Mustergutachten. Ablaufhemmung bei Steuerfahndungsmaßnahmen

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1 Mustergutachten Gegenstand: Ablaufhemmung bei Steuerfahndungsmaßnahmen Sachverhalt: Die Eheleute (Kl.) sind in den Streitjahren 1999 und 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Der Kl. war Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. Juni. Daneben war er Betriebsleiter eines Holzrückbetriebes in der Rechtsform einer GbR. Die Gesellschafterinnen der GbR waren die Klin. sowie die Mutter des Kl. Am 7. Juni 2000 erwarb die GbR einen gebrauchten Schlepper von der D-GmbH zum Preis von DM (incl. USt). Die GbR zahlte DM in bar und gab für den Restbetrag von DM zwei gebrauchte Maschinen hin, einen Daimler-Benz der GbR zum Festpreis von DM und einen Renault-Traktor aus dem Einzelunternehmen des Kl. zum Festpreis von DM. Für den Renault-Traktor bestätigte die GbR gegenüber dem Kl. einen Vermittlungsauftrag. Sie aktivierte den angeschafften Schlepper in ihrer Buchführung. Für die Inzahlungsgabe des Traktors reduzierte sie eine gegenüber dem Kl. bestehende Darlehensforderung um DM. Der Kl. erfasste den gesamten Vorgang in seiner Buchführung nicht. Er bilanzierte den Traktor zum 30. Juni 2000 und zum 30. Juni Dabei buchte er im Wirtschaftsjahr 2000/2001 erfolgswirksame Abschreibungen auf den Traktor. Die D-GmbH verkaufte den Renault-Traktor bereits am 31. Juli 2000 an einen Dritten. Hiervon erhielt der Kl. im September 2000 auch Kenntnis. Eine gesonderte Vermittlungsabrechnung durch die D-GmbH erfolgte nicht. Vorstand: StB/WP Dipl.-Kfm. Dr. Horst Vinken (Vorsitzender) Geschäftsführung: RAin/Dipl.-Fw. (FH) Nora Schmidt-Keßeler Bankverbindung: Commerzbank Berlin, Nr.: (BLZ )

2 - 2 - Bei der GbR fand in der Zeit vom Juli bis Dezember 2003 eine Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 statt. Der Prüfer bemerkte die Vorgänge um den Erwerb des gebrauchten Schleppers. Der Kl. korrigierte seine Angaben bzgl. der steuerlichen Behandlung des Traktors zunächst mündlich. Das eingeschaltete Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (FA) teilte dem Kl. mit Schreiben vom 19. August 2003 mit, dass gegenüber ihm ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer 1999 bis 2001 eingeleitet worden sei. Der Bevollmächtigte des Kl. teilt dem Finanzamt mit Schreiben vom 22. August 2003 mit, dass bei der Durchsicht und Prüfung der Unterlagen seines Mandanten festgestellt worden sei, dass der Abgang eines Schleppers in der Buchführung des Betriebes nicht erfasst worden sei. Mit dem Schreiben soll die bereits mündlich erstattete Berichtigungsanzeige zu Beweiszwecken nochmals schriftlich fixiert werden. Mit Schreiben vom 5. Februar 2007 teilte das Finanzamt dem Kl. die steuerlichen Folgen der unterlassenen Buchung hinsichtlich des Traktors mit und gab ihm Gelegenheit zur Stellungnahme hinsichtlich der Änderungsbescheide. Außerdem wertete das Finanzamt die Auskünfte des Kl. unter der Voraussetzung einer fristgerechten Zahlung als wirksame Selbstanzeige nach 371 AO. Mit Schreiben vom 13. Februar 2007 willigte der Bevollmächtigte des Kl. in diese Verfahrensweise ein. Das Wohnsitz-Finanzamt der Eheleute erließ am 28. Juni 2007 gegenüber den Kl. nach 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1999 und Nachdem die Kl. die festgesetzten Mehrsteuern bezahlt hatten, stellte das FA das Ermittlungsverfahren nach 170 Abs. 2 StPO i. V. m. 371 AO ein. Gegen die Änderungsbescheide in der Fassung der jeweiligen Einspruchsentscheidung wehrten sich die Kl. mittels Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht. Sie wendeten u. a. ein, dass die Bescheide wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht hätten ergehen dürfen, da die Voraussetzungen für eine Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 AO nicht gegeben seien. Zum einen seien vom Finanzamt keine hinreichenden Ermittlungshandlungen vorgenommen worden, auf denen die geänderten Bescheide beruhen. Zum anderen sei die Fahndungsmaßnahme länger als sechs Monate unterbrochen worden, was nach 171 Abs. 4 Satz 2 AO ebenfalls eine Ablaufhemmung ausschließe. Das beklagte Wohnsitz-Finanzamt führte u. a. aus, die Kl. hätten objektiv und subjektiv den Tatbestand der Steuerhinterziehung verwirklicht, so dass die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer-Festsetzung in den Streitjahren zehn Jahre betrage.

