Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte

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1 September 2010 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Grundlagen des Jahresabschlusses Komplett-Version Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen für Aufsichtsräte und Betriebsräte Auf einen Blick In diesem Beitrag behandeln wir die Grundlagen des in- und externen Rechnungswesens und insbesondere des Jahresabschlusses. Schwerpunkte sind einerseits die relevanten rechtlichen Fragen, die beispielsweise die Aufstellung, die Prüfung und die Offenlegung betreffen. Andererseits zeigen wir, welche Aufgaben der Jahresabschluss erfüllen muss und an welche Zielgruppen er gerichtet ist. In diesem Zusammenhang beschreiben wir die Bestandteile des Jahresabschlusses (Bilanz, GuV und Anhang) sowie den Lagebericht. Außerdem zeigen wir, welche zusätzlichen Informationen der Konzernabschluss beinhalten muss. Abschließend erörtern wir die wesentlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften der deutschen Rechnungslegung.

2 Inhaltsverzeichnis Tabellenverzeichnis..4 Abbildungsverzeichnis.4 Abkürzungsverzeichnis 5 1. Das externe und interne Rechnungswesen Aufgaben und Inhalt der Buchhaltung Dokumentationsfunktion Informationsfunktion Ausschüttungsbemessungsfunktion Was ist ein Jahres- bzw. Konzernabschluss und wozu dient er? Jahresabschluss Konzernabschluss Rechtliche Grundlagen des Jahresabschlusses Rechnungslegungsnormen/Rechnungslegungspflicht Einzelunternehmen und Personengesellschaften Kapitalgesellschaften Aufstellungsvorschriften, Prüfungspflichten, Offenlegung Übersicht Prüfungspflichten Offenlegung Buchführungspflichten Handelsrechtliche Buchführungspflichten Steuerrechtliche Buchführungspflichten Umfang der Pflichten Inventar und Inventur Zeitpunkt der Inventur Umfang der Inventur Technik der Inventur Gliederungsvorschriften Bilanz und GuV Grundlagen Bilanz und GuV der Einzelkaufleute und Personengesellschaften Bilanz und GuV der Kapitalgesellschaften Branchenspezifische Rechnungslegungsvorschriften Genossenschaften Kreditinstitute Versicherungen Der Jahresabschluss Funktionen des Jahresabschlusses Handelsrechtliche Aufgaben Steuerrechtliche Aufgaben Aufgaben nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften Die Bilanz...31 Hans-Böckler-Stiftung September

3 Charakteristik, Inhalt und Struktur einer Bilanz Handels-, Steuer-, Einheitsbilanz, Eröffnungsbilanz Bilanzstruktur nach HGB Die Gewinn- und Verlustrechnung (Aufbau, Zweck, Gegenstand) Anhang Lagebericht Erklärung zur Unternehmensführung Zusätzliche Bestandteile des Konzernabschlusses Kapitalflussrechnung Eigenkapitalspiegel Segmentberichterstattung Bilanzierung und Bewertung Aktivierungs- und Passivierungskriterien Bilanzierungsgebote Bilanzierungsverbote Bilanzierungswahlrechte Bilanzielle Wertbegriffe Anschaffungskosten Herstellungskosten Aus dem Markt- oder Börsenpreis sich ergebender Wert Beizulegender Wert Zeitwert Teilwert Nennwert Erfüllungsbetrag Besondere Fragestellung zum originären und derivativen Geschäfts- oder Firmenwert Quellenverzeichnis und weiterführende Literatur...57 Hans-Böckler-Stiftung September

4 Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Unterschiede zwischen externem und internem Rechnungswesen 6 Tabelle 2: Bestimmungen zur Rechnungslegung 12 Tabelle 3: Größenmerkmale nach 1 PublG 13 Tabelle 4: Größenklassen für Kapitalgesellschaften nach 267 HGB 13 Tabelle 5: Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Kapitalgesellschaften 14 Tabelle 6: Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften 14 Tabelle 7: Von Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten betroffene Personen 16 Tabelle 8: Inventurzeitpunkte 20 Tabelle 9: Kontoform 22 Tabelle 10: Staffelform 22 Tabelle 11: Gliederungsprinzipien für die Bilanz 23 Tabelle 12: Bilanz nach 266 HGB 33 Tabelle 13: Vergleich der Gliederung des Gesamtkosten- und des Umsatzkostenverfahrens 35 Tabelle 14: Beispiel eines Anlagenspiegels 38 Tabelle 15: Beispiel eines Verbindlichkeitenspiegels 39 Tabelle 16: Gliederung der Kapitalflussrechnung nach DRS 2 43 Tabelle 17: Darstellung der Veränderung des Konzerneigenkapitals nach DRS 7 45 Tabelle 18: Bewertungsmaßstäbe nach Handels- und Steuerrecht: Aktivseite 48 Tabelle 19: Bestandteile der Anschaffungskosten 49 Tabelle 20: Von Beschaffungsseite bzw. Absatzseite sich ergebender Wert 52 Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses 27 Abbildung 2: Gliederungsschema einer HGB-Bilanz 32 Hans-Böckler-Stiftung September

5 Abkürzungsverzeichnis a. F. Alte Fassung AfA Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AktG Aktiengesetz AO Abgabenordnung BewG Bewertungsgesetz BFH Bundesfinanzhof BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuerrichtlinien Fifo First in first out (Die zuerst zugegangenen Güter gehen zuerst ab.) GenG Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Genossenschaftsgesetz) GKV Gesamtkostenverfahren GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IFRS International Financial Reporting Standards KapCoGes Personenhandelsgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co. KG) KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien Lifo Last in first out (Die zuletzt zugegangenen Güter gehen zuerst ab.) OHG Offene Handelsgesellschaft PS Prüfungsstandard PublG Publizitätsgesetz RechKredV Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute RechVersV Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen T Tausend UKV Umsatzkostenverfahren US-GAAP US-amerikanische Generally Accepted Accounting Principles VAG Versicherungsaufsichtsgesetz Hans-Böckler-Stiftung September

