Umsatzsteuerbefreiung von Privatkliniken

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1 NR. 1 - JANUAR KRANKENHÄUSER Verabreichung von Zytostatika bei einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung Umsatzsteuerbefreiung von Privatkliniken Aktuelle Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft VERÖFFENTLICHUNGEN VERANSTALTUNGEN ANKÜNDIGUNGEN Editorial Sehr geehrte Damen und Herren, die deutschen Krankenhäuser und ihre Träger werden derzeit mit einer fast nicht mehr überschaubaren Fülle neuer Entwicklungen im Steuerrecht konfrontiert. Dabei geht es vor allem um umsatzsteuerliche Fragestellungen, denen sich deshalb diese Ausgabe unserer Aktuellen Information Krankenhäuser intensiv widmet. Aber auch das Gemeinnützigkeitsrecht mit seinen (potenziellen) Fallstricken beschäftigt die davon betroffenen (öffentlich-rechtlichen und frei-gemeinnützigen) Träger unverändert. Insbesondere der Umfang des Krankenhaus-Zweckbetriebs ( 67 Abgabenordnung - AO -) ist dabei trotz einer (erstmaligen) Kommentierung im Anwendungserlass zur AO vom 14. Januar 2015 (BStBl 2015 I S. 76) unverändert strittig. Diese Thematik betrifft im Übrigen - wegen der Gewerbesteuerbefreiung - auch private Träger; sie wirkt also über das Gemeinnützigkeitsrecht hinaus. Wie immer sind unsere Hinweise bewusst kurz und knapp gefasst. Gerne geben wir Ihnen zu hierzu (und zu allen anderen steuerlichen Themen des Krankenhaus-Bereichs) jederzeit gerne vertieft persönlich praxisnahe Auskünfte.

2 2 Krankenhäuser NR. 1/2016 Unsere Positionierung BDO ist die führende mittelständisch geprägte Prüfungs- und Beratungsgesellschaft in den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuern und wirtschaftsrechtliche Beratung sowie Advisory Services. Mit über Mitarbeitern an 26 Standorten betreuen wir nationale und internationale Unternehmen unterschiedlicher Branchen und Größenordnung. BDO ist durch das Branchencenter Gesundheitswirtschaft seit Jahrzehnten erfolgreich tätig in der Prüfung und Beratung von Krankenhäusern sowie Rehabilitationseinrichtungen. Wir verfügen über ein interdisziplinäres Expertenteam von über 150 Mitarbeitern in den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Wirtschaftsrecht und Unternehmensberatung; wir betreuen im Bereich Gesundheitswirtschaft regelmäßig deutlich mehr als 250 Einrichtungen. Zu unseren Mandanten zählen öffentlich-rechtliche, kirchliche, universitäre, frei-gemeinnützige und private Träger und Betreiber von Einrichtungen im Bereich des Gesundheitswesens, und zwar in allen Rechtsformen des öffentlichen und privaten Rechts. Über die mit uns assoziierte BDO Legal Rechtsanwaltsgesellschaft mbh, Köln, bilden wir sämtliche für Krankenhäuser und Rehabilitationseinrichtungen relevanten Rechtsgebiete ab. Hier sind insbesondere zu nennen: verwaltungs- und sozialgerichtliche Verfahren, Arbeitsrecht, Organisations- und Gesellschaftsrecht einschließlich der Transaktionsberatung sowie die rechtliche Beratung bei Kooperationen mit anderen Einrichtungen. Hinweis an den Leser Die Aktuelle Information Krankenhäuser sowie zahlreiche weitere BDO Publikationen stehen für Sie auch im Internet bereit unter Mit unserer Aktuellen Information Krankenhäuser berichten wir regelmäßig u.a. über neue Gesetze und Gesetzesvorhaben sowie auf der Grundlage aktueller Rechtsprechung und (Finanz-) Verwaltungsanweisungen über Änderungen und ausgewählte Themen auf den Gebieten Steuern und Recht. Diese Informationen wurden mit größter Sorgfalt zusammengestellt. Wir bitten aber um Verständnis dafür, dass BDO für gleichwohl enthaltene etwaige Informationsfehler keine Haftung übernimmt. Bitte beachten Sie, dass es