96 % der Anteile auf C übertragen. Durch die Neuaufnahme werden mehr als 95 % der Anteile übertragen, wodurch Abs 2a erfüllt ist und GrESt anfällt A B A B C 2 % 50 % 50 % 2 % 96 % OG OG 17

18 Anteilsübertragung - Beispiele A und B sind zu je 50 % an der OG beteiligt. Am nehmen sie C auf und übertragen ihm 24 % der Anteile (Beteiligungsverhältnisse: A: 38 %, B: 38 %, C: 24 %). A B A B C 50 % 50 % 38 % 38 % 24 % OG OG 18

19 Anteilsübertragung - Beispiele In den nächsten Jahren treten D ( ), E ( ) und F ( ) in die OG ein und erhalten von A und B jeweils einen Anteil ihv 24 % (Gesamt: A: 2 %, B: 2 %, C: 24 %, D: 24 %, E: 24 %, F: 24 %) Mit der ersten Anteilsübertragung ( ) beginnt die 5-Jahres-Frist (Ende: ) zu laufen. Da bei dem Eintritt von D und E erst 72 % der Anteile übertragen wurden besteht noch keine Steuerpflicht. Erst mit der Übertragung an F wird der relevante Wert von 95 % binnen 5 Jahren überschritten (96 %) und es entsteht eine GrESt-Pflicht nach Abs 2. Variante: Würde der Anteil des F am übertragen werden, wären in der 5- Jahres-Frist nur 72 % übertragen worden, wodurch der Tatbestand des Abs 2a nicht erfüllt wäre. Mit der Übertragung am beginnt eine neue 5-Jahres-Frist bis

20 Anteilsübertragung - Beispiele A B C D E F 2 % 2 % 24 % 24 % 24 % 24 % OG

21 Anteilsübertragung - Beispiele A, B und C sind zu gleichen Teilen an der OG beteiligt. C tritt aus der OG aus. Da kein neuer Gesellschafter eintritt kommt es zu einer bloßen Anteilsverschiebung und zu keiner Übertragung auf neue Gesellschafter. Diese Verschiebung ist nicht steuerbar. A B C A B 33 % 33 % 33 % 50 % 50 % OG OG 21

22 Anteilsübertragung - Beispiele Zum halten A und B je 48 %, C und D je 2 % an der OG. A übertragt am seine Anteile an C, B am seine Anteile an D. C und D sind Altgesellschafter, weswegen diese Übertragungen nicht unter Abs 2a fallen. A B C D C D 48 % 48 % 2 % 2 % 50 % 50 % OG OG 22

23 Anteilsübertragung - Beispiele A und B sind zu je 50 % an der OG beteiligt. B überträgt seinen Anteil am an D, A am an C. Mit der Übertragung von 50 % der Anteile an D beginnt die 5- Jahres-Frist zu laufen, da dieser ein Neugesellschafter ist. Da A seinen Anteil vor Ende der Frist überträgt, gesamt sohin mehr als 95 % binnen 5 Jahren übertragen wurden, fällt GrESt an. A B A D C D 50 % 50 % OG 50 % 50 % 50 % 50 % OG OG 23

24 Anteilsübertragung - Beispiele A, B, C und D sind zu 3 %, 27 %, 35 % und 35 % an der OG beteiligt. B verkauft seinen Anteil am an E, C verkauft am an F und D am an A. A B C D A E F 3 % 27 % 35 % 35 % 38 % 27 % 35 % OG OG 24

25 Anteilsübertragung - Beispiele Durch den Verkauf von B an E (27 %) wird die 5-Jahres- Frist in Gang gesetzt. Der Verkauf von C (35 %) sowie der Verkauf von D (35 %) liegen innerhalb der Frist. Gesamt wurden sohin 97 % der Anteile veräußert. Da die Veräußerung von D an A allerdings nicht an einen Neugesellschafter erfolgte, wird der Tatbestand des Abs 2a nicht verwirklicht. 25

26 Anteilsübertragung - Beispiele Die X GmbH hält an der OG 96 %, die Y GmbH 4 %. Alleingesellschafter der X GmbH ist A, Alleingesellschafter der Y GmbH ist B. Am erwirbt die OG ein Grundstück. Am veräußert A seinen Geschäftsanteil an der X GmbH an den B. B ist daher sowohl Alleingesellschafter der X GmbH als auch der Y GmbH. Es ist zu keinen Verschiebungen der Anteile an der OG gekommen. Keine GrESt nach 1 Abs 2a, aber auch keine GrESt nach 1 Abs 3. A B B 100 % 100 % 100 % 100 % X Y X Y 96 % 4 % 26 OG OG

