Das Gesellschafter- Geschäftsführergehalt
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- Lothar Lenz
- vor 8 Jahren
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1 KSt - Studieneinheit 32 Das Gesellschafter- Geschäftsführergehalt Inhalt: 1. Übungsaufgaben 2. Das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt 3. Lösungshinweise zu den Übungsaufgaben nach Ziff.1. KSt - Stud-E 32 Kap Seite 214
2 1. Übungsaufgaben Vorbemerkungen Im Fachbereich Körperschaftsteuer werden in der StB-Prüfung vor allem auch Tatbestände und die Auswirkungen von vga und ve im Mittelpunkt stehen. Deshalb u.a. zu diesen Themen nun ein paar Übungsfälle zur Wiederholung GF-Gehalt Aschauer ist Alleingesellschafter-Geschäftsführer der ACS-GmbH und erhält von seiner GmbH ein Festgehalt i.h.v EUR ausbezahlt, wobei ein Drittvergleich allerdings nur eine Angemessenheit von EUR ergibt. Aschauer ist nur im Zusammenhang mit seiner ACS-GmbH erwerbstätig. Ihre Lösung/Skizze: 1.2. Vermietung eines Geschäftsgrundstücks Briegel ist als Einzelunternehmer gewerblich tätig und zudem an der A-B-C GmbH beteiligt. Der Anteil an der GmbH wird von Briegel in seinem Einzelunternehmen gehalten. In seinem Einzelunternehmen hat Briegel ein Geschäftsgrundstück bilanziert, das er als wesentliche Betriebsgrundlage an die A-B-C GmbH vermietet hat. Das jährlich vereinbarte Mietentgelt i.h.v EUR übersteigt die ortsübliche Miete um EUR. In Zusammenhang mit der Grundstücksvermietung entstehen dem Briegel im maßgeblichen VZ EUR BA. KSt - Stud-E 32 Kap Seite 215
3 Ihre Lösung/Skizze: 1.3. Pensionsverzicht Der Gesellschafter-Geschäftsführer Bertram hat gegenüber der Bertram-GmbH einen unverfallbaren Pensionsanspruch. Bertram will seine Anteile an der Bertram-GmbH (PV) an einen Interessenten veräußern, jedoch ist dieser nicht bereit, beim Erwerb die Pensionsverpflichtung gegenüber dem Bertram mit zu übernehmen. Um den Verkauf nicht zu gefährden, verzichtet Bertram daher im Juli 01 auf seine Pensionsansprüche. In der Steuerbilanz zum ist die Pensionsverpflichtung zutreffend i.h.v EUR passiviert. Der Teilwert des Pensionsanspruchs beträgt im Juli 01 nachweislich EUR. Ihre Lösung/Skizze: KSt - Stud-E 32 Kap Seite 216
4 1.4. PC Die PC-GmbH hat ihrem Gesellschafter Paul Cronach (Angestellter) einen gebrauchten PC für 238 EUR veräußert, obwohl der Einzelveräußerungspreis netto 500 EUR betragen hätte. Ihre Lösung/Skizze: 1.5. Darlehen Franz Friedrich ist Gesellschafter der FF-GmbH und erhält von dieser ab dem ein zinsloses Darlehen über EUR. Friedrich ist selbst nicht gewerblich tätig, jedoch vermietet er ein ihm gehörendes Mehrfamilienhaus. Das Darlehen hat er in vollem Umfang zur Renovierung seines Mehrfamilienhauses eingesetzt. Als marktübliche Zinsen hätte Friedrich bei seiner Bank 5 % p.a. aufwenden müssen. Ihre Lösung/Skizze: KSt - Stud-E 32 Kap Seite 217