6 1. Das externe und interne Rechnungswesen Im Rechnungswesen wird ein zahlenmäßiges Abbild der gesamten Unternehmung erstellt. Im Allgemeinen muss das Rechnungswesen verschiedene Aufgaben erfüllen und umfasst daher verschiedene Teilbereiche: Externes Rechnungswesen Internes Rechnungswesen Entscheidungsgrundlage für Unternehmensexterne Unternehmensinterne Zielsetzung Gesetzliche Regelungen Vergangenheitsorientierte Dokumentation und Rechenschaftslegung Beachtung handels- und steuerrechtlicher Regelungen Planung, Steuerung und Kontrolle des Betriebsgeschehens I. d. R. keine gesetzlichen Vorschriften, ob und in welcher Form ein internes Rechnungswesen betrieben wird Erfassungsobjekt Gesamtes Unternehmen Einzelner Unternehmensbereich oder gesamtes Unternehmen/Konzern Erfassungszeitraum I. d. R. ein Jahr Abhängig vom jeweiligen Rechnungszweck, z. B. unterjährig in der Kosten- und Leistungsrechnung, mehrjährig in der Investitionsrechnung Instrumente Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalspiegel Segmentberichterstattung Lagebericht Kosten- und Leistungsrechnung, Investitionsrechnung, Finanzrechnung etc. Tabelle 1: Unterschiede zwischen externem und internem Rechnungswesen Das interne Rechnungswesen dient der Versorgung unternehmensinterner Personen mit entscheidungsrelevanten Informationen. Das externe Rechnungswesen richtet sich hingegen an Personen/Institutionen, denen ein berechtigtes Interesse an Informationen über das Unternehmen zugebilligt wird. Dazu gehören Investoren, Anteilseigner, Kunden, Banken, Lieferanten, Arbeitnehmer, die häufig unter dem Begriff Stakeholder zusammengefasst werden Aufgaben und Inhalt der Buchhaltung Das externe Rechnungswesen beruht auf der kaufmännischen Buchhaltung. Aus ihr wird der handelsrechtliche Jahresabschluss durch jährliche Zusammenstellung aller dokumentierten Geschäftsvorfälle am Ende eines Geschäftsjahres abgeleitet. Hans-Böckler-Stiftung September

7 Dokumentationsfunktion Alle wirtschaftlich relevanten Vorgänge (so genannte Geschäftsvorfälle") müssen erfasst werden, damit sie später nachvollzogen werden können. Die Aufzeichnung muss chronologisch, zeitnah, systematisch und lückenlos erfolgen. Die chronologische Erfassung erfolgt im Grundbuch (Journal), die systematische Erfassung im Hauptbuch Informationsfunktion Die Buchhaltung dient als Informationsquelle sowohl interner Personen (Geschäftsführung) als auch externer Interessenten (Banken etc.). Als Instrument zur Information Außenstehender wird der Jahresabschluss verwendet Ausschüttungsbemessungsfunktion Gewinnausschüttungen an Anteilseigner richten sich nach dem Gewinn im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Da der Jahresabschluss mit Daten aus der Finanzbuchhaltung aufgestellt wird, kommt also der Buchhaltung auch eine Ausschüttungsbemessungsfunktion zu Was ist ein Jahres- bzw. Konzernabschluss und wozu dient er? Jahresabschluss Die Informationsbedürfnisse der externen Interessenten erfüllt der handelsrechtliche Jahresabschluss. Er besteht bei Einzelkaufleuten und Personenunternehmen aus - einer Bilanz - und Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ( 242 HGB) bei Kapitalgesellschaften sowie KapCoGes, aus - Bilanz, - GuV und - Anhang, - gegebenenfalls ergänzt um einen Lagebericht ( 264 Abs. 1 HGB). bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften ( 264d HGB), die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, aus - Bilanz, - GuV, Hans-Böckler-Stiftung September

8 - Anhang, - Kapitalflussrechnung, - Eigenkapitalspiegel, - freiwillig einer Segmentberichterstattung ( 264 Abs. 1 Satz 2 HGB), - ergänzt um einen Lagebericht. Der Umfang der Berichterstattungspflicht der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) erweitert. Beispiel Ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen hat keine Tochtergesellschaften. In der Begründung des Regierungsentwurfs zum BilMoG wird davon ausgegangen, dass der Kreis der betroffenen Unternehmen marginal ist, da alle konzernrechnungslegungspflichtigen kapitalmarktorientierten Unternehmen einen Konzernabschluss gemäß 315a Abs. 1 HGB nach den IFRS (IFRS International Financial Reporting Standards) aufstellen müssen. Daher wird diese Konstellation im Weiteren nicht näher betrachtet. Bilanz Die Bilanz ist die rechnerische Zusammenstellung aller Vermögensgegenstände (Aktiva) sowie aller Schulden (Passiva). Die Differenz beider Summen stellt das Eigenkapital dar. Der Vergleich eines Teils beider Eigenkapitalbeträge des Berichtsjahres und des Vorjahres ergibt den Gewinn oder Verlust. GuV In der GuV werden die Erträge den Aufwendungen gegenübergestellt und ergeben so ebenfalls den Gewinn oder Verlust des Berichtsjahres. Beide Aufstellungen sind über die doppelte Buchführung miteinander verbunden. Anhang Als Anhang wird eine Zusammenstellung bestimmter Informationen außerhalb von Bilanz und GuV bezeichnet. Diese Informationen können z. T. wahlweise alternativ in Bilanz bzw. GuV angegeben werden. Kapitalflussrechnung Die Kapitalflussrechnung erfasst die Finanzmittelzuflüsse und -abflüsse einer Periode. Sie zeigt als Saldo einen Zufluss oder Abfluss an Finanzmitteln, die der finanz- Hans-Böckler-Stiftung September

9 wirksamen Veränderung eines in der Bilanz enthaltenen Bestands (Fonds) an Finanzmitteln entspricht. Eigenkapitalspiegel Der Eigenkapitalspiegel hat die Aufgabe, neben dem Unternehmenserfolg auch alle anderen Eigenkapitalveränderungen während einer Rechnungsperiode darzustellen. Segmentberichterstattung Unter Segmentberichterstattung wird die Ergänzung der Rechnungslegung um disaggregierte finanzielle und nicht finanzielle Daten zu Geschäftsfeldern, Regionen und anderen Kriterien verstanden. Dadurch wird der Einblick in die Chancen und Risiken der einzelnen Geschäftsfelder verbessert. Lagebericht Der Lagebericht ist eine verbale Darstellung der Unternehmensführung über bestimmte Bereiche. Durch das Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetz wurden diejenigen OHG und KG, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter (unmittelbar oder mittelbar) eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co. KG), den Vorschriften über die Rechnungslegung der Kapitalgesellschaften unterworfen ( 264a HGB mit Verweis auf 264 bis 330 HGB). Sie werden mit KapCoGes abgekürzt. Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft/KapCoGes (nachfolgend nur mit Kapitalgesellschaften beschrieben) hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln ( 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Die Vermögenslage eines Unternehmens ergibt sich generell aus der Bilanz. Zur Vermögenslage gehören die Darstellung des Vermögens- und Kapitalaufbaus, der Struktur und der Laufzeiten (Dauer der Bindung). Diese Angaben zur Beurteilung der Vermögenslage werden zum Teil durch die Gliederungsvorschriften zur Bilanz und durch die Vorschriften zum Anhang vorgegeben. Die Aussagekraft der dargestellten Werte ist beeinträchtigt, weil es sich bei der Bilanz um eine Momentaufnahme handelt; sie zeigt die Vermögenslage zu einem Stichtag. Die Vermögenslage soll möglichst anzeigen, ob ein Unternehmen über die notwendigen Werte und Substanz verfügt, um langfristig wettbewerbsfähig zu bleiben. Hans-Böckler-Stiftung September

