VIII. Langfristige Fertigungsaufträge 139

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1 VIII. Langfristige Fertigungsaufträge 139 Fortführung des vorangegangenen Beispiels: Es ergeben sich die folgenden Buchungssätze: 381 Periode 01 Aufwendungen Geldkonto Erlöse Periode 02 Aufwendungen Geldkonto Erlöse In der Bilanz ist eine künftige Forderung i.h.v. insgesamt (Vorjahresbestand Zuführung in ) auszuweisen. Periode 03 Aufwendungen Geldkonto Erlöse Nach Erstellung der Schlussrechnung ist die künftige Forderung in eine normale Forderung aus Lieferung und Leistung umzubuchen: Forderung aus L+L Fortführung des Beispiels: In Abwandlung des Ausgangsbeispiels ist der Auftraggeber verpflichtet, in 01 eine Abschlagszahlung i.h.v und in 02 eine weitere Abschlagszahlung i.h.v zu leisten. Er hat die Zahlungen vertragsgemäß erbracht. Es ergeben sich die folgenden Buchungssätze:

2 140 B. Ansatz und Bewertung von Aktivposten Periode 01 Aufwendungen Geldkonto Erlöse Buchung der Abschlagszahlung: Geldkonto In der Bilanz wird eine i.h.v ( ) gezeigt. Periode 02 Aufwendungen Geldkonto Erlöse Buchung der Abschlagszahlung: Geldkonto Da die Summe der Abschlagszahlungen ( ) die (kumulierten) Auftragskosten zuzüglich Gewinn i.h.v ( ) übersteigt, liegt ein Fertigungsauftrag mit passivischem Saldo gegenüber dem Auftraggeber vor. Dies erfordert (noch) die folgende Buchung: Verbindlichkeiten Periode 03 Aufwendungen Geldkonto

3 VIII. Langfristige Fertigungsaufträge 141 Forderung aus L+L Erlöse Verbindlichkeiten Die der Periode 03 zuzuweisenden Auftragserlöse belaufen sich auf Unter Berücksichtigung der bereits geleisteten Abschlagszahlungen ( ) ist eine Forderung aus Lieferung und Leistung i.h.v (Gesamterlöse Abschlagszahlungen) auszuweisen. Die Position Verbindlichkeiten ist entsprechend aufzulösen. 8. Behandlung erwarteter Verluste Stellt sich im Verlauf des Fertigungsauftrags heraus, dass die Gesamtkosten voraussichtlich die Gesamterlöse übersteigen werden, ist der zu erwartende Verlust in der betreffenden Berichtsperiode in voller Höhe (und nicht entsprechend dem Fertigstellungsgrad) ergebniswirksam im Wege der Rückstellungsbildung zu antizipieren (IAS 11.36). Dies gilt sowohl für die Percentageof-completion- als auch für die Zero-Profit-Methode. Praktisch bedeutet dies, dass der Gewinnausweis der vorherigen Berichtsperioden korrigiert werden muss und dass diese Korrektur das aktuelle Jahresergebnis zusätzlich belastet Latente Steuern Latente Steuern entstehen gemeinhin, wenn es zu Abweichungen zwischen dem Bilanzansatz nach Steuerrecht und IFRS-Bilanz kommt. Im deutschen (Bilanz-)Steuerrecht wird regelmäßig die Completed-contract-Methode angewendet. Der Gewinn aus einem Fertigungsauftrag gilt danach erst als im Zeitpunkt der Auftragsbeendigung mit Abnahme des Werkes durch den Auftraggeber und dem damit verbundenen Übergang der Gefahren auf ihn als realisiert. Die Folge ist, dass an den Bilanzstichtagen, an denen der Fertigungsauftrag noch nicht abgeschlossen ist, in der IFRS-Bilanz ein höherer Wert (Ansatz eines Aktivpostens) als in der Steuerbilanz auszuweisen ist. Dies führt zu einem Ansatz von (passiven) latenten Steuern. Droht aus dem Fertigungsauftrag ein Verlust, ist dieser zu antizipieren. In der Steuerbilanz darf hingegen eine Drohverlust-Rückstellung aus den Gründen des 5 Abs. 4 a EStG nicht (mehr) gebildet werden. Damit wird in der IFRS-Bilanz ein niedrigerer Wert (Ansatz eines Schuldpostens) als in der Steuerbilanz ausgewiesen. In diesem Fall kommt es zum Ansatz von (aktiven) latenten Steuern. 384