27 Anteilsübertragung - Beispiele Die Immobilen-GmbH A steht zu 100 % im Eigentum der Holding- GmbH B. Diese wird nun vom 100% Eigentümer X an Y verkauft Keine GrESt-pflicht X Y 100 % 100 % B B 100 % 100 % A A 27

29 Anteilsvereinigung - Rechtliche Grundlagen 1 Abs 3 GrEStG idgf Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a nicht in Betracht kommt, außerdem 1. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung mindestens 95% aller Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein oder in der Hand einer Unternehmensgruppe gemäß 9 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 vereinigt werden würden 2. die Vereinigung von mindestens 95% aller Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Z 1 vorausgegangen ist; 29

30 Anteilsvereinigung - Rechtliche Grundlagen 3. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung von mindestens 95% aller Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft begründet; 4. der Erwerb von mindestens 95% aller Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Z 3 vorausgegangen ist. Treuhändig gehaltene Gesellschaftsanteile sind dem Treugeber zuzurechnen. Ein inländisches Grundstück gehört zum Vermögen einer Gesellschaft, wenn sie das Grundstück durch einen Rechtsvorgang gemäß Abs. 1 oder Abs. 2 erworben hat. 30

31 Anteilsvereinigung - Rechtliche Grundlagen Eine Steuerpflicht tritt sohin ein wenn Anteile einer Gesellschaft vereinigt oder Anteile (nach ihrer Vereinigung) weiterübertragen werden, Gegenstand der Vereinigung bzw der Weiterübertragung mindestens 95 % aller Anteile am Gesellschaftsvermögen oder der Gesellschaft sind, der genannte Prozentsatz der Anteile in einer Hand vereinigt oder aus dieser Hand weiterübertragen werden; als eine Hand gelten auch die in 1 Abs 3 Z 1 genannten mehreren Unternehmen(Unternehmensgruppe gemäß 9 KStG 1988), zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört 31

32 Anteilsvereinigung - Rechtliche Grundlagen Anders als bei Abs 2a gibt es keine Unterscheidung in Neuund Altgesellschafter, wodurch eine Anteilsverschiebung zwischen Gesellschaftern eine Steuerpflicht auslösen kann Auch besteht keine Frist für die Erfüllung des Tatbestandes wie zb die 5-Jahres-Frist in Abs 2a Treuhändig gehaltene Anteile werden hier ebenfalls dem Treugeber zugerechnet 32

33 Anteilsvereinigung - Rechtliche Grundlagen Zu beachten ist in diesem Zusammenhang die Sonderbestimmung in der Übergangsregelung des 18 Abs 2p GrEStG: Werden am mindestens 95% der Anteile in der Hand einer Person oder einer Unternehmensgruppe gem 9 KStG gehalten, ist 1 Abs 3 GrEStG auch auf Rechtsvorgänge (Erwerbe + Veräußerungen) anzuwenden, die sich auf diese Anteile beziehen, sofern dadurch der Prozentsatz nicht unter 95% sinkt und bezogen auf diese Anteile nicht bereits ein Tatbestand des 1 Abs 3 GrEStG idf StRefG 2015/2016 erfüllt wurde. 33

34 Anteilsvereinigung - Rechtliche Grundlagen Steuerschuldner bei Anteilsvereinigung: derjenige, in dessen Hand die Anteile vereinigt werden ( 9 Z 3 lit b GrEStG) Steuerschuldner bei Anteilsvereinigung einer Unternehmensgruppe: die am Erwerbsvorgang Beteiligten ( 9 Z 3 lit c GrEStG) Der Steuersatz beträgt grds 0,5 % vom Grundstückswert ( 4 Abs 1 ivm 7 Abs 1 Z 2 lit c) Bei Land- und Forstwirtschaftlichen Grundstücken beträgt der Satz jedoch 3,5 % vom Einheitswert ( 4 Abs 2 Z 3 ivm 7 Abs 1 Z 3) 34

36 Mittelbare Anteilsvereinigung Die in diesem Kontext interessanteste Frage ist die nach der grunderwerbsteuerlichen Relevanz einer mittelbaren Anteilsvereinigung Im Gegensatz zur vergleichbaren Bestimmung des deutschen GrEStG, die diesen Sachverhalt ausdrücklich erfasst, wurde bei der Novellierung des 1 Abs 3 GrEStG keine vergleichbare Neutextierung vorgenommen 1 Abs 3 dgrestg lautet auszugsweise wie folgt: 36

37 Mittelbare Anteilsvereinigung (3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a nicht in Betracht kommt, außerdem: 1. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert [ ] 37