10 Die Finanzlage spiegelt sämtliche Aspekte der Finanzierung wider. Dazu zählen etwa die Finanzstruktur, die Deckungsverhältnisse, Zins- und Tilgungsfristen, Finanzierungsmöglichkeiten und Investitionsvorhaben. Im Rahmen einer Finanzanalyse soll abgeleitet werden, wie die Vermögensgegenstände finanziert worden sind und ob das Unternehmen seinen Zahlungsverpflichtungen nachkommen kann. Die Bilanz ist dazu nur bedingt geeignet, weil sich diese Kennzahlen nicht direkt aus einer Bilanz ableiten lassen. Eine Kapitalflussrechnung ist dazu ein geeignetes Instrument. Allerdings ist sie nur bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, Bestandteil des Jahresabschlusses. Konzerne haben eine Kapitalflussrechnung zu erstellen ( 297 Abs. 1 HGB). Die Ertragslage soll den Erfolg des Unternehmens im abgelaufenen Geschäftsjahr dokumentieren. Als geeignete Informationsquelle ist dazu die GuV heranzuziehen, die sämtliche Aufwendungen und Erträge erfasst. Daraus kann dann die Struktur der Aufwendungen und Erträge abgeleitet werden, und es wird ersichtlich, inwieweit beispielsweise außerplanmäßige Abschreibungen oder periodenfremde Aufwendungen und Erträge die gewöhnliche Geschäftstätigkeit beeinflusst haben. Der Einzelabschluss ist im Gegensatz zum Konzernabschluss der Jahresabschluss eines rechtlich selbstständigen Unternehmens Konzernabschluss Der Konzernabschluss umfasst neben Konzernbilanz, Konzern-GuV, Konzernlagebericht, und Konzernanhang, zusätzlich eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel, und optional eine Segmentberichterstattung ( 297 Abs. 1 HGB). Er stellt die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse rechtlich selbstständiger, wirtschaftlich jedoch von einer übergeordneten Einheit dominierter Unternehmen dar. Diese wirtschaftliche Abhängigkeit bewirkt, dass durch Gestaltung der Transaktionen zwischen den Konzernunternehmen deren Einzelabschlüsse ohne Verletzung der Bilanzierungsvorschriften beeinflusst werden können. Außerdem können so die Intentionen der auf rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Unternehmen zugeschnittenen Rechtsregelungen unterlaufen werden. Durch diese bilanzpolitische Gestaltung des Einzelabschlusses aus übergeordneten konzernpolitischen Gesichts- Hans-Böckler-Stiftung September

11 punkten verlieren die Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen viel von ihrer Aussagekraft. Die hieraus resultierenden Informationsdefizite der Einzelabschlüsse sollen durch den zusätzlich zur Verfügung gestellten Konzernabschluss beseitigt werden. Aber auch ohne bilanzpolitische Maßnahmen würden die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen nur ein unvollständiges Bild ergeben. Die einzelnen Konzernunternehmen sind in ihrer wirtschaftlichen Entwicklung in starkem Maße voneinander abhängig. Diese wirtschaftlichen Zusammenhänge werden durch den getrennten Ausweis bestimmter Konzernsonderpositionen (z. B. Forderungen an und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen) nicht genügend deutlich gemacht. Es bedarf auch aus diesem Grund der zusammenfassenden Darstellung des Gesamtkonzerns. Der Konzernabschluss nach HGB hat deshalb die Aufgabe, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer wirtschaftlich als geschlossene Einheit zu betrachtenden Gruppe rechtlich selbstständiger Unternehmen zu vermitteln ( 297 Abs. 2 und 3 Satz 1 HGB) und beschränkt sich damit auf eine reine Informationsfunktion. Der Konzernabschluss kann die Einzelabschlüsse der rechtlich selbstständigen Konzernunternehmen nicht ersetzen, sondern tritt - wenn auch mit zunehmendem Gewicht - ergänzend neben diese. Die dem Einzelabschluss neben der Informationsvermittlung zukommende Funktion der Zahlungsbemessung - Grundlage der Ansprüche sowohl der Eigner als auch des Staates an das Unternehmen - findet im deutschen Rechtskreis auf den Konzernabschluss keine Anwendung, da der Konzern als Rechtsperson nicht existiert und insofern auch nicht Träger von Rechten und Pflichten sein kann. Hans-Böckler-Stiftung September

12 2. Rechtliche Grundlagen des Jahresabschlusses 2.1. Rechnungslegungsnormen/Rechnungslegungspflicht Der Umfang der der Rechnungslegung (Bilanz, GuV, Anhang und Lagebericht) ist abhängig von der Rechtsform und der Größe des Unternehmens und wird wie folgt eingeteilt: Pflicht zur Aufstellung Pflicht zur Prüfung Pflicht zur Offenlegung Einzelunternehmen und Personenhandelsgesellschaften Kleine Kapitalgesellschaften Mittelgroße Kapitalgesellschaften Große Kapitalgesellschaften HGB Entfällt Zusätzlich: a HGB a HGB Entfällt (Ausnahme bei Überschreiten der Grenzen aus 1 PublG) HGB Tabelle 2: Bestimmungen zur Rechnungslegung Einzelunternehmen und Personengesellschaften Einzelunternehmen sind zur Rechnungslegung nach dem HGB verpflichtet, wenn es sich um Gewerbetreibende handelt. Wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als Umsatzerlöse und Jahresüberschuss aufweisen, brauchen sie die 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden. Für Personengesellschaften gilt die HGB-Rechnungslegungspflicht, wenn es sich um ein kaufmännisches Handelsgewerbe handelt. Das sind: Offene Handelsgesellschaft (OHG), Kommanditgesellschaft (KG), Stille Gesellschaft. Einzelunternehmen und Personengesellschaften im vorgenannten Umfang haben die Vorschriften des HGB ( HGB) zu befolgen. Für sie ist keine Prüfung und keine Offenlegung des Jahresabschlusses vorgesehen. Ausnahme: Sofern die Größenmerkmale des Publizitätsgesetzes (PublG) überschritten sind, sind dessen Normen zusätzlich zu beachten. Hans-Böckler-Stiftung September