4 142 B. Ansatz und Bewertung von Aktivposten 10. Angabepflichten 385 Das bilanzierende Unternehmen hat im Anhang Folgendes anzugeben (IAS 11.39): die Höhe der erfassten Auftragserlöse, die Methoden, wie die Auftragserlöse ermittelt worden sind, und die Methoden, nach denen der Fertigstellungsgrad bestimmt worden ist. Für noch nicht abgeschlossene Aufträge verlangt IAS weitere Angaben: die Summe der Auftragskosten und der ausgewiesenen Gewinne (abzüglich Verlusten), erhaltene Anzahlungen und evtl. Einbehalte. Die in IAS geforderte Angabe von Fertigungsaufträgen mit aktivischem bzw. passivischem Saldo wird sich regelmäßig unmittelbar aus der Bilanz ergeben. Schließlich verlangt IAS die Angabe von ungewissen Gewinnen und Verlusten, die sich aus Gewährleistungsverpflichtungen, Vertragsstrafen etc. ergeben können.

5 C. Ansatz und Bewertung von Passivposten I. Eigenkapital Die IFRS enthalten keinen eigenständigen Standard, der sich mit Fragen der Bilanzierung des Eigenkapitals befasst. Nach der Definition in F 49 c ergibt sich das Eigenkapital als Residualgröße, wenn die Schulden von den Vermögenswerten des Unternehmens subtrahiert werden. Daher hängt der Betrag, mit dem das Eigenkapital in der Bilanz ausgewiesen wird, regelmäßig von der Bewertung der Vermögenswerte und Schulden ab. Die Summe des Eigenkapitals stimmt nur zufällig mit dem Gesamtmarktwert der Aktien des bilanzierenden Unternehmens überein (F 67). Die Definition des Eigenkapitals gilt grundsätzlich unabhängig von der Rechtsform, in der das bilanzierende Unternehmen betrieben wird (F 68) Abgrenzung zwischen Eigenkapital und Fremdkapital Die Kriterien für die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital ergeben sich aus IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung. IAS definiert ein Eigenkapitalinstrument als Vertrag, der einen Residualanspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug der dazugehörigen Schulden begründet. Er nimmt damit die Definition aus F 49 c auf. Bei der Beurteilung, ob Eigen- oder Fremdkapital vorliegt, kommt es allein auf die wirtschaftliche Substanz und nicht auf die rechtliche Ausgestaltung an (IAS 32.18). Ein Eigenkapitalinstrument liegt nur dann vor, wenn es die folgenden Bedingungen des IAS erfüllt: Das Finanzinstrument enthält keine Verpflichtung, einem anderen Unternehmen flüssige Mittel oder einen anderen finanziellen Vermögenswert zu liefern oder mit einem anderen Unternehmen finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten zu potenziell nachteiligen Bedingungen für den Emittenten auszutauschen (IAS a). Soweit das Finanzinstrument durch Eigenkapitalinstrumente des Emittenten erfüllt werden kann, handelt es sich entweder um ein nicht-derivatives Finanzinstrument, das für den Emittenten nicht mit einer vertraglichen Verpflichtung zur Lieferung einer variablen Anzahl eigener Eigenkapitalinstrumente verbunden ist oder ein Derivat, das vom Emittenten nur durch Austausch eines festen Betrags an flüssigen Mitteln oder anderen finanziellen Vermögenswerten gegen eine feste Anzahl eigener Eigenkapitalinstrumente erfüllt wird (IAS b). Entscheidend für die Abgrenzung von Eigen- und Fremdkapital ist daher, ob eine Auszahlungsverpflichtung des bilanzierenden Unternehmens bzw. eine Rückforderungsmöglichkeit des Kapitalgebers bestehet. Ist dies der Fall, 401

