Abschnitt 14: Rechtsbehelfsverfahren

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1 Abschnitt 14: LITERATURHINWEIS Abgabenordnung visuell, Schaubild I. Grundlagen (Vorverfahren und gerichtliches Verfahren) 1. Wesen und Bedeutung Der moderne Rechtsstaat ist im Wesentlichen dadurch gekennzeichnet, dass sowohl die Rechte der BÅrger als auch die Befugnisse der Verwaltung durch Verfassung und Gesetz begrenzt werden. Damit dieser Grundsatz verwirklicht wird, teilt man die Staatsgewalt in ihre drei Elemente, gesetzgebende, verwaltende und rechtsprechende Gewalt, auf (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG und die Lånderverfassungen, z. B. Art. 5 BayVerf) und råumt dem StaatsbÅrger das Recht ein, die Maßnahmen der Verwaltung durch unabhångige Richter ÅberprÅfen zu lassen. Dieser Anspruch auf richterliche Kontrolle ist durch Art. 19 Abs. 4 GG zum Grundrecht erhoben. 2. Begriffe a) Der Rechtsbehelf gibt dem BÅrger die MÇglichkeit, die Maßnahmen oder das Verhalten eines Hoheitstrågers einer PrÅfung zu unterziehen. Darunter versteht man jede Handlung, die der BÅrger vornimmt, um eine BehÇrde zur Korrektur irgendeiner Maßnahme oder eines Verhaltens zu bewegen. Dabei unterscheidet man fçrmliche und nichtfçrmliche Rechtsbehelfe. b) NichtfÇrmlich sind die Aufsichtsbeschwerde und die Gegenvorstellung. Sie ergeben sich aus Art. 17 GG (Petitionsrecht), wonach jedem BÅrger das Recht zusteht, sich gegen Maßnahmen der Verwaltung zu wenden. Wåhrend die Gegenvorstellung sich an die BehÇrde richtet, deren Entscheidung sachlich beanstandet wird, richtet sich die Aufsichtsbeschwerde an die AufsichtsbehÇrde. Ziel ist es dabei, entweder die sachliche Entscheidung einer BehÇrde (Sachaufsichtsbeschwerde) oder das Verhalten eines Hoheitstrågers (Dienstaufsichtsbeschwerde) ÅberprÅfen zu lassen. FÅr die nichtfçrmlichen Rechtsbehelfe bestehen keine Vorschriften Åber die åußere Form oder Fristen; der BÅrger hat allerdings auch keinen Rechtsanspruch auf eine bestimmte Entscheidung. Es ist aber ståndige VerwaltungsÅbung, gerågte Maßnahmen zu ÅberprÅfen und den BeschwerdefÅhrer Åber das Ergebnis zu informieren. c) Unter fçrmlichen Rechtsbehelfen werden die im Gesetz vorgesehenen form- und fristgebundenen Einwendungen verstanden, die dem Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf eine verfahrensgerechte NachprÅfung der gerågten Maßnahme einråumen. Dabei unterscheidet man gerichtliche (Klage nach 40 ff. FGO) und außergerichtliche (Einspruch nach 347 ff. AO) Rechtsbehelfe. 282

2 Der fçrmliche außergerichtliche Rechtsbehelf des Einspruchs A B S C H N I T T 1 4 Als Rechtsmittel werden Rechtsbehelfe gegen richterliche Entscheidungen bezeichnet. BEISPIEL: P Revision ( 115 ff. FGO), Beschwerde ( 128 FGO). 3. Vorverfahren und gerichtliches Verfahren 44 FGO bestimmt, dass die Klage abgesehen von einigen Sonderfållen nur dann zulåssig ist, wenn das Vorverfahren Åber den außergerichtlichen Rechtsbehelf erfolglos geblieben ist. Der in Art. 19 Abs. 4 GG angesprochenen richterlichen ÛberprÅfung wird also ein Verwaltungsverfahren vorgeschaltet. Das zumindest teilweise erfolglose Vorverfahren ist Prozessvoraussetzung. Fehlt es daran, darf das Gericht nicht in der Sache entscheiden; eine trotzdem erhobene Klage ist als unzulåssig zu verwerfen. Diese Regelung hat praktische GrÅnde. Der