13 Umsatz (in T ) Bilanzsumme (in T ) Beschäftigte Über Über Über Tabelle 3: Größenmerkmale nach 1 PublG KapCoGes haben die Vorschriften der Kapitalgesellschaften zu beachten Kapitalgesellschaften Der Gesetzgeber kennt folgende Formen von Kapitalgesellschaften: Aktiengesellschaft (AG), Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA), Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die Kapitalgesellschaften müssen neben den HGB weitere Bestimmungen des HGB ( b HGB) beachten. Dabei räumt der Gesetzgeber den Kapitalgesellschaften aber Erleichterungen in unterschiedlichem Umfang ein, die von der Größe der Kapitalgesellschaft abhängen. Hierfür gilt folgendes Größenmuster: Kapitalgesellschaften Klein Mittel Groß Umsatz (in T ) Bis Bis Über Bilanzsumme (in T ) Bis Bis Über Beschäftigte Bis 50 Bis 250 Über 250 Tabelle 4: Größenklassen für Kapitalgesellschaften nach 267 HGB Eine Kapitalgesellschaft gilt nach 267 Abs. 3 Satz 2 HGB stets als große, wenn sie eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft gemäß 264d HGB ist. Dies trifft zu, wenn sie einen organisierten Markt im Sinne des 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinne des 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Hans-Böckler-Stiftung September

14 2.2. Aufstellungsvorschriften, Prüfungspflichten, Offenlegung Übersicht Bilanz-Erstellung Veröffentlichung GuV-Erstellung Veröffentlichung Anhang-Erstellung Veröffentlichung Lagebericht-Erstellung Veröffentlichung Kapitalgesellschaften Klein Mittel Groß Ja Bundesanzeiger Ja Nein Ja Bundesanzeiger Nein Nein Ja Bundesanzeiger Ja Bundesanzeiger Ja Bundesanzeiger Ja Bundesanzeiger Ja Bundesanzeiger Ja Bundesanzeiger Ja Bundesanzeiger Ja Bundesanzeiger Aufstellungsfrist 6 Monate 3 Monate 3 Monate Pflichtprüfung Nein Ja Ja Veröffentlichungsfrist 12 Monate 12 Monate 12 Monate bzw. 4 Monate (kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften) Tabelle 5: Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Kapitalgesellschaften Bilanz-Erstellung Veröffentlichung GuV-Erstellung Veröffentlichung Anhang-Erstellung Veröffentlichung Lagebericht-Erstellung Veröffentlichung Einzelkaufleute, Personengesellschaften, die nicht unter das PublG fallen Ja Nein Ja Nein Nein Nein Nein Nein die unter das PublG fallen Ja Bundesanzeiger Pflichtprüfung Nein Ja Ja Nein Nein Nein Nein Nein Aufstellungsfrist 12 Monate 3 Monate Tabelle 6: Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften Prüfungspflichten Wegen ihrer großen wirtschaftlichen Außenwirkung, besonders aber aufgrund der bei Kapitalgesellschaften besonders häufigen Trennung zwischen Eigentümern des Unternehmens und dessen Geschäftsführungsorganen, sind die Kapitalgesellschaften Hans-Böckler-Stiftung September

15 mit Ausnahme der kleinen Gesellschaften verpflichtet, ihre externe Rechnungslegung prüfen zu lassen ( 316 HGB). Die Prüfung erstreckt sich auf den Jahresabschluss (Konzernabschluss) und den Lagebericht (Konzernlagebericht). und ist von einer zur Prüfung berechtigten Person durchzuführen (Wirtschaftsprüfer Prüfung aller Gesellschaftsformen, vereidigter Buchprüfer nur Prüfung von Jahresabschlüssen mittelgroßer GmbHs und KapCoGes), die die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung nach Gesetz und Satzung durch einen so genannten Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss testiert ( 322 HGB). Die Feststellung des Jahresabschlusses bzw. die Billigung des Konzernabschlusses kann erst nach erfolgter Prüfung vorgenommen werden ( 316 Abs. 1 und 2 HGB) Offenlegung Die 325 bis 329 HGB enthalten die von allen Kapitalgesellschaften zu beachtenden Offenlegungs- und Veröffentlichungsvorschriften der Unterlagen zur Rechnungslegung. Das HGB versteht unter Offenlegung die Einreichung der gesetzlich geforderten Unterlagen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers sowie die Bekanntmachung dort. In 325 HGB sind die Grundformen und der Umfang der Offenlegungspflichten umschrieben, für GmbHs ist die Offenlegung der Ergebnisverwendung erleichtert. Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften sehen die 326, 327 HGB größenabhängige Erleichterungen vor. Kapitalgesellschaften sind gemäß 264 Abs. 3 HGB und KapCoGes gemäß 264b HGB bei Einbeziehung in einen befreienden Konzernabschluss und Erfüllung bestimmter unterschiedlicher Anforderungen von der Offenlegung befreit. Offenlegungspflichtige Unterlagen sind der Jahresabschluss, der Lagebericht, der Bericht des Aufsichtsrats und die Ergebnisverwendung (oder der Vorschlag hierzu) sowie von prüfungspflichtigen Gesellschaften der Bestätigungsvermerk oder Versagungsvermerk, hinzu kommt die Entsprechungserklärung i. S. d. 161 AktG. Für mittelgroße und kleine Kapitalgesellschaften bestehen unterschiedlich ausgestaltete Erleichterungen, die bis zu einer Teiloffenlegung reichen. Kapitalgesellschaften, die freiwillig einen IFRS-Einzelabschluss aufstellen, dürfen diesen IFRS-Einzelabschluss anstelle des HGB-Jahresabschlusses im elektronischen Bundesanzeiger bekannt machen ( 325 Abs. 2a HGB). Der IFRS- Einzelabschluss kann den HGB-Jahresabschluss jedoch nicht ersetzen. Zur Konzernrechnungslegung verpflichtete Kapitalgesellschaften müssen gemäß 325 Abs. 3 HGB den Konzernabschluss mit Bestätigungsvermerk oder Versagungsvermerk und den Konzernlagebericht in gleicher Weise wie den Jahresab- Hans-Böckler-Stiftung September