5 2. Das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt 2.1. Allgemeines Das Geschäftsführergehalt des GmbH-Gesellschafters bietet aus steuerlicher Sicht oftmals Anlass zu Korrekturen. Die GmbH und der Gesellschafter sind selbstverständlich eigenständige Rechts- und Steuersubjekte, zwischen denen zivilrechtlich wirksame Vereinbarungen getroffen werden können. Diese rechtswirksamen, klaren und eindeutigen Vereinbarungen sind auch Grundvoraussetzung für eine steuerliche Anerkennung. Bei einem beherrschenden Gesellschaftsverhältnis kommt noch hinzu, dass die Vereinbarungen im Voraus getroffen werden müssen, eine Rückwirkung generell ausgeschlossen ist, vgl. H 36 III "Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis" KStR. Daneben ist der Gesellschafter-Geschäftsführer nach der Rechtsprechung nicht mit einem "normalen" Arbeitnehmer zu vergleichen, da eine solch gehobene Position auch einen erhöhten Einsatz bedingt. Aus H 36 IV. "Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer" KStR ist zu entnehmen, dass z.b. die Zahlung einer Überstundenvergütung regelmäßig als eine VGA angesehen wird, da diese vom Geschäftsleiter im Grunde erwartet werden. Nur ausnahmsweise und bei Vorliegen von überzeugenden betrieblichen Gründen kann z.b. im Falle von Sonn-, Feiertags- und Nachtzuschlägen eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis entkräftet werden. Neben diesen grundsätzlichen Überlegungen sind aber natürlich auch Fragen der Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge zu beleuchten Bestandteile der Geschäftsführervergütungen Bestandteile des Gesellschafter-Geschäftsführergehalts können sein... Festgehalt (inkl. Überstundenvergütungen), jährliche Einmalzahlungen (Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld), variable Gehaltsanteile (Tantiemen, Gratifikationen), betriebliche Altersvorsorge (Pensionsansprüche) und Sachbezüge (z.b. Kfz-Nutzung). Zur steuerlichen Beurteilung ist einerseits auf die einzelnen Bestandteile zu blicken, andererseits ist die Angemessenheit der Gesamtausstattung zu hinterfragen. KSt - Stud-E 32 Kap Seite 218
6 2.3. Prüfungsschema nach StE 100 8/12 Im Schreiben vom sieht das BMF vor, dass Geschäftsführerbezüge in verschiedenen Schritten auf ihre steuerliche Abzugsfähigkeit hin überprüft werden müssen. Hervorzuheben ist, dass die zivilrechtliche Wirksamkeit und im Falle eines beherrschenden Gesellschafterverhältnisses das Rückwirkungsverbot schon zuvor beachtet worden sein müssen. 1. Schritt: Es ist zu prüfen, ob alle vereinbarten Vergütungsbestandteile dem Grunde nach durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, z.b. bei einer Überstundenvergütung. Dies führt dann in vollem Umfang zu einer vga. 2. Schritt: Die verbleibenden einzelnen Bestandteile sind danach zu beurteilen, ob sie im Einzelnen der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Dies kann z.b. dann der Fall sein, wenn eine Gewinntantieme im Verhältnis zum Festgehalt außergewöhnlich hoch ist (vgl. H 39 "Grundsätze" KStR - Regelvermutung 75/25), weshalb dann insoweit eine vga gegeben ist. 3. Schritt: In einem dritten Schritt ist sodann noch die verbliebene Gesamtausstattung einer Angemessenheitsprüfung (Fremdvergleich) zu unterziehen. Beachten Sie hierzu bitte das Beispiel in StE 100 8/12, Tz. 9. Ebenso ist Tz. 16 interessant, die sich der Angemessenheit der Gesamtausstattung widmet Pensionszusagen Die vorgenannten Überlegungen gelten gleichermaßen für Pensionszusagen als Maßnahme der betrieblichen Altersversorgung zugunsten des Gesellschafter- Geschäftsführers. Aus R und H 38 KStR ist zu ersehen, dass daneben weitere Überlegungen einbezogen werden müssen, z.b.... eine Altersgrenze von i.d.r. 65 Jahren bei beherrschenden Ges.-Verhältnissen, der Grundsatz der Erdienbarkeit und die Ernsthaftigkeit der Vereinbarungen. KSt - Stud-E 32 Kap Seite 219