Beamte, der den ursprånglichen Verwaltungsakt erlassen hat, ist mit dem Sachverhalt vertraut. Wo nur Tatbestandsfehler gerågt werden oder wo bei der Entscheidung Versehen unterlaufen sind, kann die Vorentscheidung schnell und einfach korrigiert werden. Wo dagegen echte Meinungsverschiedenheiten bestehen, hat die Verwaltung Gelegenheit, ihre Rechtsansicht in einer schriftlichen BegrÅndung ( 366 AO) darzulegen. Die Einspruchsentscheidung ist demgemåß nichts anderes, als eine sorgfåltig Åberarbeitete und mit GrÅnden versehene Beståtigung bzw. Ønderung des ursprånglichen Verwaltungsaktes. 44 Abs. 2 FGO unterstreicht dies mit der Feststellung, Gegenstand der Klage sei der ursprångliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung Åber den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat II. Der fçrmliche außergerichtliche Rechtsbehelf des Einspruchs 1. Die Zulåssigkeit des Rechtsbehelfes Das gesamte Verfahren besteht aus zwei Hauptteilen, nåmlich der PrÅfung der Zulåssigkeit und der BegrÅndetheit. Zur Zulåssigkeit gehçren alle verfahrensrechtlichen und formalen Voraussetzungen (z. B., ob der richtige Rechtsbehelf eingelegt ist, ob dies rechtzeitig geschah, ob der Antragsteller dazu befugt war u. a.). Bei der BegrÅndetheit geht es dagegen um Fragen des materiellen Rechts, also darum, ob die Vorentscheidung inhaltlich zutrifft (z. B. ob der richtige Steuersatz gefordert wurde, ob evtl. eine Steuerbefreiung Platz greift oder der Anspruch schon verjåhrt ist). Die Zulåssigkeit ist Voraussetzung får eine Sachentscheidung. Erst wenn feststeht, dass alle Zulåssigkeitserfordernisse erfållt sind, darf man auf die BegrÅndetheit eingehen. Fehlt auch nur eine Zulåssigkeitsvoraussetzung, muss der Rechtsbehelf als unzulåssig verworfen werden ( 358 AO), d. h. er wird sachlich nicht behandelt, selbst wenn er nach materiellem Recht begråndet wåre

3 BEISPIEL: P A hatte seinen Betrieb 01 eingestellt, das FA aber nicht verståndigt. Weil er nie Steuererklårungen abgab, schåtzte das FA seine Umsåtze in 02 gemåß 162 AO. 3 Monate nach Bekanntgabe des Bescheids legt A Einspruch ein und begehrt, den USt-Bescheid zuråckzunehmen. Der Einspruch ist verspåtet ( 355 AO) und muss daher als unzulåssig verworfen werden ( 358 AO), obwohl er offensichtlich begråndet wåre. Man spricht hier von der formellen Bestandskraft nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist. 769 Aus dieser Regelung ergibt sich notwendig eine Reihenfolge, nach der zuerst die Zulåssigkeit und dann erst die BegrÅndetheit zu pråfen ist. Die AO behandelt die Zulåssigkeit in den 347 ff. AO, was die PrÅfung der folgenden Zulåssigkeitsvoraussetzungen erfordert: a) Statthaftigkeit 347, 348 AO b) Form 357 Abs. 1 und 3 AO c) Frist 355, 356 ( ) AO d) Beschwer 350 AO e) Befugnis 350, 352, 353 AO f) Keine RÅcknahme 362 AO g) Kein Verzicht 354 AO LITERATURHINWEIS Fallsammlung Abgabenordnung, Fall a) Statthaftigkeit Der Begriff Statthaftigkeit umfasst zwei selbståndige Voraussetzungen, nåmlich die Fragen, " ob der Finanzrechtsweg Åberhaupt erçffnet ist und " ob im Einzelfall der Einspruch gegeben ist. aa) Zulåssigkeit des Finanzrechtswegs In 347 AO (der im Wesentlichen mit 33 FGO Åbereinstimmt) wird die sachliche Zuståndigkeit der RechtsbehelfsbehÇrden zur NachprÅfung von Verwaltungsakten dargestellt. Die Rechtsbehelfe der AO und der FGO sind danach gegeben " in Abgabenangelegenheiten nach 347 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO, also allen mit der Verwaltung der Steuern zusammenhångenden Angelegenheiten; BEISPIEL: P Die Ermittlung, Festsetzung und Erhebung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen sind Abgabenangelegenheiten. " in anderen Angelegenheiten, soweit sie in 347 Abs. 1 Nr. 2 4 AO aufgezåhlt sind. 284

