Einkünftezurechnung und Fruchtgenuss. Ertragsteuern. Umsatzsteuer Umsatzgrenze bei Kleinunternehmern. Lohnsteuer & Sozialversicherung Bonusmeilen

Transkript

1 FACHZEITSCHRIFT FÜR STEUERRECHT DEZEMBER Ertragsteuern Einkünftezurechnung und Fruchtgenuss Umsatzsteuer Umsatzgrenze bei Kleinunternehmern Lohnsteuer & Sozialversicherung Bonusmeilen Abgabenverfahren Wiederaufnahme auf Antrag: Neuerungen

2 ERTRAGSTEUERN UMSATZSTEUER 6 Abs 1, 6 Abs 1 Z 27 UStG; Art 287, 288 MwSt-SystRL Kleinunternehmerregelung; unechte Befreiung; Mehrwertsteuer- Systemrichtlinie; MwSt-SystRL Die Ermittlung der Umsatzgrenze bei Kleinunternehmern im Lichte des Unionsrechts Nach in Österreich geltendem Recht sowie ha in Literatur und Verwaltungspraxis ist die Umsatzgrenze bei Kleinunternehmern ausgehend vom steuerbaren Umsatz unter Außerachtlassung der Einfuhr, des ig Erwerbs sowie von Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerung im Ganzen zu ermitteln. Ein Blick auf Art 288 MwSt-SystRL lässt Zweifel an der Unionsrechtskonformität der Regelung aufkommen. SABINE KANDUTH-KRISTEN / SABINE HEIDENBAUER 420 taxlex 2014 A. Problemstellung Ein praktischer Arzt erzielt im Jahr 2014 Ordinationsumsätze in Höhe von E , sowie Einnahmen aus der Vermietung einer Eigentumswohnung zu Wohnzwecken in Höhe von E , pro Jahr (E 1.100, pro Monat). Weitere steuerbare Umsätze liegen nicht vor. Die Umsätze aus der ärztlichen Tätigkeit fallen als Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin unter die Steuerbefreiung des 6 Abs 1 Z 19 UStG. Die Umsätze aus der Vermietung zu Wohnzwecken sind grundsätzlich steuerbar und steuerpflichtig. Die Befreiung des 6 Abs 1 Z 16 UStG für Vermietungsumsätze greift nicht, vielmehr unterliegen die Umsätze aufgrund der Österreich im Zuge des EU-Beitritts gewährten Ausnahmeregelung 1) dem ermäßigten Steuersatz gem 10 Abs 2 Z 4 lit a UStG. 6 Abs 1 Z 27 UStG normiert eine persönliche Befreiung 2) für Umsätze von Kleinunternehmern, deren Umsätze im Veranlagungszeitraum E , nicht übersteigen. Bei der Ermittlung der Umsatzgrenze ist nach österreichischem Recht von den Umsätzen gem 1 Abs 1 Z 1 und 2 UStG auszugehen, Hilfsgeschäfte einschließlich der Geschäftsveräußerung im Ganzen sind nicht einzubeziehen. 3) Ob die Umsätze steuerpflichtig oder steuerbefreit sind, ist nach ha unmaßgeblich. 4) Nach der Judikatur des VwGH stellt die Umsatzgrenze auf die Bemessungsgrundlage bei angenommener Steuerpflicht ab, zu ermitteln ist daher ein (fiktiver) Nettoumsatz. 5) Im Beispielfall ist die für die Beurteilung der Kleinunternehmereigenschaft gem 6 Abs 1 Z 27 UStG relevante Umsatzgröße nach ha wie folgt zu ermitteln: 6) Univ.-Prof. Dr. Sabine Kanduth-Kristen, LL. M, StB, ist Universitätsprofessorin am Institut für Finanzmanagement der Alpen-Adria-Universität Klagenfurt, Abteilung für Betriebliches Finanz- und Steuerwesen. MMag. Dr. Sabine Heidenbauer, LL. M, StB, ist Postdoc-Assistentin in derselben Abteilung. 1) Die Regelung war zunächst befristet, nunmehr ist sie in Art 117 Abs 2 MwSt-SystRL enthalten. Vgl dazu Ruppe/Achatz, UStG 4 (2011) 10 Rz 57. 2) Vgl Ruppe/Achatz, UStG 4 6 Rz ) Näheres dazu vgl unten Punkt C.1. 4) Vgl Ruppe/Achatz, UStG 4 6 Rz 450; Scheiner/Kolacny/Caganek in Scheiner/Kolacny/Caganek, UStG 1994, 23. Lfg (August 2009) 6 Abs 1 Z 27 Anm 21; Rattinger in Melhardt/Tumpel, UStG (2012) 6 Rz 670; Kanduth-Kristen in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/ Wakounig (Hrsg), UStG-ON 2.05 (2014) 6 Rz ) Vgl VwGH , 98/14/ ) Vgl dazu Ruppe/Achatz, UStG 4 6 Rz 450; Scheiner/Kolacny/Caganek in Scheiner et al, UStG Abs 1 Z 27 Anm 19 ff; Rattinger in Melhardt/Tumpel, UStG 6 Rz 669 ff; Kanduth-Kristen in Berger et al, UStG-ON Rz 651 ff; UStR 2000 Rz 995 f.