7 Aus den KStR ist hierzu auf vielfältige Erlasse und auf zahlreiche BFH-Urteile verwiesen, deren einzelne Behandlung den Rahmen hier sprengen würde, die aber in Theorie und vor allem Praxis zu beachten sind. Von Bedeutung ist speziell der Erlass in StE 100 8/13, da dieser neben besonderen Beispielen für eine vga im Zusammenhang mit Pensionszusagen auch Grundsätzliches zur technischen Bewältigung einer vga enthält. In den Unterrichtsfolien zur Studieneinheit 32 - KSt 02 und 03 gehen wir auf diese Thematik näher ein und bitten Sie diese nun zu beachten. KSt - Stud-E 32 Kap Seite 220
8 3. Lösung zu den Übungsaufgaben lt. Ziff.1. Zu 1.1. GF-Gehalt Die ACS-GmbH darf nur eine BA i.h.d. angemessenen GF-Gehalts einkommensmindernd geltend machen, da der unangemessene Teil als gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung und somit als vga zu beurteilen ist (zu den Einzelheiten vgl. R und H 36 KStR). Gem. 8 Abs.3 S.2 KStG ist die vga i.h.v EUR zur Ermittlung des Einkommens außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Beim Gesellschafter Aschauer werden die Einkünfte nach 19 Abs.1 S.1 Nr.1 EStG i.h.v EUR umqualifiziert zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. 20 Abs.1 Nr.1 S.2 EStG. Für die als vga bei Aschauer zu erfassenden Kapitaleinkünfte gilt grds. der gesonderte Steuertarif gem. 32d Abs.1 EStG, der gem. 32d Abs.2 Nr.3 EStG "abgewählt" ("auf Antrag") werden kann, womit dann das TEV gem. 3 Nr.40d i.v.m. 3c Abs.2 EStG zur Anwendung kommt, wenn das Korrespondenzprinzip eingehalten wurde (Zurechnung bei der GmbH). 3 Nr.40 S.2 EStG findet wegen 32d Abs.2 Nr.3 S.2 EStG ausdrücklich keine Anwendung. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit werden entsprechend gemindert. Zu 1.2. Vermietung eines Geschäftsgrundstücks Die A-B-C GmbH darf nur eine BA i.h.d. angemessenen Miete einkommensmindernd geltend machen, da der unangemessene Teil als gesellschaftsrechtlich veranlasste Vermögensminderung und somit als vga zu beurteilen ist (zu den Einzelheiten vgl. R und H 36 KStR). Gem. 8 Abs.3 S.2 KStG ist die vga i.h.v EUR zur Ermittlung des Einkommens außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Beim Gesellschafter Briegel sind zuerst nur die angemessenen Mietzahlungen als BE zu berücksichtigen ( EUR). Hinsichtlich des unangemessenen Teils ( EUR) sind grds. Einkünfte nach 20 Abs.1 Nr.1 S.2 EStG gegeben. Da Briegel seine Anteile an der A-B-C GmbH aber im BV seines EU hält, weist 20 Abs.8 EStG auch die als vga zu beurteilenden Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu. Es findet somit keine tatsächliche Umqualifizierung der Einkünfte statt, jedoch kommt das TEV zur Anwendung, vgl. 3 Nr.40 S.2 EStG. Aus diesem Grund ist gem. 3 Nr.40d EStG bei Briegel zur Ermittlung der Einkünfte eine außerbilanzielle Abrechnung i.h.v. 40 % von EUR = EUR vorzunehmen, sofern das Korrespondenzprinzip gewahrt ist. Die im Zusammenhang mit der Vermietung stehenden BA werden von 3c Abs.2 EStG nicht berührt, da diese in vollem Umfang mit der angemessenen Miete und nicht mit dem unangemessenen, als vga qualifizierten Teil der Zahlungen verknüpft sind. KSt - Stud-E 32 Kap Seite 221