16 schluss einer großen Kapitalgesellschaften offen legen; Erleichterungen sind nicht vorgesehen. Die Offenlegung hat unverzüglich nach Vorlage des Jahresabschlusses (wie auch des Konzernabschlusses) an die Gesellschafter zu erfolgen, jedoch spätestens vor Ablauf des zwölften Monats des folgenden Geschäftsjahres. Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften beträgt die Frist vier Monate. Wird der Jahresabschluss aufgrund nachträglicher Prüfung oder Feststellung geändert, unterliegt die Änderung nach 325 Abs. 1 Satz 6 HGB der Offenlegungspflicht in oben dargestellter Weise. Bei Verstößen gegen die Veröffentlichungspflicht wird vom Bundesamt für Justiz ein Ordnungsgeldverfahren eingeleitet. Dabei kann ein Ordnungsgeld von bis zu verhängt werden. Nach 335 Abs. 3 HGB muss der Offenlegungspflicht dann innerhalb von sechs Wochen nachgekommenen werden. Ein erneuter Verstoß führt zu einem wiederholten Ordnungsgeld Buchführungspflichten Handelsrechtliche Buchführungspflichten Das HGB enthält im dritten Buch Vorschriften zur Führung von Handelsbüchern. Der 238 Abs. 1 HGB liefert die allgemeine Rechtsgrundlage der Buchführung und lautet: Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Weiß man, wer als Kaufmann im Sinne des Handelgesetzbuches gilt, dann bedeutet dies gleichzeitig die Verpflichtung des Betreffenden zur Buchführung. Es werden im HGB verschiedene Gruppen von Kaufleuten und die aus dieser Eigenschaft erwachsende Buchführungspflicht oder Befreiung von dieser Pflicht unterschieden. Die von den Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten betroffenen Personen ergeben sich aus folgender Übersicht: Betroffene Personen Beginn Ende Istkaufmann, 1 HGB Mit dem Beginn der Tätigkeit Mit der Einstellung der Tätigkeit Kannkaufmann, 2 HGB Land- und Forstwirtschaft Kannkaufmann, 3 HGB Mit der Eintragung im Handelsregister Mit der Löschung im Handelsregister Mit der Eintragung im Handelsregister Mit der Löschung im Handelsregister Formkaufmann, 6 HGB Mit dem Beginn der Tätigkeit Mit der Einstellung der Tätigkeit Tabelle 7: Von Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten betroffene Personen Hans-Böckler-Stiftung September

17 Steuerrechtliche Buchführungspflichten Darüber hinaus sind die steuerrechtlichen Buchführungsvorschriften in den 140 und 141 Abgabenordnung (AO) zu beachten. Der 140 AO besagt, dass eine nach anderen Normen bestehende Buchführungspflicht auch für steuerliche Zwecke zu beachten ist (abgeleitete Buchführungspflicht). Dagegen begründet der 141 AO eine Buchführungspflicht für steuerliche Zwecke, wenn nach anderen Normen (also vor allem dem HGB) keine Buchführungspflicht besteht (originäre Buchführungspflicht). Dies betrifft vor allem Kaufleute, deren Unternehmen einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert (früher als Minderkaufleute definiert), deren Umsätze über 500 Tsd. bzw. deren Gewinne über 50 Tsd. liegen Umfang der Pflichten Die wesentlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten sind nachfolgend aufgeführt. Der Kaufmann muss die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) beachten. Die GoB sind ein unbestimmter Rechtsbegriff, d. h. sie müssen im Einzelfall bei der Rechtsanwendung konkretisiert werden. Im Wesentlichen soll durch die GoB erreicht werden, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle des Unternehmens verschaffen kann. Dazu müssen sich die Geschäftsvorfälle in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. Die nachfolgenden Anforderungen sind hierzu im Regelfall erforderliche Voraussetzungen. Verwendung einer lebenden Sprache/Euro Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen in einer lebenden Sprache verfasst sein ( 239 Abs. 1 HGB). Der Jahresabschluss ist dagegen in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen ( 244 HGB). Vollständigkeit Die Eintragungen in den Büchern und sonstigen erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig sein ( 239 Abs. 2 HGB). Dies bedeutet, dass sämtliche Geschäftsvorfälle erfasst werden müssen, d. h. ohne Hinzufügung fiktiver Vorgänge und ohne Weglassung von Vorfällen. Darüber hinaus ist das Gebot der Vollständigkeit nur dann gewahrt, wenn Geschäftsvorfälle nicht saldiert werden. Hans-Böckler-Stiftung September

18 Richtigkeit Die Eintragungen müssen richtig erfolgen ( 239 Abs. 2 HGB). Richtigkeit erfordert insbesondere die Einhaltung folgender Grundsätze: Die Grundaufzeichnungen müssen korrekt sein. Betrag und Beschreibung der Geschäftsvorfalle müssen mit dem zugrunde liegenden Tatbestand übereinstimmen. Jede Buchung erfordert einen zugehörenden Beleg ( Keine Buchung ohne Beleg"). Zutreffende Kontierung der Geschäftsvorfälle. Korrekte Umsetzung der Kontierung in der Buchhaltung. Zeitgerechte Erfassung Mit dem ebenfalls in 239 Abs. 2 HGB vorgeschriebenen Grundsatz der zeitgerechten Erfassung soll sichergestellt werden, dass die Geschäftsvorfälle zeitnah zu ihrer Entstehung gebucht werden. Ordnung der Aufzeichnungen Die Aufzeichnungen müssen nach 239 Abs. 2 HGB geordnet geführt werden. Die Erfüllung dieses Anspruchs orientiert sich an der Frage, ob die Unterlagen einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Vermögenslage des Unternehmens verschaffen können. Unveränderlichkeit Der 239 Abs. 3 HGB bestimmt, dass Eintragungen oder Aufzeichnungen nicht in der Weise verändert werden dürfen, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Aus diesem Grund sind Überschreibungen, Durchschreibungen, Radierungen, Überklebungen u. s. w. nicht gestattet. Änderungen, die nicht erkennen lassen, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht wurden, sind ebenfalls verboten. Buchführungsformen Sofern die obigen Grundsätze beachtet werden, kann jede Art der Buchführung angewendet werden. Als gängige Verfahren sind zu nennen: Buchführung in gebundener Form ( amerikanisches Journal"), Lose-Blatt-Buchhaltung ( Lose Blätter" für einzelne Konten), Hans-Böckler-Stiftung September

19 Offene-Posten-Buchhaltung. Unterzeichnung Der Jahresabschluss ist nach 245 HGB vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen. Darüber hinaus müssen sämtliche persönlich haftende Gesellschafter den Jahresabschluss unterzeichnen, ebenso alle Geschäftsführer bzw. Vorstände. Aufbewahrung Die Fristen betragen grundsätzlich 10 Jahre für Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Abschlüsse und Lageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen und Buchungsbelege sowie 6 Jahre für empfangene und abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe und sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind ( 257 HGB). Eine Vernichtung der Unterlagen ist dann nicht zulässig, wenn diese noch für laufende Verfahren, z. B. für eine begonnene Betriebsprüfung, ein Straf- oder Klageverfahren, benötigt werden. Es ist auch erlaubt, alle aufbewahrungspflichtigen Unterlagen - mit Ausnahme der Abschlüsse und der Eröffnungsbilanz - auf Mikrofilm oder Datenträger zu speichern. Auf Verlangen der Finanzbehörde sind diese Unterlagen lesbar zu machen Inventar und Inventur 240 HGB ist mit Inventar" überschrieben. Ein Inventar ist danach ein Vermögensund Schuldenverzeichnis, das den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden enthält. Dem gemäß lässt sich die Inventarisierung in zwei Arbeitsgänge zerlegen: Aufstellung eines (mengenmäßigen) Inventars, Bewertung des aufgestellten Inventars. Die Tätigkeit der Aufnahme der Vermögensgegenstände und Schulden ist die Inventur, ein Begriff, der im HGB nur in der Überschrift zu 241 HGB zusammen mit dem Begriff der Vereinfachungsverfahren verwendet wird. Das Ergebnis der Inventarisierung sind die Bestandsnachweise, im Einzelnen: Hans-Böckler-Stiftung September