3 Umsätze aus Heilbehandlungen E , (Netto-)Umsätze aus der Vermietung zu Wohnzwecken (USt-Satz 10%) E , Summe E , Da die Umsatzgrenze von E , überschritten wird, steht die Kleinunternehmerbefreiung nicht zu. Die Vermietungsumsätze sind folglich zwingend der Umsatzsteuer zu unterwerfen (USt: E 1.200, per anno). Unter der Annahme, dass izm der Vermietung keine wesentlichen Vorsteuerbeträge zustehen, ist die Behandlung als steuerpflichtig nachteilig. Im Falle einer Steuerbefreiung könnte die Miete von E 1.100, auf E 1.000, monatlich gesenkt werden. Die Regelungen der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwSt-SystRL) 7) sehen abweichend von der in Österreich geltenden Rechtslage vor, dass nur bestimmte steuerbefreite Umsätze bei der Ermittlung der Umsatzgrenze für Kleinunternehmer anzusetzen sind, in Art 288 MwSt-SystRL nicht genannte steuerbefreite Umsätze sind hingegen nicht einzurechnen. Die nachfolgenden Ausführungen beleuchten diese Regelungen näher und führen das Fallbeispiel einer unionsrechtskonformen Lösung zu. B. Unionsrechtlicher Rahmen 7) Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl L 2006/347, 1 idgf. 8) Berger/Wakounig/Toifl in Scheiner et al, UStG 1994 MwStSystRL, 37. Lfg (Juli 2013) Art 281, 587, sprechen sogar davon, dass [e]ine normale Besteuerung [...] für kleine Unternehmer oft nicht tragbar [wäre]. 9) Die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie legt als Grenzwert genau genommen einen Betrag von ECU , (European Currency Unit) fest. Im Lichte der Verordnung (EG) 1103/97 des Rates vom über bestimmte Vorschriften im Zusammenhang mit der Einführung des Euro, ABl L 162 vom , idgf, entspricht dies einem Betrag von E ,. 10) BGBl 1995/45 vom ) Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die 1. Überblick Mit den in Titel XII Kapitel 1 MwSt-SystRL verankerten Sonderregelungen für Kleinunternehmen trägt das unionsrechtliche Richtlinienrecht dem Umstand Rechnung, dass das mehrwertsteuerliche Regelbesteuerungsregime für kleine Unternehmer oftmals zu unverhältnismäßigen Belastungen führen würde. 8) Nach der Regelung dürfen Mitgliedstaaten wie Österreich, die der Europäischen Union nach dem beigetreten sind, Kleinunternehmern eine Steuerbefreiung gewähren (vgl Art 287 MwSt-SystRL). Kleinunternehmer sind nach richtlinienrechtlicher Vorgabe Steuerpflichtige, deren Jahresumsatz im Falle Österreichs den Betrag von E , 9) nicht übersteigt. Dieses in den Beitrittsverhandlungen Österreichs wurzelnde Zugeständnis fand seinen ursprünglichen Niederschlag in Anhang XV (Liste nach Art 151 der Beitrittsakte), Abschnitt IX (Steuern), Nummer 2 Buchstabe c des EU-Beitrittsvertrags 10) und war als Ergänzung des damals relevanten Art 24 Abs 2 6 der Sechsten Mehrwertsteuer-Richtlinie 11) ausgestaltet. Mit der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie wurde diese Ausnahmebestimmung direkt in diese Richtlinie aufgenommen (Art 287 Nr 4 MwSt-SystRL). 12) Die genannte Umsatzgrenze wird in Art 288 MwSt-SystRL konkretisiert. Demnach setzt sich der relevante Umsatz aus folgenden Beträgen (exklusive Mehrwertsteuer) zusammen: 1. Betrag der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, soweit diese besteuert werden; 2. Betrag der gemäß Artikel 110, Artikel 111 und Artikel 125 Absatz 1 sowie Artikel 127 und Artikel 128 Absatz 1 mit Recht auf Vorsteuerabzug von der Steuer befreiten Umsätze; 3. Betrag der gemäß den Artikeln 146 bis 149 sowie den Artikeln 151, 152 und 153 von der Steuer befreiten Umsätze; 4. Betrag der Umsätze mit Immobilien, der in Artikel 135 Absatz 1 Buchstaben b bis g genannten Finanzgeschäfte sowie der Versicherungsdienstleistungen, sofern diese Umsätze nicht den Charakter von Nebenumsätzen haben. Veräußerungen von körperlichen oder nicht körperlichen Investitionsgütern des Unternehmens bleiben bei der Ermittlung dieses Umsatzes jedoch außer Ansatz. 