6 144 C. Ansatz und Bewertung von Passivposten liegt Fremdkapital vor; andernfalls handelt es sich um Eigenkapital (vgl. IAS 32.17; zu weiteren Einzelheiten vgl. IAS ) 402 In Bezug auf Kapitalgesellschaften ist diese Abgrenzung grundsätzlich unproblematisch. Personengesellschaften und Genossenschaften können indes wegen der regelmäßig zu Gunsten der Gesellschafter bzw. Genossen bestehenden Kündigungsmöglichkeit und des damit verbundenen Abfindungsanspruchs kein Eigenkapital ausweisen. Allerdings besteht auf Grund der Ausnahmeregelung des IAS A F bei kumulativer Erfüllung der dort genannten umfangreichen Voraussetzungen die Möglichkeit, kündbare Finanzinstrumente trotz ihres Verbindlichkeitscharakter als Eigenkapital auszuweisen. Enthält ein Finanzinstrument sowohl eine Eigenkapital- als auch eine Fremdkapitalkomponente wie dies regelmäßig bei Wandel- und Optionsanleihen der Fall ist, sind diese Komponenten getrennt auszuweisen (IAS 32.28). In einem ersten Schritt wird der Wert der Fremdkapitalkomponente ermittelt, indem der Barwert der Zins- und Tilgungsleistungen bestimmt wird. Die Eigenkapitalkomponente ergibt sich als Differenz dieses Wertes zum ursprünglichen Emissionspreis (IAS f.). 2. Posten des Eigenkapitals 403 Gemeinhin werden eingezahltes und erwirtschaftetes Eigenkapital unterschieden: Eigenkapital Eingezahltes Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklagen Erwirtschaftetes Eigenkapital Gewinnrücklagen Einbehaltene Ergebnisse Gesetzliche Rücklagen Satzungsmäßige Rücklagen Andere Gewinnrücklagen Sonstige Rücklagen Neubewertungsrücklagen Sachanlagevermögen Immaterielle Vermögenswerte Fair-value-Rücklagen Bestimmte Finanzinstrumente Bestimmte Sicherungsgeschäfte Versicherungsmathemamatische Gewinne und Verluste bei Pensionsrückstellungen (IAS 19) Währungsumrechnungsdifferenzen a) Gezeichnetes Kapital 404 Bei der Aktiengesellschaft wird das Grundkapital, das sich aus Stamm- und Vorzugsaktien mit unterschiedlicher Ausstattung zusammensetzen kann, ausgewiesen. Bei der GmbH wird als gezeichnetes Kapital das Stammkapital gezeigt.

7 b) Kapitalrücklage I. Eigenkapital 145 Die Kapitalrücklage wird von den Aktionären der bilanzierenden Gesellschaft bereitgestellt. Sie ist damit Teil des eingezahlten Kapitals. Die Kapitalrücklage besteht aus dem Aufgeld (Agio), das bei der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen durch die Gesellschafter gezahlt wird. Beispiel: Die BiBu AG emittiert am Stammaktien mit einem Nennwert von 50 zu einem Ausgabepreis von 200 pro Stück. In Höhe des Nennwerts erhöht sich das gezeichnete Kapital ( ). Das Ausgabeaufgeld i.h.v. 150 pro Stück wird in die Kapitalkrücklage eingestellt ( ). Es ergibt sich der folgende Buchungssatz: Bank Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage c) Gewinnrücklagen Die Gewinnrücklagen werden hingegen vom Unternehmen erwirtschaftet und sind damit Bestandteil des erwirtschafteten Eigenkapitals. Sie setzen sich aus verschiedenen Positionen zusammen: einbehaltenes Ergebnis, gesetzliche und satzungsmäßige Rücklagen sowie andere Gewinnrücklagen. Das einbehaltene Ergebnis besteht aus der Summe der einbehaltenen Gewinne der Vorjahre sowie des laufenden Geschäftsjahres, vermindert um evtl. Verluste. Im Gegensatz zu den übrigen Positionen kann das einbehaltene Ergebnis jederzeit aufgelöst werden, um es z.b. für Dividendenzahlungen zu verwenden. d) Sonstige Rücklagen Zu den sonstigen Rücklagen gehören zunächst die sog. Neubewertungsrücklagen. Sie ergeben sich, wenn Gegenstände des Sachanlage- bzw. des immateriellen Vermögens auf der Grundlage ihres beizulegenden Zeitwerts (fair value) und damit über die ursprünglichen Anschaffungs-/Herstellungskosten hinaus bewertet werden. Die auftretende Wertdifferenz ist nicht ergebniswirksam, sondern letztlich im Rahmen einer Neubewertungsrücklage ergebnisneutral im Eigenkapital zu erfassen. Darüber hinaus sind Gewinne und Verluste, die sich aus der Marktbewertung der zur Veräußerung verfügbaren Finanzinstrumente (available-for-sale) ergeben, ergebnisneutral als weitere Position im Eigenkapital zu zeigen. Entsprechendes gilt für die Wertveränderungen des Sicherungsinstruments bei einem Cash flow hedge. Die Bewertung von Pensionsrückstellungen beruht u.a. auf sog. versicherungsmathematischen Annahmen. Sie können demographischer und finanzieller Art sein (z.b. Lohn- und Gehaltsentwicklungen bzw. -steigerungen, Entwicklung des Rentenniveaus, Sterbewahrscheinlichkeit, Mitarbeiterfluktuation, Kosten der medizinischen Versorgung, Höhe des Abzinsungssatzes für die Barwertermittlung, erwartete Erträge aus einem evtl. bestehenden Planvermögen etc.). Es liegt auf der Hand, dass sich diese Werte im Zeitablauf