20 beim Anlagevermögen die Anlagenkartei, beim Vorratsvermögen die Inventurlisten, bei Forderungen und Verbindlichkeiten die Saldenlisten und Saldenbestätigungen, bei Guthaben und bei Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Kontoauszüge bzw. Saldomitteilungen, bei Rückstellungen eine Einzelaufstellung mit Nachweisen über ihre Berechnung bzw. Schätzung. Das Inventar und der Inventarisierungsvorgang (Inventur) sind eng miteinander verknüpft. Bei der Inventur ist zwischen dem Zeitpunkt, dem Umfang und der Technik der Bestandsaufnahme zu unterscheiden Zeitpunkt der Inventur Stichtagsinventur Findet exakt am Bilanzstichtag statt Ausgeweitete Stichtagsinventur Innerhalb von 10 Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur Innerhalb von 3 Monaten vor und 2 Monaten nach dem Bilanzstichtag Permanente Inventur Verteilung der körperlichen Bestandsaufnah-me auf das Geschäftsjahr, d. h. beliebig an einem/ mehreren Tag(en) zwischen zwei Bilanzstichtagen Anschließende Vor- bzw. Rückrechnung auf den Bilanzstichtag Tabelle 8: Inventurzeitpunkte Umfang der Inventur Bei der vollständigen Inventur müssen sämtliche Vermögensgegenstände und sämtliche Schulden verzeichnet werden. Der Buch führende kann auch ein mathematisch-statistisches Verfahren anwenden und hierdurch aufgrund einer Stichprobe den vorhandenen Bestand hochrechnen (repräsentative Teilinventur). Hierbei sind aber folgende Einschränkungen zu beachten: nur für Vermögensgegenstände (nicht für Schulden), nur anerkannte mathematisch-statistische Methoden, Verfahren muss den GoB entsprechen, Hans-Böckler-Stiftung September

21 Aussagewert dieses Verfahrens muss dem Aussagewert einer vollständigen körperlichen Aufnahme entsprechen. Die repräsentative Teilinventur ist nicht zulässig für: Vermögensgegenstände mit Neigung zu unkontrolliertem Schwund, schlecht gelagerte Vermögensgegenstände, besonders wertvolle Vermögensgegenstände, Negativpositionen, Ladenhüter (Vermögensgegenstände, die im Geschäftsjahr nicht bewegt wurden), sofern die körperliche Aufnahme zur Bestimmung des Wertansatzes erforderlich ist Technik der Inventur Die körperliche Inventur erfolgt durch Zählen, Messen und Wiegen und dient der Bestandsaufnahme physischer Vermögensgegenstände. Die buchmäßige Inventur erfolgt durch Heranziehung buchmäßiger Aufzeichnungen. Sie darf nur hilfsweise zum Einsatz gelangen. In bestimmten Fällen ist das Zählen, Messen und Wiegen unzumutbar, andererseits ist aber durch Verwendung von Hilfsgrößen dennoch ein genaues Ergebnis durch Schätzung gewährleistet. Dann kann an die Stelle der körperlichen Bestandsaufnahme die Inventur mit Hilfe von Schätzmethoden treten. Bei immateriellen Vermögensgegenständen sowie bei Gütern, die sich im Lager Dritter befinden, kann die Inventur durch Heranziehung entsprechender Urkunden erfolgen. Mögliche Urkunden in diesem Sinne sind: Lagerscheine, Versandpapiere, Rechnungen mit Versanddokumenten, Saldenabstimmungen mit Kunden und Lieferanten. Automatisch gesteuerte Lagersysteme sind Großraum-, Umlaufregal- oder Hochregallager, die auf einer Vielzahl oftmals identischer Lagerflächen völlig unterschiedliche Güter lagern. Durch die Art ihrer Konstruktion ist der Aufenthalt von Menschen im Regelfall nicht möglich. Aus diesem Grund ist eine vollständige körperliche Bestandsaufnahme in derartigen Systemen gelagerter Güter nicht möglich bzw. nicht vertretbar. In diesen Fällen sind Erleichterungen möglich. So kann die körperliche Bestandsaufnahme auf den Zeitpunkt der Einlagerung der Gegenstände beschränkt werden, wenn verschiedene Voraussetzungen erfüllt werden. Hans-Böckler-Stiftung September

22 2.5. Gliederungsvorschriften Bilanz und GuV Die Gliederung der Bilanz und der GuV ist nur für Kapitalgesellschaften vorgegeben. Andere Unternehmen können die Gliederung im Rahmen der GoB wählen Grundlagen Sowohl die Bilanz als auch die GuV können in der Kontoform als auch in der Staffelform dargestellt werden. In der Kontoform werden bei der Bilanz Vermögensgegenstände und Schulden bzw. bei der GuV Aufwendungen und Erträge nebeneinander gestellt. Bei der Staffelform werden diese Positionen untereinander aufgeführt. AKTIVA PASSIVA Anlagevermögen 100 Eigenkapital 90 Umlaufvermögen 200 Rückstellungen 110 Rechnungsabgrenzungsposten 30 Verbindlichkeiten Tabelle 9: Kontoform AKTIVA Anlagevermögen 100 Umlaufvermögen 200 Rechnungsabgrenzungsposten PASSIVA Eigenkapital 90 Rückstellungen 110 Verbindlichkeiten Tabelle 10: Staffelform Bilanz und GuV müssen klar und übersichtlich sein. Dazu ist die getrennte Darstellung von Aktiva und Passiva sowie von Aufwendungen und Erträgen erforderlich. Die Posten sind sachgerecht zu bezeichnen, zu zweckmäßigen Gruppen zusammenzufassen und voneinander hervorzuheben. Folgende Gliederungsprinzipien sind für die Bilanz denkbar: Hans-Böckler-Stiftung September