13) Während die Gewährung der Steuerbefreiung auf Grundlage von Art 287 MwSt-SystRL als solche ein Wahlrecht darstellt ( können ), lässt Art 288 MwSt- SystRL in Zusammenhang mit der bei Ausübung des Wahlrechts zu berücksichtigenden Zusammensetzung des für die Umsatzgrenze relevanten Umsatzes keinen Spielraum ( ist ). Die umsatzbestimmenden Elemente sollen daher einer näheren Betrachtung unterzogen werden. 2. Die umsatzbestimmenden Elemente im Einzelnen a) Art 288 Nr 1 MwSt-SystRL Gemäß Art 288 Nr 1 MwSt-SystRL ist der Betrag der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, soweit diese besteuert werden, Teil der die Kleinunternehmereigenschaft definierenden Umsatzgrenze. Es ist davon auszugehen, dass mit dem Betrag der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen auf die Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen isd Art 73 ff MwSt-SystRL Bezug genommen wird. Die Einschränkung im zweiten Halbsatz des Art 288 Nr 1 MwSt-SystRL ( soweit diese besteuert werden ) stellt für die Ermittlung der Umsatzgrenze ue auf Beträge der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen ab, die auch tatsächlich steuerpflichtig sind. Dies ergibt sich schon aus dem Wortlaut der Bestimmung, wonach die in Rede stehenden Umsatzsteuern Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABl L 1977/145, 1 idf der Richtlinie 94/5/EG vom , ABl L 1994/60, ) Vgl dazu auch Scheiner/Kolacny/Caganek in Scheiner et al, UStG Abs 1 Z 27 Anm 2. 13) Bestandteil der Umsatzgrenze sind damit im Wesentlichen steuerpflichtige Umsätze, echt steuerbefreite Umsätze sowie jene unecht steuerbefreiten Umsätze, für die auf Steuerpflicht optiert werden kann (vgl ausführlich Punkt 2). taxlex

4 422 taxlex 2014 Lieferungen tatsächlich besteuert werden (also nicht nur steuerbar, sondern auch steuerpflichtig sind). Allerdings wird in der Literatur izm Art 288 Nr 1 MwSt-SystRL auch von steuerbaren Lieferungen und Dienstleistungen gesprochen. 14) Die Systematik des gesamten Artikels bestärkt hingegen den Befund, dass der einschränkende Halbsatz nur zum Ausschluss steuerfreier (und nicht bereits nicht steuerbarer ) Beträge führen kann. Wären nämlich sämtliche steuerbaren Beträge bereits gem Art 288 Nr 1 MwSt-SystRL Teil der für die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung maßgeblichen Umsätze, wäre der (zusätzliche) Einbezug bestimmter steuerbefreiter Umsätze in Art 288 Nr 2 4 MwSt-SystRL nicht nur redundant, sondern auch missverständlich. 