sich bei der Aktuellen Information Krankenhäuser nur um allgemeine Informationen handeln kann, die die stets erforderliche Prüfung und individuelle Beratung eines konkret zu beurteilenden Sachverhalts nicht zu ersetzen vermögen. Haben Sie Fragen oder brauchen Sie weitere Informationen zu den vorstehenden steuerlichen Ausführungen bzw. zu anderen Fragestellungen für Krankenhäuser, sprechen Sie uns bitte an. Wir sind gerne für Sie da. Ralf Klaßmann, Tel.: , Wolfgang Schmidbauer, Tel.: , Daniel Schneider, Tel.: , oder per FAX unter BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Herausgeber: BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Im Zollhafen Köln

3 3 Krankenhäuser NR. 1/2016 Umsatzsteuerliche Fragestellungen für Krankenhäuser Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung, die dort individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke dieses Krankenhauses hergestellt werden Die Verabreichung von Zytostatika im Rahmen einer ambulant in einem Krankenhaus durchgeführten ärztlichen Heilbehandlung, die dort individuell für den einzelnen Patienten in einer Apotheke dieses Krankenhauses hergestellt werden, hat der Bundesfinanzhof mit seinem viel beachteten Urteil vom 24. September 2014 (Az.: V R 19/11) - für viele angesichts der vorgelagerten anderen Beurteilung durch den Europäischen Gerichtshof durchaus überraschend - als einen mit der ärztlichen Heilbehandlung eng verbundenen Umsatz umsatzsteuerfrei gestellt und die anders lautende langjährige Rechtsauffassung der Finanzbehörden (zunächst in Abschn. 100 Abs. 3 Nr. 4 Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 und seit einiger Zeit in Abschn Abs. 3 Nr. 3 Umsatzsteuer-Anwendungserlass) verworfen. Das Urteil vom ist (immer noch) nicht im Bundessteuerblatt amtlich veröffentlicht und deshalb von den Finanzbehörden immer noch über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Die amtliche Veröffentlichung ist aber schon länger angekündigt und steht jetzt wohl unmittelbar bevor, verbunden allerdings mit einem begleitenden Schreiben des Bundesfinanzministeriums, über dessen Wortlaut derzeit unter Einbindung der betroffenen Verbände gerungen wird. Es ist davon auszugehen, dass die Endfassung dieses Schreibens im Februar 2016 von den zuständigen Umsatzsteuerreferenten des Bundes und der Länder verabschiedet und eine Veröffentlichung im Bundessteuerblatt (zeitgleich mit der amtlichen Veröffentlichung des fraglichen BFH-Urteils) im März 2016 erfolgen wird. Dem Vernehmen nach wird die Finanzverwaltung dem BFH-Urteil inhaltlich folgen und den Umsatzsteuer- Anwendungserlass inhaltlich entsprechend ändern, dabei allerdings nicht nur solche Zubereitungen umsatzsteuerfrei stellen, die im Rahmen einer Krebstherapie verwendet werden, sondern auch andere Arzneimittel, die wie Zytostatika-Zubereitungen individuell für den Patienten hergestellt werden. Dabei soll die im Einzelfall maßgebliche sozialrechtliche Ermächtigungsform für die ambulante Behandlung grundsätzlich ohne Bedeutung sein. Ob die Anwendung der BFH-Rechtsprechung über die Sachverhalte in der Form der Abgabe von Zytostatika hinaus sachlich zutrifft, ist zweifelhaft. Der Bundesfinanzhof hatte sich jedenfalls nur mit Zytostatika- Abgaben zu befassen und demgemäß auch nur hierfür die Umsatzsteuerbefreiung gewährt. Möglichweise wird die Abgabe sonstiger patientenindividuell hergestellter Arzneimittel demnächst die Finanzgerichte beschäftigen; dies bleibt abzuwarten. Umsatzsteuerpflichtig bleiben soll andererseits die Abgabe von nicht patientenindividuellen Zubereitungen und von Fertigarzneimitteln, auch wenn diese als Begleitmedikamente verabreicht werden, sowie