38 Mittelbare Anteilsvereinigung Der herrschenden Lehre und auch der österreichischen Judikatur folgend, ist nach der aktuellen Rechtslage eine mittelbare Anteilsvereinigung im Sinne eines zivilrechtlich bloß mittelbaren Erwerbs von zumindest 95 % der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft nicht GrESt-pflichtig 38

39 Mittelbare Anteilsvereinigung Ein einziger Sonderfall der mittelbaren Anteilsvereinigung wurde gesetzlich geregelt, nämlich wenn eine Unternehmensgruppe nach 9 KStG vorliegt Besteht jedoch keine Steuergruppe, kann nunmehr nach neuester Rechtslage über mehrstufige Gestaltungen der (mehrfache) Anfall von GrESt vermieden werden 39

41 Anteilsvereinigung - Beispiele An der X-GmbH ist A zu 90 % und B und C zu je 5 % beteiligt. Am übertragen A und B ihre Anteile an D. Es kommt zu einer Vereinigung der Anteile bei D von 95 %, sohin ist diese Übertragung nach Abs 3 GrESt-pflichtig. A B C D C 90 % 5 % X % 95 % 5 % X 41

42 Anteilsvereinigung - Beispiele An der X-GmbH ist A zu 97 %, B zu 2 % und C zu 1 % beteiligt. Am überträgt C seinen Anteil an B. Abs 3 GrEStG wird hierdurch nicht erfüllt. A B C A B X X 42

43 Anteilsvereinigung - Beispiele An der X-GmbH ist mit Stichtag dem A zu 97 %, B zu 2 % und C zu 1 % beteiligt. Am überträgt C seinen Anteil an A. Aufgrund der Regelung des 18 Abs 2p ist dies der erste Rechtsvorgang im Zusammenhang mit Anteilen des A, wobei die 95%-Grenze nicht unterschritten wird. Hierdurch kommt es zu einer GrESt-pflicht. A B C A B % 2 % 1 % 98 % 2 % X X 43

45 Ideallösung für ein sanierungsbedürftiges Gebäude Abschließend stelle ich Ihnen zwei Varianten für die Sanierung eines Gebäudes vor Variante 1 zeigt eine normale Sanierung Variante 2 zeigt eine alternative Sanierungsmöglichkeit Beiden Varianten liegt die Sanierung eines Zinshauses und dessen anschließender Verkauf zugrunde 45

46 Ideallösung für ein sanierungsbedürftiges Gebäude Variante 1: Die A GmbH kauft am ein sanierungsbedürftiges Zinshaus um TEUR Sie saniert es um TEUR im Jahr 2018 Anschließend verkauft sie es am an die B GmbH um TEUR A B 46

47 Ideallösung für ein sanierungsbedürftiges Gebäude Es entstehen hierbei an Kosten beim Kauf: GrESt ihv 3,5 % von TEUR = TEUR 35 Eintragsgebühren ihv 1,1 % = TEUR 11 Es entstehen hierbei an Kosten beim Verkauf: GrESt ihv 3,5 % von TEUR = TEUR 105 Eintragsgebühren ihv 1,1 % = TEUR 33 B kann eine AfA ihv 1,5 % von 80 % von TEUR = TEUR 36 geltend machen (außerhalb von Graz) 47

48 Ideallösung für ein sanierungsbedürftiges Gebäude Variante 2: Die A GmbH kauft am ein sanierungsbedürftiges Zinshaus um TEUR nicht selbst, sondern mittels der neu gegründeten A1 GmbH A 100 % A1 48

49 Ideallösung für ein sanierungsbedürftiges Gebäude Hierbei entstehen an Kosten GrESt ihv 3,5 % von TEUR = TEUR 35 Eintragsgebühren ihv 1,1 % = TEUR 11 Anschließend saniert die A1 GmbH das Gebäude um TEUR

50 Ideallösung für ein sanierungsbedürftiges Gebäude Am wird die A1 GmbH nun von der A GmbH an die B GmbH um TEUR verkauft A B % 100 % A1 A1 50

51 Ideallösung für ein sanierungsbedürftiges Gebäude Hierbei entstehen an Kosten 0,5 % GrESt von TEUR = TEUR 15 Es gibt keine Eintragungsgebühr Die Sanierungskosten können sofort als Aufwand geltend gemacht werden (sofern es keine Herstellkosten sind) AfA 1,5 % von TEUR 800 (80 % von TEUR 1.000) = TEUR 12 Sofortaufwand = TEUR (Verlustvortrag) 51

52 Danke für Ihre Aufmerksamkeit! RSB Steuerberatung Mag. Hannes Reisenhofer Birkfeld Lannach Passail Wien /