15) Art 288 Nr 1 MwSt-SystRL kann ue folglich nur so ausgelegt werden, dass er Beträge der Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die auch tatsächlich steuerpflichtig sind, als Bestandteil der für Kleinunternehmer vorgesehenen Umsatzgrenze vorsieht. b) Art 288 Nr 2 MwSt-SystRL Art 288 Nr 2 MwSt-SystRL erhebt den Betrag der gemäß Artikel 110, Artikel 111 und Artikel 125 Absatz 1 sowie Artikel 127 und Artikel 128 Absatz 1 mit Recht auf Vorsteuerabzug von der Steuer befreiten Umsätze zum Bestandteil der genannten Umsatzgrenze. Hiermit werden bestimmte Übergangs- und befristete Bestimmungen referenziert, die für den Gegenstand der Untersuchung ohne nähere Bedeutung sind: & Art 110 und 111 MwSt-SystRL gestatten Mitgliedstaaten, die am Steuerbefreiungen mit Recht auf Vorsteuerabzug oder ermäßigte Steuersätze angewandt haben, die unter dem in Art 99 MwSt-SystRL festgelegten Mindestsatz lagen, unter bestimmten Voraussetzungen, diese Regelungen weiterhin anzuwenden. & Art 125 Abs 1 bzw Art 128 Abs 1 MwSt-SystRL enthalten Sonderregelungen für Zypern bzw Polen, deren zeitliche Wirksamkeit jeweils bereits ausgelaufen ist. & Art 127 MwSt-SystRL ist bereits außer Kraft getreten. c) Art 288 Nr 3 MwSt-SystRL Gemäß Art 288 Nr 3 MwSt-SystRL fällt auch der Betrag der gemäß den Artikeln 146 bis 149 sowie den Artikeln 151, 152 und 153 von der Steuer befreiten Umsätze in die für Kleinunternehmer vorgesehene Umsatzgrenze. Dieser Betrag umfasst folgende unter Beibehaltung des Vorsteuerabzugs befreite Umsätze: & steuerbefreite Ausfuhrumsätze (Art 146, 147 MwSt-SystRL); & steuerbefreite Umsätze aus grenzüberschreitenden Beförderungen (Art 148, 149 MwSt-SystRL); & steuerbefreiten Ausfuhren gleichgestellte Umsätze (Art 151, 152 MwSt-SystRL) und & steuerbefreite Dienstleistungen von Vermittlern (Art 153 MwSt-SystRL). d) Art 288 Nr 4 MwSt-SystRL Die für Kleinunternehmer geltende Umsatzgrenze umfasst gem Art 288 Nr 4 MwSt-SystRL schließlich auch den Betrag der Umsätze mit Immobilien, der in Artikel 135 Absatz 1 Buchstaben b bis g genannten Finanzgeschäfte sowie der Versicherungsdienstleistungen, sofern diese Umsätze nicht den Charakter von Nebenumsätzen haben, und bezieht damit bestimmte unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs befreite Umsätze in die Umsatzgrenze ein. Während die einbezogenen Umsätze aus Finanzgeschäften mittels Verweis auf Art 135 Abs 1 Buchst b bis g MwSt-SystRL definiert sind, bleibt die Richtlinie eine Konkretisierung der Umsätze aus Immobilien schuldig. Weder das Tatbestandselement Umsätze mit Immobilien noch überhaupt der Terminus Immobilien findet sich ein zweites Mal im Normtext der Richtlinie. 16) Unklar erscheint dabei vor allem, ob nur Umsätze aus der Veräußerung von Immobilien in die Umsatzgrenze für Kleinunternehmer einzubeziehen sind oder ob das auch für Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Immobilien gelten soll. Der Wortlaut der Bestimmung (arg: Umsätze mit Immobilien ) ließe wohl eher darauf schließen, dass nur Umsätze aus der Veräußerung von Immobilien zu berücksichtigen sind. Die englische Sprachfassung der Richtlinie, die von real estate transactions 17) spricht und ein der Präposition mit entsprechendes Element daher nicht enthält, scheint dagegen eine weite Auslegung zu stützen. Diese Einschätzung fußt darüber hinaus auf dem der Richtlinie inhärenten Sprachgebrauch des Begriffs transaction ( Umsatz ); die gemäß Art 2 MwSt-SystRL der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsätze und damit transactions umfassen bekanntermaßen nicht nur Lieferungen, sondern auch Dienstleistungen. In Zusammenhang mit Immobilienumsätzen ist zudem die Ausschlussregelung des Art 288 letzter Satz MwSt-SystRL zu beachten (s nachfolgend Punkt e). Vielfach wird die Veräußerung von Grundstücken nach dieser Regelung bei der Ermittlung der Umsatzgrenze außer Ansatz bleiben. Eine weite Auslegung des Tatbestandselements Umsätze mit Immobilien, die auch Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Immobilien miteinbezieht, entspricht im Übrigen auch der höchstgerichtlichen Vorgabe, eine Abweichung oder Ausnahme von einer allgemeinen Regel wie dies die für Kleinunternehmen geltende Sonderregelung in Bezug auf die allgemeinen Regelungen der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ist eng auszulegen. 