die Abgabe von nicht in der Krankenhausapotheke selbst hergestellten patientenindividuellen Zubereitungen. Beispielhaft soll hierfür die Lieferung von Fertigarzneimitteln durch den Arzneimittelhersteller genannt werden. Ausdrücklich soll darauf hingewiesen werden, dass die Umsatzsteuerbefreiung auf die Abgabe von solchen patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln durch die Krankenhausapotheke desjenigen Krankenhauses erfolgen muss, in dem der Patient behandelt wird. Diese Beurteilung ist insbesondere für Krankenhaus- Unternehmensverbünde von Bedeutung, die umsatzsteuerlich in einer sog. Organschaft ein Unternehmen bilden. Zwar bleibt die Abgabe der patientenindividuell hergestellten Arzneimittel von der Krankenhausapotheke des einen Krankenhauses an das andere Krankenhaus als Innenumsatz nicht steuerbar; die Verabreichung im anderen Krankenhaus löst dort aber die Umsatzsteuerpflicht aus. Die Umsatzsteuerpflicht soll selbst dann eintreten, wenn die Abgabe des patientenindividuell hergestellten Arzneimittels an ein anderes Krankenhaus durch eine Krankenhausapotheke des gleichen Trägers erfolgt. Zusätzliche Hinweise soll das Schreiben des Bundesfinanzministeriums zum Vorsteuerabzug enthalten. Dieser entfällt bekanntlich im Falle der Umsatzsteuerbefreiung der eigenen Leistungen; er entfällt dabei auch rückwirkend, sollte ein Krankenhaus die BFH- Entscheidung für abgelaufene Veranlagungszeiträume anwenden (wollen). Für die Vergangenheit ergeben sich bezüglich der Vorsteuer-Thematik weitere Zweifelsfragen, wenn die Abgabe der patientenindividuell hergestellten Arzneimittel mittels Rechnungen mit sog. offenem Umsatzsteuerausweis abgewickelt worden sein sollte, was im Einzelfall zu prüfen ist, regelmäßig unter Einbindung der beauftragten Abrechnungsstelle. Offen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer wird im Falle der Steuerbefreiung als sog. unrichtiger Steuerausweis behandelt; sie ist an das Finanzamt abzuführen ( 14c Absatz 1 UStG). Allerdings kann eine Rechnungsberichtigung (durch das Krankenhaus bzw. - in dessen Auftrag - durch die Abrechnungstelle) in der Weise erfolgen, dass der offene Umsatzsteuerausweis - rückwirkend - entfällt. Die Rechnungsberichtigung darf dabei zusammengefasst für mehrere zu berichtigende Rechnungen in einem

4 4 Krankenhäuser NR. 1/2016 Dokument erfolgen; allerdings muss spezifisch und eindeutig auf die jeweils zu berichtigende Rechnung Bezug genommen werden und muss aus dem zusammenfassenden Dokument der auf jede ursprünglich im Einzelnen zu berichtigende Rechnung entfallende Steuerbetrag ersichtlich sein, was in der Praxis erhebliche Umsetzungsprobleme verursachen dürfte. Außerdem macht die Finanzverwaltung (seit der Bekanntgabe eines entsprechenden Schreibens des Bundesfinanzministeriums vom 7. Oktober 2015) - ganz generell - die Anerkennung der Rechnungskorrektur davon abhängig, dass die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer vorher an den Leistungs- und Rechnungsempfänger zurückgezahlt worden ist. Ob die für eine solche Handhabung maßgeblichen Argumente bei den hier relevanten Abrechnungen mit den Krankenkassen überhaupt zum Tragen kommen, kann allerdings durchaus bezweifelt werden. Denn die Krankenkassen können aus derartigen Rechnungen der Krankenhäuser keinen Vorsteuerabzug geltend machen; infolgedessen ist im Falle der Rechnungskorrektur die Gefahr eines fortbestehenden (unberechtigten) Vorsteuerabzugs ausgeschlossen. Dem Vernehmen nach sollen die vorstehenden Grundsätze in allen offenen Fällen anzuwenden sein. Den Vorschlag der Deutschen Krankenhausgesellschaft, die Anwendung der BFH-Rechtsprechung erst ab einem