23 Gliederung nach Liquidität Rechtsverhältnisse Ablauf Gliederung der Aktiva nach dem Grad der Liquidierbarkeit; Gliederung der Passiva nach der Fälligkeit Gliederung der Aktiva nach Sachen (bewegliche und unbewegliche) und Rechten; Gliederung der Passiva nach Eigenkapital und Verbindlichkeiten und innerhalb dieser z. B. die Verbindlichkeiten nach Kreditgeber (Banken, verbundene Unternehmen etc.), Sicherheiten u. s. w. Gliederung der Aktiva nach der Abfolge des betrieblichen Leistungsprozesses in Anlagevermögen, Umlaufvermögen (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen etc.); für die Passivseite eignet sich dieses Prinzip nur unzureichend. Tabelle 11: Gliederungsprinzipien für die Bilanz Darüber hinaus weist die GuV zwei verschiedene Gliederungssystematiken auf (Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren) Bilanz und GuV der Einzelkaufleute und Personengesellschaften Die Gliederung der Bilanz der Einzelkaufleute und der Personengesellschaften ist gesetzlich im Einzelnen nicht verbindlich festgelegt. Als konkrete Norm bestimmt 247 Abs. 1 HGB lediglich den getrennten Ausweis von Anlagevermögen, Umlaufvermögen, Eigenkapital, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten. Eine weitere Aufgliederung wird zumindest nicht ausdrücklich verlangt. Außer der Vorschrift des 246 Abs. 2 HGB, wonach Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden dürfen, weist das HGB für Einzelkaufleute und Personengesellschaften keine Normen zur Gliederung der GuV auf. Aus der Forderung der Klarheit und Übersichtlichkeit entstehen jedoch auch für die GuV Mindestanforderungen zur Gliederung. Hierbei erfolgt eine gewisse Orientierung an der Gliederung für Kapitalgesellschaften Bilanz und GuV der Kapitalgesellschaften Für Kapitalgesellschaften werden im Gegensatz zu den Einzelkaufleuten und Personengesellschaften die Gliederungen von Bilanz ( 266 HGB) und GuV ( 275 HGB) verbindlich vorgeschrieben, vgl. hierzu Punkt und Punkt 3.3. In diesem Zusammenhang gewährt der Gesetzgeber für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften Erleichterungen, das heißt deren Gliederung von Bilanz und GuV kann weniger detailliert sein als bei großen Kapitalgesellschaften. Da es immer wieder branchen- und unternehmensbezogene sowie einzelfallorientierte Besonderheiten gibt, die der Gesetzgeber unmöglich voraussehen kann, sind darüber hinaus besondere Gliederungsprinzipien zu beachten, die immer dann eine Rolle spielen, wenn die gesetzlich vorgesehene Gliederung den Einzelsachverhalten nicht gerecht wird. Hans-Böckler-Stiftung September

24 2.6. Branchenspezifische Rechnungslegungsvorschriften Genossenschaften Genossenschaften gelten nach 17 Abs. 2 Genossenschaftsgesetz (GenG) als Kaufleute i. S. d. HGB. Daher gelten grundlegend für Buchführung und Inventar die 238 bis 241a HGB, die Aufbewahrungs- und Vorlagevorschriften der 257 bis 261 HGB und für den Jahresabschluss alle Bestimmungen der 242 bis 256a HGB. Darüber hinaus legt der mit Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften" überschriebene Abschnitt des Handelsgesetzbuches ( 336 bis 339 HGB) zusätzliche Vorschriften zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht, zur Bilanz und zum Anhang der Genossenschaft fest und enthält eine eigenständige Regelung zur Offenlegung ( 339 HGB anstelle von 325 HGB). Für die GuV und den Lagebericht sind die Bestimmungen für Kapitalgesellschaften maßgebend. Für die Prüfung des Jahresabschlusses durch den jeweils zuständigen Prüfungsverband, die Feststellung und die Ergebnisverwendung ist das Genossenschaftsgesetz maßgebend, welches jeweils dem Bilanzrecht für Kapitalgesellschaften angenähert ist. Für Kreditinstitute in der Rechtsform der Genossenschaft gelten die 336 bis 339 HGB nicht, da die Spezialvorschriften in den 340 ff. HGB vorgehen und zum Teil Sondervorschriften für Kreditgenossenschaften enthalten. Es entfallen Angaben im Anhang zu den Bezügen der Verwaltungsorgane; für die Kredite an diese Verwaltungsorgane sind nur Gesamtbeträge vorgeschrieben ( 338 Abs. 3 HGB) Kreditinstitute Aufgrund ihrer Kaufmannseigenschaft haben die Kreditinstitute die für alle Kaufleute geltenden Rechnungslegungsvorschriften anzuwenden. Weiterhin haben Kreditinstitute unabhängig von Rechtsform und Größe die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften zu beachten ( 340a Abs. 1 HGB). Schließlich gelten für Kreditinstitute die branchenspezifischen Regelungen der o HGB und der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV). Da aufgrund der Besonderheiten des Bankgeschäfts die allgemeinen Gliederungen und Vorschriften der 266, 275 HGB nicht anwendbar sind, schreiben Formblätter eine abweichende Gliederung der Bilanz und der GuV für die Kreditinstitute vor. Charakteristisch für die Formblätter ist, dass die Posten der Aktivseite nach dem sin- Hans-Böckler-Stiftung September

25 kenden Liquiditätsgrad und die Posten der Passivseite nach Abnehmen der Dringlichkeit der Rückzahlung gegliedert werden. So ist es eigentümlich für die Bankbilanz, dass die Barreserve am Anfang der Aktivseite auszuweisen ist, während die Sachanlagen am Schluss der Aktivseite aufgeführt sind. Auf der Passivseite findet sich das Eigenkapital am Schluss der Passivseite, die Verbindlichkeiten gegenüber den Kreditinstituten an der Spitze der Passivseite. Die GuV kann sowohl in Kontoform als auch in Staffelform aufgestellt werden. Die Mehrzahl der Kreditinstitute wählt die Staffelform. Eine Aufgliederung der Vermögensgegenstände in Anlage- und Umlaufvermögen findet bei den Kreditinstituten nicht statt. Allerdings müssen die Kreditinstitute gemäß 34 Abs. 3 RechKredV einen Anlagenspiegel in Verbindung mit 268 Abs. 2 HGB erstellen, aus dem dann die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ersehen werden können. Für den Ausweis bestimmter Erträge und Aufwendungen in der GuV hat die Zuordnung der Vermögensgegenstände zum Anlage- bzw. zum Umlaufvermögen allerdings eine besondere Bedeutung. 340d HGB schreibt vor, dass Forderungen und Verbindlichkeiten nach der jeweiligen Restlaufzeit am Bilanzstichtag im Anhang zu gliedern sind. Für Forderungen an Kreditinstitute und Kunden sowie Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten und Kunden einschließlich der Spareinlagen und der verbrieften Verbindlichkeiten sind gemäß 9 Abs. 2 RechKredV folgende Restlaufzeiten im Anhang anzugeben: bis drei Monate, mehr als drei Monate bis ein Jahr, mehr als ein Jahr bis fünf Jahre, mehr als fünf Jahre. Die Erträge und Aufwendungen werden in der GuV nach Geschäftssparten, insbesondere Kredit- und Geldmarktgeschäften, Handels- und Dienstleistungsgeschäften, gegliedert, so dass zunächst der Zinsüberschuss aus den Kredit- und Geldgeschäften, dann das Provisionsergebnis aus den Dienstleistungsgeschäften und schließlich das Ergebnis aus den Handelsgeschäften in der GuV dargestellt wird Versicherungen Versicherungsunternehmen sind Unternehmen, die Versicherungsgeschäfte betreiben und nicht Träger der Sozialversicherung sind ( 1 Abs. 1 Nr. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz - VAG). Für die Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen haben sich neben den grundsätzlich geltenden allgemeinen Vorschriften ergänzende branchenspezifische Normen herausgebildet ( 341 bis 341p HGB). Dafür gibt es im Wesentlichen zwei Gründe. Der besondere Charakter des Versicherungsgeschäfts er- Hans-Böckler-Stiftung September