18) Je mehr Umsatzelemente im Rahmen der Umsatz- 14) Berger/Wakounig/Toifl in Scheiner/Kolacny/Caganek, UStG 1994 MwStSystRL Art 281, 593, erachten steuerbare Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen als isd Art 288 Nr 1 MwSt- SystRL maßgebliche Umsätze (Hervorhebung durch die Autorinnen). 15) Unklar wäre, ob oder inwieweit steuerbare Umsätze, die anderen als den in Art 288 Nr 2 bis 4 MwSt-SystRL genannten Befreiungen unterliegen, in die Ermittlung des relevanten Umsatzes einzubeziehen sind. 16) Die in der englischen Sprachfassung verwendete Wendung real estate transactions findet sich dagegen zwar (im Zusammenhang mit der Ermittlung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs) auch in Art 174 Abs 2 lit b MwSt-SystRL, vermag die aufgeworfene Fragestellung damit aber auch nicht abschließend zu beantworten. 17) Hervorhebungen durch die Autorinnen. 18) Vgl zb EuGH , C-128/05, Kommission/Österreich, Slg 2006, I-9265 Rz 22. Auf die Schwierigkeit wenn nicht Unmöglich-

5 grenze für Kleinunternehmer zu berücksichtigen sind, desto eher wird diese Grenze überschritten und desto seltener wird die Sonderregelung für Kleinunternehmer in der Folge zur Anwendung gelangen. e) Art 288 letzter Satz MwSt-SystRL Art 288 letzter Satz MwSt-SystRL ergänzt vorstehende Bestimmungen dahingehend, dass Veräußerungen von körperlichen oder nicht körperlichen Investitionsgütern des Unternehmens bei der Ermittlung des Umsatzes, der bei der Anwendung der Sonderregelung für Kleinunternehmen zugrunde zu legen ist, außer Ansatz bleiben. Von besonderer Bedeutung ist dabei im vorliegenden Zusammenhang das Zusammenspiel dieser Bestimmung mit den in Art 288 Nr 4 MwSt- SystRL in Bezug genommenen Umsätzen mit Immobilien. Für Immobilien, die der Gruppe der Investitionsgüter angehören, folgt daraus, dass Umsätze aus deren Veräußerung bei der Ermittlung der Umsatzgrenze für Kleinunternehmen nicht zu berücksichtigen sind. Zwar ist der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie eine Definition des Begriffs der Investitionsgüter nicht zu entnehmen, ein Blick auf verschiedene Richtlinienbestimmungen und die Rsp des EuGH zeigt aber, dass Immobilien 19) davon jedenfalls erfasst sein können (und oftmals auch erfasst sein werden). Investitionsgüter sind durch eine lang dauernde Nutzung im Unternehmen gekennzeichnet. 20) Nicht als Investitionsgüter werden Grundstücke zb dann gelten, wenn sie wie etwa bei einem Grundstückshändler zur Weiterveräußerung bestimmt sind. C. Umsatzbestimmende Elemente im nationalen Recht 1. Österreich: 6Abs1Z27UStG Der österreichische Gesetzgeber hat mit 6 Abs 1 Z 27 UStG vom Wahlrecht der Gewährung einer Sonderregelung für Kleinunternehmen Gebrauch gemacht und befreit die Umsätze der Kleinunternehmer von der Umsatzsteuer. Zur Feststellung der Kleinunternehmereigenschaft sind dem Gesetze nach die (steuerbaren) Umsätze nach 1 Abs 1 Z 1 und 2 UStG heranzuziehen, das heißt: & die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt ( 1 Abs 1 Z 1 UStG); & die den Lieferungen und sonstigen Leistungen nach 3 Abs 2 und 3 a Abs 1 a UStG gleichgestellten Vorgänge 21) sowie & der Eigenverbrauch im Inland ( 1 Abs 1 Z 2 UStG). Ein Kleinunternehmer ist ein Unternehmer, dessen besagte Umsätze im Veranlagungszeitraum E , nicht übersteigen. Nicht zu berücksichtigen sind dabei Umsätze aus Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerungen. Der Begriff der Hilfsgeschäfte ist im UStG nicht definiert. 