bestimmten Zeitpunkt zwingend vorzugeben, wird wohl nicht gefolgt werden. Allerdings soll es für Umsätze bis zum 31. März 2016 nicht beanstandet werden, wenn betroffene Krankenhäuser die Abgabe von in ihrer Apotheke patientenindividuell hergestellten Arzneimitteln als umsatzsteuerpflichtig behandeln und insoweit den Vorsteuerabzug geltend machen. Es ist derzeit nicht ganz ausgeschlossen, dass die Frist der vorgesehenen Nichtbeanstandungsregelung im Rahmen der Formulierung der Endfassung des geplanten Schreibens noch verlängert werden wird, möglicherweise bis zu 30. September Auch dies bleibt abzuwarten. Umsatzsteuerbefreiung von Privatkliniken Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 23. Oktober 2014 (Az.: V R 20/14) entschieden, dass sich der Betreiber einer privaten Krankenanstalt für die Umsatzsteuerfreiheit seiner Krankenhausbehandlungen und damit eng verbundenen Umsätze unmittelbar auf Art. 132 Absatz 1 Buchst. b Mehrwertsteuersystem- Richtlinie (MwStSystRL) berufen darf, weil die nationale deutsche Regelung in 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. UStG i. V. m. 108, 109 SGB V aufgrund des dort normierten (krankenhausplanerischen) Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrig ist. Konkret ging es um eine Klinik für Psychotherapie, die Patienten mit psychischen Krankheitserscheinungen (Angstzustände, Asperger, Essstörungen, Depressionen, Panikstörungen, posttraumatische Belastungsstörungen sowie Sucht und Zwang) behandelte. Ihre Leistungen umfassten außerdem Krankenpflege, Versorgung mit Arzneimitteln sowie Unterkunft und Verpflegung. Die Patienten wurden in Einzelzimmern mit Bad, Balkon, Fernseher und Telefon untergebracht. Die Klinik erfüllte nicht die Voraussetzungen des 108SGB V. Das (seit dem gültige) nationale Recht steht nach Auffassung des BFH nicht im Einklang mit den zwingend umzusetzenden Vorgaben des Unionsrechts. Der nationale sozialversicherungsrechtliche Bedarfsvorbehalt ist nämlich mit dem Unionsrecht nicht vereinbar. Eine Befugnis zur Kontingentierung von Steuerbefreiungen im Heilbehandlungsbereich nur zugunsten bestimmter Unternehmer nach Maßgabe der Bedarfslage ist der Richtlinie nicht zu entnehmen. Die nationale Regelung steht auch nicht im Einklang mit dem vom Europäischen Gerichtshof betonten Erfordernis, Gleichbehandlung sicherzustellen und die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen von der Steuer zu befreien. Die Befreiung nach EU-Recht ergibt sich aus dem Gemeinwohlinteresse, der Steuerfreiheit vergleichbarer Unternehmer und aus der Übernahme der Kosten für die Leistungen durch Krankenkassen und Beihilfestellen. Nach EU-Recht reicht es aus, dass im erheblichen Umfang - im Streitjahr: 35 % - gesetzlich Versicherte mit Anspruch auf Kostenerstattung nach 13 SGB V und darüber hinaus auch Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsanspruch im Krankenhaus der Klägerin behandelt wurden. Die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht ergibt sich daraus, dass die Ausstattung des Krankenhauses der Regelausstattung eines sog. Plankrankenhauses entsprach und dass das ausschließliche Vorhandensein von Einbettzimmern durch die Fachrichtung des Klinikums (Psychiatrie/Psychotherapie und Psychosomatik) bedingt war. Ohne Bedeutung ist, ob das Krankenhaus höhere Vergütungssätze als ein vergleichbares Universitätsklinikum verlangt. Ein Ausschluss von der Steuerfreiheit nach Art. 134 MwStSystRL im Hinblick auf die dort genannten Kriterien der Unerlässlichkeit und der Einnahmeverschaffung in unmittelbaren Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen kommt nicht in Betracht. Das BFH-Urteil vom ist zur amtlichen Veröffentlichung im Bundessteuerblatt vorgesehen und damit offensichtlich zur Anwendung über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen offenen Fällen vorgesehen. Der Bundesfinanzhof hat im Übrigen seine Rechtsauffassung in einem weiteren Urteil vom 18. März 2015