4 Der fçrmliche außergerichtliche Rechtsbehelf des Einspruchs A B S C H N I T T 1 4 BEISPIELE: P Wenn FinanzbehÇrden im Wege der Auftragsverwaltung andere Verwaltungsakte vollstrecken; Zulassungs- und PrÅfungsangelegenheiten der Steuerberater; Streitigkeiten får die durch Spezialgesetze auf den Finanzrechtsweg verwiesen wird ( 8 Abs. 3 WoPG). bb) Der richtige Rechtsbehelf Die AO kennt im Vorverfahren als Rechtsbehelfe den Einspruch und den Untåtigkeitseinspruch. Einspruch kommt nach dem Wortlaut des 347 Abs. 1 AO nur gegen Verwaltungsakte ( 118 AO) der FinanzbehÇrden in Betracht. Keine Verwaltungsakte sind z. B.: " die Aufrechnungserklårung durch das Finanzamt, da es sich nach 226 Abs. 1 AO, 387 BGB um eine bårgerlich-rechtliche Willenserklårung handelt; " die Niederschlagungen nach 261 AO und PrÅfungsberichte im Anschluss an AußenprÅfungen ( 202 Abs. 1 Satz 1 AO) als innerdienstliche Maßnahmen ohne Außenwirkung. (Rdn. 201). Da nichtige Verwaltungsakte einen Rechtsschein der Wirksamkeit entfalten und das Vorliegen der Nichtigkeit håufig nur sehr schwer beurteilt werden kann, ist auch gegen nichtige Verwaltungsakte der Einspruch statthaft (Rdn. 292 ff.). BEISPIEL: P Albert ist im Jahre 06 verstorben. In 07 erlåsst das FA den ESt-Bescheid 05 an den Verstorbenen als Inhaltsadressaten. Der Bescheid erreicht seinen Sohn Max als den Alleinerben. Max legt gegen den Bescheid Einspruch ein ( 347 Abs. 1 Nr. 1 AO) mit dem Antrag, die ESt 05 herabzusetzen. Er teilt dem FA mit, dass sein Vater in 06 verstorben ist. Wegen des Adressierungsfehlers ist der ESt-Bescheid nichtig und damit unwirksam (Rdn. 262 f.). Dennoch ist der Einspruch des Max statthaft. Das FA kann nunmehr durch einen an den richtigen Inhaltsadressaten Max gerichteten Bescheid erstmals eine wirksame Steuerfestsetzung vornehmen. Nach 365 Abs. 3 Nr. 2 AO wird dann der neue Bescheid Gegenstand des Einspruchsverfahrens. (1) Der statthafte Einspruch Nach 347 Abs. 1 Nr. 1 AO ist der Einspruch gegeben: " gegen Steuerbescheide ( 155 Abs. 1 Satz 1 AO), worunter auch Vorauszahlungsbescheide, Steuerånderungsbescheide, Freistellungsbescheide (Rdn. 227) und Bescheide, mit denen das Finanzamt einen Antrag auf Erlass eines Steuerbescheides abgelehnt hat ( 155 Abs. 1 Satz 3 AO); " gegen Steueranmeldungen nach 167, 168 AO, wie die USt-Voranmeldung und die USt-Jahresanmeldung ( 18 UStG), die LSt- und die Kapitalertragsteueranmeldung ( 41a, 45a EStG); Feststellungsbescheide Åber gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen nach 179, 180 AO oder beråcksichtigungsfåhigen Verlusten nach 10d Abs. 4 EStG; " gegen Messbescheide nach 184 AO wie die Gewerbe- und Grundsteuermessbescheide. Keine Abgabenangelegenheiten i. S. v. 347 Abs. 2 AO sind dagegen die Gewerbesteuer- und Grundsteuerbescheide. Gegen sie ist der Widerspruch nach 69 VwGO gegeben; " gegen Zerlegungs- und Zuteilungsbescheide ( 188, 190 AO);