22) Hilfsgeschäfte sind von Grundgeschäften zu unterscheiden, die den eigentlichen Gegenstand der unternehmerischen Tätigkeit bilden. Hilfsgeschäfte sind Geschäfte, die nicht zur eigentlichen Unternehmenstätigkeit gehören, in deren Gefolge aber vorkommen und diese ermöglichen. 23) Sie weisen einen Zusammenhang mit den Grundgeschäften des Unternehmers auf. Darunter fällt zb die Veräußerung von Anlagevermögen. 24) Dagegen sind Umsätze aus Nebengeschäften nach dem Gesetzeswortlaut in die Umsatzgrenze einzubeziehen. Nebengeschäfte sind Geschäfte, die eigentlich einer anderen unternehmerischen Tätigkeit zuzuordnen sind und im Randbereich von Grundgeschäften als diesen benachbart vorkommen können. 25) Allfällige Steuerbefreiungen sind unerheblich, dh auch steuerbefreite Umsätze sind bei der Ermittlung der Umsatzgrenze anzusetzen. 26) Stellen Umsätze aus der Veräußerung von Grundstücken bloße Hilfsgeschäfte dar (was oftmals der Fall sein wird) 27), bleiben sie bei der Beurteilung der Kleinunternehmereigenschaft außer Ansatz. 28) 2. Deutschland: 19 dustg Der deutsche Gesetzgeber bedient sich bei der Ausgestaltung der Kleinunternehmerregelung einer gegenüber Österreich differenzierteren und der Systematik der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie näherkommenden Vorgehensweise. Für die Anwendbarkeit der Regelungen über die Besteuerung als Kleinunternehmer relevanter Gesamtumsatz ist gem 19 Abs 3 dustg die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze im Sinne des 1 Abs 1 Nr 1 abzüglich folgender Umsätze: 1. der Umsätze, die nach 4 Nr 8 Buchstabe i, Nr 9 Buchstabe b und Nr 11 bis 28 steuerfrei sind; 2. der Umsätze, die nach 4 Nr 8 Buchstabe a bis h, Nr 9 Buchstabe a und Nr 10 steuerfrei sind, wenn sie Hilfsumsätze sind. Den Ausgangspunkt der Überprüfung, ob die Umsatzgrenze für Kleinunternehmer überschritten keit der Abgrenzung von Regel und Ausnahme soll an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden. 19) Vgl zu Immobilien EuGH , C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki, Slg 2006, I-3064; zu Gebäuden Anhang III Nr 11 MwSt-SystRL, wo von Investitionsgütern wie Maschinen oder Gebäuden die Rede ist; und zu Grundstücken Art 187 Abs 1 MwSt-SystRL, in dem von Grundstücken, die als Investitionsgut erworben wurden, gesprochen wird. 20) Vgl EuGH , C-63/04, Centralan Property Ltd, Slg 2005, I Rz 55, mit Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs im Rahmen der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (ABl 1967/71, 1303) vom , 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Slg 1977, 113 Rz 12 und ) Vgl zb Ruppe/Achatz, UStG 4 6 Rz ) Vgl dazu ua Kanduth-Kristen in Berger et al, UStG-ON Rz ) Vgl Ruppe/Achatz, UStG 4 1 Rz ) Vgl Ruppe/Achatz, UStG 4 1 Rz 290; UFS Klagenfurt , RV/0103-K/09. 25) Vgl Ruppe/Achatz, UStG 4 1 Rz ) Vgl Ruppe/Achatz, UStG 4 6 Rz 450; Rattinger in Melhardt/Tumpel, UStG 6 Rz 670; Scheiner/Kolacny/Caganek in Scheiner et al 6 Abs 1 Z 27 UStG Anm 21; Kanduth-Kristen in Berger et al, UStG- ON Rz ) Vgl Ruppe/Achatz, UStG 4 6 Rz ) Vgl auch Scheiner/Kolacny/Caganek in Scheiner et al 6 Abs 1 Z 27 Anm 21; Kanduth-Kristen in Berger et al, UStG-ON Rz 656. taxlex