5 5 Krankenhäuser NR. 1/2016 (Az.: XI R 38/13) bestätigt. Diese weitere Entscheidung hat, wie das Aktenzeichen deutlich macht, der XI. Senat des Bundesfinanzhofes getroffen, anders als das Urteil vom , welches vom V. Senat des Bundesfinanzhofes stammt. Beide Umsatzsteuer-Senate stimmen also in ihrer rechtlichen Würdigung überein. Allgemein wird eine baldige Reaktion des deutschen Gesetzgebers erwartet, um das deutsche Recht zeitnah EU-rechtmäßig auszugestalten. Bis dahin können sich betroffene Privatkliniken auf die BFH-Rechtsprechung und damit auf die unmittelbare Anwendung des EU- Rechts berufen. Eine Verpflichtung dazu besteht aber nicht, so dass (bis auf Weiteres) ggf. auch eine unveränderte Anwendung des deutschen Rechts (mit dem damit verknüpften Vorsteuerabzug) in Betracht kommt. Im Übrigen setzt die unmittelbare Anwendung des EU- Rechts voraus, dass die fragliche Privatklinik (im Sinne des EU-Rechts) nachweislich eine ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung ist, deren Leistungen unter Bedingungen erbracht werden, die mit denen öffentlich-rechtlicher Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind. Zur Nachweisführung dürften die vom BFH formulierten und vorstehend genannten Kriterien durchaus geeignet sein. Aktuelle Rechtsprechung zur umsatzsteuerlichen Organschaft Die nationalen deutschen Anforderungen an eine umsatzsteuerliche Organschaft sind durchaus komplex und häufig nur schwierig umzusetzen, wie zahlreiche Entscheidungen des Bundesfinanzhofes aus den vergangenen Jahren immer wieder deutlich gemacht haben. Die deutsche Regelung des 2 Absatz 2 Nr. 2 UStG fordert für die umsatzsteuerliche Organschaft eine Eingliederung der Tochtergesellschaft ( Organgesellschaft ) in das Unternehmen des Mutterunternehmens ( Organträger ) in finanzieller, wirtschaftlicher und organisatorischer Hinsicht, wobei es auf das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ankommt. Mit dieser gesetzlichen Regelung hat der deutsche Gesetzgeber von einer EU-rechtlichen Ermächtigung (in Artikel 11 Absatz 1 Mehrwertsteuersystem-Richtlinie) Gebrauch gemacht, in seinem Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Das deutsche Recht setzt den vom Wortlaut her weiten Spielraum des EU-Rechts dabei in der Weise um, dass nicht (nur) eine enge Verbundenheit miteinander, sondern eine Eingliederung gefordert wird, welche ein Verhältnis der Über- und Unterordnung der beteiligten Gesellschaften voraussetzt. Der Europäische Gerichtshof hat hierzu mit einem Urteil vom 16. Juli 2015 (Az.: Rs C-108/14) festgestellt, dass die hier maßgebliche Bestimmung der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie einer nationalen Regelung, die ein Unterordnungsverhältnis fordert, entgegensteht. Es ist derzeit noch nicht absehbar, welche materiellen Konsequenzen sich aus der EuGH-Entscheidung vom 16. Juli 2015 ergeben können oder werden. Allerdings können sich Steuerpflichtige nicht unmittelbar auf das günstigere EU-Recht berufen; dies hat der EuGH in seiner Entscheidung klar gestellt. Der Bundesfinanzhof wird die EuGH-Entscheidung in den bei ihm anhängigen Verfahren umzusetzen haben. Es bleibt abzuwarten, wie er diesbezüglich verfahren wird. Vermutlich ist danach der deutsche Gesetzgeber gefordert. Aus Vorsichtsgründen sollten bis auf Weiteres die derzeitigen nationalen deutschen Vorgaben uneingeschränkt beachtet werden.