5 " gegen SteuervergÅtungsbescheide nach 155 Abs. 4 AO, wie die Festsetzung von Eigenheimzulagen ( 11 EigZulG) oder Investitionszulagen ( 5 InvZulG 2007); " gegen Haftungs- und Duldungsbescheide ( 191 Abs. 1 AO); " gegen verbindliche Zusagen ( 204 AO), da sie im Anschluss an eine AußenprÅfung die rechtliche Beurteilung bestimmter Tatbestånde får die Zukunft festlegen (Rdn. 746), gegen die verbindliche Auskunft nach 89 Abs. 2 AO. Allgemeine AuskÅnfte sind dagegen keine Verwaltungsakte i. S.v. 118 AO und somit nicht einspruchsfåhig; " gegen Bescheide, die steuerliche Nebenleistungen ( 3 Abs. 4 AO) festsetzen, wie Verspåtungszuschlåge ( 152 AO), Zwangsgelder ( 328, 329 AO) sowie deren Androhung ( 332 AO) und Zinsen ( 233a 239 AO). Såumniszuschlåge entstehen dagegen kraft Gesetzes ( 240 Abs. 1 Satz 1 AO), ein Einspruch ist daher erst statthaft, wenn sich der Steuerpflichtige gegen das Leistungsgebot wendet; soweit er HÇhe oder Grund der Såumniszuschlåge bestreitet, ist durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden (AEAO zu 240 Nr. 8 und Rdn. 466); " gegen sonstige Steuerverwaltungsakte wie die Aufforderung der Finanzåmter an Steuerpflichtige und dritte Personen zur Mitwirkung, z. B. AuskÅnfte zu erteilen ( 93 AO), Urkunden vorzulegen ( 97 AO) oder Steuererklårungen einzureichen ( 149 AO), außerdem PfåndungsverfÅgungen ( 309 AO), Stundungen, Erlasse sowie deren Ablehnung, Fristverlångerungen sowie deren Ablehnung, NV-Bescheinigungen 44a Abs. 2 EStG sowie Leistungsgebote ( 254 Abs. 1 AO). 773 Besonderheiten gelten får Verwaltungsakte im Erhebungsverfahren nach 218 Abs. 2 AO. Streitigkeiten im Erhebungsverfahren werden zunåchst durch Erlass eines eigenen Verwaltungsaktes nach 218 Abs. 2 AO, des sog. Abrechnungsbescheides entschieden. Ein Einspruch des Steuerpflichtigen gegen das Leistungsgebot wird als Antrag auf Erlass eines solchen Abrechnungsbescheides ausgelegt. Entscheidet das Finanzamt nicht im Sinne des Antrages, kann der Betroffene gegen diesen Bescheid Einspruch einlegen (AEAO zu 218 Nr. 3; BFH v VII R 100/96, BStBl II 1997, 787). BEISPIELE: P 1. Das FA hat Imhof zur ESt 04 veranlagt. Dabei hat es auf die festgesetzte Steuer Lohnsteuer nach 36 Abs. 2 EStG angerechnet (AnrechnungsverfÅgung). Imhof ist der Ansicht, ihm sei zu wenig LSt angerechnet worden. Die AnrechnungsverfÅgung auf dem ESt-Bescheid ist ein eigener Steuerverwaltungsakt, der bereits Teil des Erhebungsverfahrens ist. Das Begehren des Imhof wird als Antrag auf Erlass eines Verwaltungsaktes nach 218 Abs. 2 AO behandelt. Gibt das FA seinem Antrag nicht statt, ist der Einspruch gegen den ablehnenden Verwaltungsakt statthaft ( 347 Abs. 1 Nr. 1 AO). 2. Das FA rechnet gegen einen ESt-Erstattungsanspruch des Eger mit einem USt-Anspruch auf. Eger ist der Auffassung, dass die Aufrechnung unzulåssig ist, weil die Aufrechnungslage ( 226 AO, 387 BGB) nicht gegeben sei. Die Aufrechnung ist ein Institut des Erhebungsverfahrens. Die Aufrechnungserklårung ist eine bårgerlich-rechtliche Willenserklårung. Gegen sie ist ein Einspruch nicht statthaft. Ûber das Begehren des Eger wird vielmehr durch Abrechnungsbescheid entschieden, wenn das FA dem Einwand des Eger nicht entspricht ( 218 Abs. 2 AO). Dagegen ist der Einspruch statthaft (vgl. auch Rdn. 452 ff.) 286

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