6 ist, bilden damit die steuerbaren Umsätze isd 1 Abs 1 Nr 1 dustg, das sind & die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, sowie & die den Lieferungen und sonstigen Leistungen gem 3 Abs 1 b und Abs 9 a Nr 1 dustg gleichgestellten unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen. 29) Nicht der Umsatzsteuer unterliegen und daher von vornherein nicht steuerbar sind die Umsätze aus Geschäftsveräußerungen isd 1 Abs 1 a dustg. Derartige Umsätze sind folglich auch bei Feststellung der Kleinunternehmereigenschaft nicht von Bedeutung. In einem zweiten Schritt werden von den Umsätzen isd 1 Abs 1 Nr 1 dustg folgende Umsätze ausdrücklich ausgeschieden, sofern für sie nicht zulässigerweise aus der Steuerfreiheit hinausoptiert wurde: 30) & Umsätze aus bestimmten steuerfreien Finanzgeschäften, wenn sie von einer Ausnahme abgesehen Hilfsumsätze sind ( 19 Abs 3 Nr 1 und 2 ivm 4 Nr 8 dustg); & Umsätze, die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallen ( 19 Abs 3 Nr 1 ivm 4 Nr 9 lit b dustg); & Umsätze, die nach 4 Nr dustg steuerfrei sind; hervorgehoben seien hier die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken zu anderen als Beherbergungszwecken ( 4 Nr 12 dustg) und die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden ( 4 Nr 14 lit a dustg); & Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, wenn sie Hilfsumsätze sind ( 19 Abs 3 & Nr 2 ivm 4 Nr 9 lit a dustg); sowie Umsätze aus bestimmten Versicherungsgeschäften, wenn sie Hilfsumsätze sind ( 19 Abs 3 Nr 1 und 2 ivm 4 Nr 10 dustg). Im Ergebnis gehören zum Gesamtumsatz daher alle steuerpflichtigen Umsätze sowie alle nach 4 Nr 1 7 dustg steuerfreien Umsätze (Ausfuhrtatbestände) und, sofern es sich dabei nicht um Hilfsumsätze (wozu bspw der Verkauf eines Betriebsgrundstücks zählen kann) 31) handelt, alle nach 4 Nr 8 lit a h, Nr 9 lit a und Nr 10 dustg steuerfreien Umsätze. 32) Der so ermittelte Gesamtumsatz ist in der Folge gem 19 Abs 1 Satz 2 dustg um die darin enthaltenen Umsätze (aus Veräußerung oder Entnahme 33) ) von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu kürzen. Für Grundstücke, die dem Anlagevermögen angehören, bedeutet dies, dass Umsätze aus deren Veräußerung auch dann nicht Teil des relevanten Umsatzes sind, wenn sie keine Hilfsumsätze darstellen. In betraglicher Hinsicht sieht das deutsche Umsatzsteuergesetz für die Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung auf Grundlage von Art 286 MwSt-SystRL vor, dass der bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr E , nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr E , voraussichtlich nicht übersteigen wird ( 19 Abs 1 Satz 1 dustg). D. Würdigung und Beurteilung des Sachverhalts Die (unterschiedlichen) Regelungen der MwSt-SystRL und des öustg lassen sich wie folgt gegenüberstellen: 29) Vgl Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer 72. EL (April 2014) 19Rz62. 30) Vgl Korn in Bunjes/Geist, UStG 13 (2014) 19 Rz ) Vgl Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom , BStBl I 846 idgf, 19.3 Abs 2 Nr 2. 32) Unklar Korn in Bunjes/Geist, UStG 19 Rz 24, der alle steuerbaren Umsätze, einschließlich aller steuerfreien Umsätze nach 4 Nr 1 7 (Ausfuhrtatbestände) und der steuerfreien Umsätze nach 4 Nr 8 Buchst a h, Nr 9 Buchst a und Nr 10, wenn es sich bei letzteren nicht um Hilfsumsätze handelt, erfasst sieht. 