6 6 KRANKENHÄUSER NR. 1/2016 Veranstaltungen Steuerrecht aktuell im gemeinnützigen Krankenhaus Veranstalter: DKI GmbH, ( Ansprechpartner: Seminarsekretariat Tel.: 0211/ Inhalt Aktuelle Gesetzesänderungen Aktuelle Rechtsprechung zum Gemeinnützigkeitsrecht Gebot der zeitnahen und satzungsmäßigen Mittelverwendung: Aktuelle Praxisprobleme Nutzung von zulässigen Rücklagen für nicht satzungsmäßige Mittelverwendungen Darstellung der satzungsmäßigen und zeitnahen Mittelverwendung (Mittelverwendungsrechnung) Besonderheiten bei 67 AO "Krankenhäuser" Besonderheiten bei 66 AO "Wohlfahrtspflege" Sponsoring und Spendenrecht Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe Gewinnermittlung bei steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben Steuerliche Aspekte bei Kooperationen Besonderheiten bei Rehabilitationseinrichtungen Elektronische Steuerbilanz ("E-Bilanz"): Besonderheiten für steuerbegünstigte Träger Aktuelles zu Lohnsteuer, Grundsteuer, Grunderwerbsteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuer Umsatzsteuerrecht up to date im Krankenhaus und in Rehabilitationskliniken Veranstalter: DKI GmbH, ( Ansprechpartner: Seminarsekretariat Tel.: 0211/ Inhalt Aktuelle Rechtsänderungen Steuerbefreite und steuerpflichtige Tatbestände Umsatzsteuerliche Organschaften Integrierte Versorgung, MVZ und andere Kooperationsformen Privatkliniken Personalüberlassungen Zytostatika-Abgaben Steuersätze bei umsatzsteuerpflichtigen Leistungen Steuersatz bei der Speisenversorgung EU-Umsatzsteuerrecht (Mehrwertsteuersystem- Richtlinie) Formale Aspekte des Umsatzsteuerrechts Termine: 26. April 2016 in Düsseldorf, 09:30 Uhr - 17:00 Uhr 8. Juli 2016 in Rostock, 09:15 Uhr bis 16:45 Uhr Referent: WP/StB/Dipl.-Kfm. Ralf Klaßmann, Partner und Leiter des Branchencenters Gesundheitswirtschaft der BDO Termine: 25. April 2016 in Düsseldorf, 09:30 Uhr - 17:00 Uhr 7. Juli 2016 in Rostock, 09:15 Uhr - 16:45 Uhr Referent: WP/StB/Dipl.-Kfm. Ralf Klaßmann, Partner und Leiter des Branchencenters Gesundheitswirtschaft der BDO

7 7 KRANKENHÄUSER NR. 1/2016 Veröffentlichungen und Ankündigungen Klaßmann Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausverwaltungen - Leitfaden für das Krankenhausmanagement DVKG Deutsche Krankenhaus-Verlagsgesellschaft, 6. Auflage, 2016 Klaßmann/Lewejohann/Pass/Salzberger/Stein Besteuerung der Ärzte, Zahnärzte und sonstiger Heilberufe - mit Vertragsmustern und Arbeitshilfen NWB-Verlag, 9. Auflage, 2016

8 HAMBURG (ZENTRALE) Fuhlentwiete Hamburg Telefon: Telefax: BERLIN Katharina-Heinroth-Ufer Berlin Telefon: Telefax: berlin@bdo.de BIELEFELD Viktoriastraße Bielefeld Telefon: Telefax: bielefeld@bdo.de BONN Potsdamer Platz Bonn Telefon: Telefax: bonn@bdo.de BREMEN Bürgermeister-Smidt-Straße Bremen Telefon: Telefax: bremen@bdo.de BREMERHAVEN Grashoffstraße Bremerhaven Telefon: Telefax: bremerhaven@bdo.de CHEMNITZ Sophienstraße Chemnitz Telefon: Telefax: chemnitz@bdo.de DORTMUND Stockholmer Allee 32b Dortmund