9 Zu 1.3 Pensionsverzicht Der Verzicht des Bertram auf seinen Pensionsanspruch führt einerseits zur gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung i.h.v EUR und stellt andererseits eine verdeckte Einlage dar, vgl. R und H 40 KStR, da ein einlagefähiger Vermögensvorteil aufgrund des Entfalls eines Passivpostens gegeben ist. Die ve ist gem. 8 Abs.1 KStG i.v.m. 4 Abs.1 S.8 und 6 Abs.1 Nr.5 EStG mit dem Teilwert ( EUR zu bewerten) im Zeitpunkt des Verzichts zu bewerten. Soweit eine ve das Einkommen der Gesellschaft erhöht hat, ist sie gem. 8 Abs.3 S.3 KStG durch eine außerbilanzielle Abrechnung (R 40 Abs.2 KStR) zu neutralisieren ( EUR). Damit ist durch die ve keine Auswirkung auf das Einkommen gegeben. Auf dem steuerlichen Einlagekonto nach 27 KStG ist ein Zugang von EUR zu vermerken. Die ve führt gem. 6 Abs.6 S.2 EStG i.h.d. Teilwerts ( EUR) beim Anteilseigner Bertram zu nachträglichen AK auf die Anteile an der Bertram- GmbH. Diese wirken sich bei der angedachten Veräußerung der Anteile gewinnmindernd auf den Veräußerungsgewinn nach 17 Abs.2 EStG aus. Beim Anteilseigner greift die Zuflussfiktion. Bei Bertram sind in 01 Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit i.h.v EUR zu erfassen; für den zugeflossenen Arbeitslohn kommt die Fünftelregelung gem. 34 EStG zur Anwendung ( 34 Abs.2 Nr.4 EStG, da eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeit vorliegt). Zu 1.4. PC Die verhinderte Vermögensmehrung führt bei der PC-GmbH im Differenzbetrag vom tatsächlichen Veräußerungspreis (238 EUR) zum gemeinen Wert ( 9 BewG) des PC (500 EUR zzgl. 19 % USt = 595 EUR) zu einer vga, weshalb zur Ermittlung des Einkommens bei der PC-GmbH eine außerbilanzielle Zurechnung von 357 EUR zu erfolgen hat. Die USt ist im gemeinen Wert enthalten, eine zusätzliche Zurechnung nach 10 Nr.2 KStG hat deshalb nicht nochmals zu erfolgen, vgl. R 37 KStR. Bei Gesellschafter Paul Cronach sind Einkünfte gem. 20 Abs.1 Nr.1 S.2 EStG gegeben, die gem. 32d Abs.1 EStG grds. dem gesonderten Steuertarif unterliegen. Unter Umständen kommt ein Antrag nach 32d Abs.2 Nr.3 EStG in Betracht, der dann grds. zur Anwendung des TEV führt ( 3 Nr.40 Buchstabe d i.v.m. 3c Abs.2 EStG. KSt - Stud-E 32 Kap Seite 222
10 Sowohl für die Anwendung des gesonderten Steuertarifs als auch für die Anwendung des TEV ist die Wahrung des Korrespondenzprinzips Voraussetzung, vgl. 32d Abs.2 Nr.4 EStG bzw. 3 Nr. 40 Buchstabe d S.2 EStG. Zu 1.5. Darlehen Die verhinderte Vermögensmehrung führt bei der FF-GmbH in Höhe der marktüblichen Zinsen zu einer vga, weshalb zur Ermittlung des Einkommens bei der FF-GmbH eine außerbilanzielle Zurechnung i.h.v EUR vorzunehmen ist, vgl. 8 Abs.3 S.2 KStG und R und H 36 KStR. Beim Gesellschafter Friedrich werden in Höhe der ersparten Aufwendungen (5.000 EUR Zinsen) Einkünfte gem. 20 Abs.1 Nr.1 S.2 EStG fingiert, die bei ihm gem. 32d Abs.1 EStG dem gesonderten Steuertarif unterliegen. Unter Umständen kommt ein Antrag nach 32d Abs.2 Nr.3 EStG in Betracht, der dann zur Anwendung des TEV - unter Beachtung des Korrespondenzprinzips - führt. Bei Friedrich ist zudem zu beachten, dass das Darlehen zur Erzielung von Einkünften eingesetzt wird, weshalb nach der sog. Fiktionstheorie bei ihm WK i.h.v EUR bei den Einkünften aus V und V einkünftemindernd zu berücksichtigen sind. KSt - Stud-E 32 Kap Seite 223
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