8 146 C. Ansatz und Bewertung von Passivposten verändern und sich infolge dessen Differenzen zu den ursprünglich geschätzten Werten ergeben werden. Diese können sowohl ein positives als auch ein negatives Vorzeichen haben. Diese Gewinne und Verluste können wahlweise auch ergebnisneutral gegen das Eigenkapital verrechnet werden (zu Einzelheiten vgl. Kapitel IV). Schließlich kann es im Zusammenhang mit der Währungsumrechnung zu Wertdifferenzen kommen, die je nach angewandter Umrechnungsmethode entweder ergebniswirksam oder ergebnisneutral zu erfassen sind (vgl. IAS 21.39). 3. Ausweis des Eigenkapitals 408 Als Mindestanforderung verlangen die IFRS den getrennten bilanzmäßigen Ausweis des gezeichneten Kapitals und der Rücklagen (IAS 1.54 r). Eine weitere Untergliederung ist indes vor dem Hintergrund der Bereitstellung von entscheidungsnützlichen Informationen sowie der fair presentation sinnvoll und geboten (IAS 1.77). So fordert IAS 1.78 e Angaben zum gezeichneten Kapital, dem Agio und den Rücklagen. Nach IAS 1.79 sind entweder in der Bilanz, in der Eigenkapitalveränderungsrechnung oder im Anhang für jede Klasse von Anteilen detaillierte Angaben zu machen (IAS 1.79 a) und zudem jede Rücklage nach Art und Zweck zu beschreiben (IAS 1.79 b). Hat das bilanzierende Unternehmen kein gezeichnetes Kapital wie z.b. eine Personengesellschaft, hat es Informationen bereitzustellen, die gleichwertig zu den Anforderungen in IAS 1.79 a sind (IAS 1.80). 4. Besonderheiten bei der Bilanzierung von Eigenkapital a) Eigene Anteile 409 Ein Unternehmen kann aus vielfältigen Gründen eigene Anteile zurückkaufen. So kann der Rückkauf der Kurspflege, dem Erwerb eines Unternehmens durch Hingabe eigener Anteile, der Ausgabe von Mitarbeiteraktien bzw. Aktienoptionsprogrammen oder Kapitalherabsetzungen dienen. Nach IFRS ist der Erwerb eigener Anteile eng mit der Gesellschaftersphäre verknüpft. Eigene Anteile stellen keinen aktivierungsfähigen Vermögenswert dar (IAS 32.33). Daher sind die Anschaffungskosten zum Erwerb eigener Anteile vom Eigenkapital abzusetzen. Etwaige Differenzen zwischen dem ursprünglichen Ausgabe- und dem Rücknahmepreis führen zu einer ergebnisneutralen Erhöhung oder Verminderung des Eigenkapitals. Eigene Anteile sind entweder in der Bilanz oder im Anhang darzustellen. Grundsätzlich gibt es die folgenden Darstellungsmöglichkeiten: Abzug der Anschaffungskosten für die eigenen Anteile in einer Summe vom Eigenkapital (sog. Anschaffungskostenmethode bzw. cost method) Abzug des Nennwerts der eigenen Anteile vom gezeichneten Kapital und Verrechnung der darüber hinaus gehenden Anschaffungskosten mit den Kapital- oder Gewinnrücklagen (sog. Nennwertmethode bzw. par value method)