Telefon: Telefax: dortmund@bdo.de DRESDEN Am Waldschlößchen Dresden Telefon: Telefax: dresden@bdo.de DÜSSELDORF Georg-Glock-Straße Düsseldorf Telefon: Telefax: duesseldorf@bdo.de ERFURT Arnstädter Straße Erfurt Telefon: Telefax: erfurt@bdo.de ESSEN Max-Keith-Straße Essen Telefon: Telefax: essen@bdo.de FLENSBURG Am Sender Flensburg Telefon: Telefax: flensburg@bdo.de FRANKFURT/MAIN Hanauer Landstraße Frankfurt am Main Telefon: Telefax: frankfurt@bdo.de FREIBURG I. BR. Wilhelmstraße 1 b Freiburg i. Br. Telefon: Telefax: freiburg@bdo.de HANNOVER Landschaftstraße Hannover Telefon: Telefax: hannover@bdo.de KASSEL Theaterstraße Kassel Telefon: Telefax: kassel@bdo.de KIEL Dahlmannstraße Kiel Telefon: Telefax: kiel@bdo.de KÖLN Im Zollhafen Köln Telefon: Telefax: koeln@bdo.de LEIPZIG Großer Brockhaus Leipzig Telefon: Telefax: leipzig@bdo.de LÜBECK Kohlmarkt Lübeck Telefon: Telefax: luebeck@bdo.de MÜNCHEN Landaubogen München Telefon: Telefax: muenchen@bdo.de OLDENBURG Moslestraße Oldenburg Telefon: Telefax: kontakt@bdo-arbicon.de ROSTOCK Freiligrathstraße Rostock Telefon: Telefax: rostock@bdo.de STUTTGART Augustenstraße Stuttgart Telefon: Telefax: stuttgart@bdo.de WIESBADEN Gustav-Nachtigal-Straße Wiesbaden Telefon: Telefax: wiesbaden@bdo.de WELTWEIT Brussels Worldwide Services BVBA Boulevard de la Woluwe 60 B-1200 Brüssel Telefon: Telefax: BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft deutschen Rechts, ist Mitglied von BDO International Limited, einer britischen Gesellschaft mit beschränkter Nachschusspflicht, und gehört zum internationalen BDO Netzwerk voneinander unabhängiger Mitgliedsfirmen. BDO ist der Markenname für das BDO Netzwerk und für jede der BDO Mitgliedsfirmen. Dieses Dokument wurde mit Sorgfalt erstellt, ist aber allgemein gehalten und kann daher nur als grobe Richtlinie gelten. Es ist somit nicht geeignet, konkreten Beratungsbedarf abzudecken, so dass Sie die hier enthaltenen Informationen nicht verwerten sollten, ohne zusätzlichen professionellen Rat einzuholen. Bitte wenden Sie sich an BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, um die hier erörterten Themen in Anbetracht Ihrer spezifischen Beratungssituation zu besprechen. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, deren Partner, Angestellte, Mitarbeiter und Vertreter übernehmen keinerlei Haftung oder Verantwortung für Schäden, die sich aus einem Handeln oder Unterlassen im Vertrauen auf die hier enthaltenen Informationen oder darauf gestützte Entscheidungen ergeben. Vorsitzender des Aufsichtsrats: Johann C. Lindenberg; Vorstand: WP StB RA Dr. Holger Otte (Vorsitzender) WP StB RA Werner Jacob (stellv. Vorsitzender) StB Frank Biermann WP StB Andrea Bruckner WP StB Klaus Eckmann WP StB Dr. Arno Probst RA Parwäz Rafiqpoor WP StB Manuel Rauchfuss WP StB Kai Niclas Rauscher WP StB Roland Schulz Sitz der Gesellschaft: Hamburg; Amtsgericht Hamburg HR B 1981

9 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Im Zollhafen Köln