26 fordert Bilanz- und GuV-Posten besonderer Art, die den Jahresabschlüssen anderer Unternehmen fremd sind. So führen beispielsweise Rückversicherungsvorgänge zu besonderen Offenlegungspflichten. Gleichzeitig ist die Struktur der Aktivseite der Bilanz durch eine Dominanz der Kapitalanlagen über die sachlichen Produktionsmittel gekennzeichnet, während auf der Passivseite das versicherungstechnische Fremdkapital gegenüber den üblichen Formen der Fremdfinanzierung eine herausragende Bedeutung hat. Vor allem wegen der aus der Vorauszahlung der Prämien resultierenden Gläubigerstellung der Versicherungsnehmer wird von den Versicherungsunternehmen nicht nur traditionell ein höheres Maß an Publizität erwartet, sondern auch dem Vorsichtsprinzip bei der Bewertung der Aktiva und Passiva besondere Beachtung geschenkt, da gerade bei der Ermittlung der versicherungstechnischen Rückstellungen ein hoher Schätzbedarf besteht. Die Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) regelt Einzelheiten zum Jahresschluss und zum Lagebericht sowie zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht. Die grundsätzliche Verpflichtung der Versicherungsunternehmen, ihren Jahresabschluss und Lagebericht prüfen zu lassen, ergibt sich aus 341k Abs. 1 HGB. Hans-Böckler-Stiftung September

27 3. Der Jahresabschluss 3.1. Funktionen des Jahresabschlusses Handelsrechtliche Aufgaben Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Vermittlung von Informationen Basis für Ausschüttungen Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage Kompromissregelung zum Ausgleich tendenziell hoher und niedriger Ausschüttungsinteressen Erfolg Schuldendeckungspotential Finanzlage Gläubigerschutz Gesellschafterschutz Letzte Periode Dokumentationszweck Letzte Periode Bewertungsvorschriften Bewertungsvorschriften (Zukünftig) Schuldendeckungskontrolle (Zukünftig) Ausschüttungssperren Begrenzung der Thesaurierung Abbildung 1: Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Der Jahresabschluss hat einerseits die Aufgabe, den am Unternehmen Beteiligten (Eignern, Kreditgebern, Arbeitnehmern, Kunden, Lieferanten) Informationen bereitzustellen, die diesen eine Abschätzung von Ausmaß und Sicherheitsgrad der zu erwartenden Zielrealisation ihrer Beteiligung am Unternehmen ermöglichen. Ferner hat der Jahresabschluss die Aufgabe der Gewinnermittlung als Grundlage zur Bemessung ergebnisabhängiger Einkommenszahlungen wie Dividenden- und Erfolgsbeteiligungen. Informationsinteressen der Gläubiger Aufgrund der großen Bedeutung der Fremdfinanzierung - also der Finanzierung mit Fremdkapital - ist die Stellung der Gläubiger in Deutschland im Laufe der Zeit sehr gewichtig geworden. Die Gläubiger stellen dem Unternehmen Kapital zur Verfügung. Daher sind sie daran interessiert zu erfahren, wie es um ihren Schuldner steht. Um dieses berechtigte In- Hans-Böckler-Stiftung September

28 formationsinteresse zu gewährleisten, haben sich verschiedenste Mittel zur Realisierung dieser Aufgabe herausgebildet. Es besteht eine Buchführungspflicht, um alle Geschäftsvorfälle lückenlos zu dokumentieren. Es findet Kontrolle durch Selbstinformation der Geschäftsführung statt. Bewertungsvorschriften wurden gesetzlich fixiert, um willkürliche Manipulationen der Wertansätze zu vermeiden. Ebenso wurden die Wertobergrenzen gesetzlich fixiert, um einen überhöhten Ausweis des Vermögens oder des Ertrages zu vermeiden. Zugriffsrechte müssen vermerkt werden. Eventualverbindlichkeiten müssen erfasst und vermerkt werden. Im Anhang muss über nicht aus der Bilanz ersichtliche Haftungsverhältnisse berichtet werden. Es muss über die Gewinnausschüttung und über die Bildung von Rücklagen berichtet werden. Es bestehen verschiedene Pflichten zur Prüfung und zur Veröffentlichung des Jahresabschlusses. Es gibt Ausschüttungssperren für Eigenkapitalanteile bei beschränkter Haftung. Diese berücksichtigt das Aktiengesetz (AktG) und das HGB durch verschiedene Ausschüttungssperrvorschriften, z. B.: Verbot der Rückgewähr des Grundkapitals ( 57 Abs. 1 Satz 1 AktG); die Einlagen dürfen nicht zurückgezahlt werden. Das in der Bilanz anzugebende gezeichnete Kapital (Ausweis unter Eigenkapital) markiert also eine Ausschüttungssperre. Beschränkung der Ausschüttung auf den Bilanzgewinn ( 57 Abs. 3 AktG); an die Aktionäre darf vor der Auslösung der Gesellschaft nur der Bilanzgewinn ausgezahlt werden darf. Das bedeutet, dass die Verteilung von Vermögen, nur in der Form vorgenommen werden darf, die das Gesetz hierfür vorsieht. Ausschüttungssperre gemäß 268 Abs. 8 HGB, z. B. für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder aktive latente Steuern, sowie Abführungssperre im Rahmen der Gewinnabführung ( 301 AktG). Mit dem BilMoG finden Ansatz- und Bewertungsvorschriften Eingang in das deutsche Handelsrecht, die nach Einschätzung des Gesetzgebers mit besonderen Unsicherheiten behaftet sind und deshalb zu Wertansätzen führen, die nur schwer objektivier- Hans-Böckler-Stiftung September