33) Vgl UStAE 19.6 Abs 6; Korn in Bunjes/Geist, UStG 19 Rz 8. Ausgangspunkt für die Ermittlung der Umsatzgrenze Behandlung steuerfreier Umsätze MwSt-SystRL steuerpflichtige Umsätze (zuzüglich bestimmter steuerbefreiter Umsätze) Es sind nur bestimmte steuerfreie Umsätze zu berücksichtigen, nicht anzusetzen sind zb Umsätze isd Art 132 MwSt-SystRL (ua ärztliche Heilbehandlungen). Nebenumsätze Umsätze mit Immobilien, der in Art 135 Abs 1 lit b g genannten Finanzgeschäfte sowie der Versicherungsdienstleistungen sind nicht anzusetzen, sofern diese Umsätze den Charakter von Nebenumsätzen haben. Umsätze aus der Veräußerung von körperlichen sind nicht zu berücksichtigen und nicht körperlichen Investitionsgütern Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Immobilien 1) Vgl Ruppe/Achatz, UStG 4 1 Rz 290. sind zu berücksichtigen (je nach Auslegung der Regelungen in der MwSt-SystRL s Punkt B.2.d) steuerbare Umsätze UStG sind zu berücksichtigen (im steuerbaren Umsatz enthalten) kein Ansatz, soweit unter den Begriff der Hilfsgeschäfte subsumierbar (zb vorübergehende Vermietung von Anlagevermögen, Anlage liquider Mittel auf Bankkonten oder in Wertpapieren 1) ) sind nicht zu berücksichtigen, weil die Veräußerung von Anlagevermögen als Hilfsgeschäft gilt sind zu berücksichtigen 424 taxlex 2014

7 Eine Abweichung der österreichischen Regelungen von den unionsrechtlichen Bestimmungen zeigt sich insb hinsichtlich der Behandlung steuerfreier Umsätze. Unionsrechtlich sind nur bestimmte steuerfreie Umsätze bei der Ermittlung der Umsatzgrenze zu berücksichtigen, nach der nationalen Bestimmung sind sämtliche steuerbefreiten Umsätze anzusetzen. In Anwendung der Regelungen der MwSt- SystRL wäre das unter A. skizzierte Fallbeispiel wie folgt zu lösen: Für die Ermittlung der Umsatzgrenze sind die Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nicht anzusetzen (Art 132 Abs 1 lit c MwSt-SystRL). Da die in Österreich geltende Umsatzgrenze von E , im Veranlagungszeitraum mit den Umsätzen aus der Vermietung der Eigentumswohnung nicht überschritten wird, ist die Kleinunternehmereigenschaft gegeben. In der Folge bleiben die Mietumsätze (unecht) steuerbefreit, sofern der Steuerpflichtige nicht gem 6 Abs 3 UStG auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet. Steuerpflichtige können sich soweit eine richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Bestimmungen nicht möglich ist unmittelbar auf Art 288 MwSt-SystRL berufen, da es sich, sofern sich ein Mitgliedstaat grundsätzlich zur Anwendung der an sich fakultativen Norm entschließt, um eine unbedingte und hinreichend bestimmte Regelung handelt. 2) Im Beispielsfall könnte der Steuerpflichtige daher unter Berufung auf die Richtlinie die Anwendung der Steuerbefreiung für Kleinunternehmer geltend machen. 2) Vgl dazu allgemein Ruppe/Achatz, UStG 4 Einf Tz 25. SCHLUSSSTRICH Die gesetzliche Regelung zur Ermittlung der Umsatzgrenze für Kleinunternehmer gem 6 Abs 1 Z 27 UStG entspricht nicht den unionsrechtlichen Vorgaben. In Einzelfällen können dadurch Nachteile entstehen. Zur Vermeidung dieser Nachteile kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf die Richtlinienregelung berufen. Der Gesetzgeber ist aufgerufen, einen unionsrechtskonformen Zustand durch eine entsprechende legistische Anpassung herzustellen. taxlex