3 - 3 - Fragen: 1. Tritt Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 Satz 2 AO auch dann ein, wenn der vom Kl. gem. 153 AO mitgeteilte Sachverhalt ohne eigene Ermittlungen des Strafsachen-Finanzamtes und ohne Feststellung einer Steuerhinterziehung den Änderungen der Steuerbescheide zugrunde gelegt wird? 2. Ist der in 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbsatz AO enthaltene Verweis auf 171 Abs. 4 Satz 2 AO von dem Rechtsfolgenverweis des 171 Abs. 5 Satz 2 AO nicht umfasst und 171 Abs. 5 Satz 2 AO damit gegen den ausdrücklichen Gesetzeswortlaut auszulegen? Stellungnahme: 1. Das Niedersächsische Finanzgericht hat in seiner Entscheidung vom 2. April die erste und die zweite Frage bejaht und die Kl. zurückgewiesen 2. Es hat entschieden, dass bereits vieles dafür spräche, dass eine Verlängerung der Festsetzungsverjährungsfrist nach 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen einer Steuerhinterziehung durch den Kl. in Betracht komme. Dies würde den Erlass der Änderungsbescheide ermöglichen. Allerdings könne dies dahinstehen, da zur Zeit des Erlasses der Änderungsbescheide am 28. Juni 2007 die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Satz 1 AO eingreift: a) Nach Auffassung des Gerichts beinhaltet die Regelung in 171 Abs. 5 Satz 2 AO eine Rechtsfolgenverweisung auf Satz 1 der Vorschrift. Das bedeute, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des Satzes 1 (Beginn der Ermittlungen durch die zuständigen Dienststellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist) durch die Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens vor Ablauf der Festsetzungsfrist ersetzt würden, was unstreitig vorläge. b) Daher lief die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden seien. Dem Umfang der Ermittlungshandlung käme nach dieser Vorschrift im Gegensatz zur Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 Satz 1 AO keine maßgebliche Bedeutung bei. Daher reiche es aus, wenn das Finanzamt wie vorliegend durch die Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens überhaupt Ermittlungen im weitesten Sinne aufgenommen habe. 1 FG Niedersachsen, Urt. v , Az.: 6 K 11582/07. 2 Das FG Münster teilt mit Urteil v , 5 K 320/06 U, StEd 2009, 278, die Auffassung des Niedersächsischen FG mit nahezu gleicher Begründung.

4 - 4 - c) Auch der Verweis der Kl. auf die Regelung in 171 Abs. 4 Satz 2 AO greife nicht durch, da der Rechtsfolgenverweis in 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbsatz AO von der Verweisung des 171 Abs. 5 Satz 2 AO aus systematischen und teleologischen Gründen nicht umfasst werde: Im Gegensatz zu der Ablaufhemmung nach 174 Abs. 5 Satz 1 AO, nach der tatsächliche Ermittlungshandlungen die Grundlage für die Ablaufhemmung bilden, werde nach 174 Abs. 5 Satz 2 AO das tatsächliche Element der Ermittlungshandlung durch den formalen Akt der Bekanntgabe der Einleitung des Steuerstrafverfahrens ersetzt. Daher könne das Verfahren auch nur durch formale Akte wie z. B. die Aufhebung und Einstellung des Strafverfahrens beendet werden. Der unterschiedliche Status eines Steuerpflichtigen rechtfertige die unterschiedliche Behandlung der Ablaufhemmungen nach den beiden Sätzen des 174 Abs. 5 AO. 2. Die Steuerfestesetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist ( 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt nach 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO regelmäßig vier Jahre. Soweit Steuern nach 370 AO hinterzogen worden sind, beträgt die Festsetzungsfrist zehn Jahre ( 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Die zehnjährige Festsetzungsfrist wäre im Zeitpunkt des Erlasses der Änderungsbescheide am 28. Juni 2007 unbestrittenermaßen nicht abgelaufen gewesen. Ob die Steuern von den Kl. tatsächlich hinterzogen worden sind, lässt sich nicht ermitteln. Dazu hätte das für den Erlass der Änderungsbescheide zuständige Wohnsitz-Finanzamt im Einvernehmen mit dem Finanzamt für Fahndung und Strafsachen die objektiven und subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen für eine Steuerhinterziehung der Kl. im Einzelnen konkret darlegen müssen Die Änderungsfestsetzungen der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 28. Juni 2007 könnten aber dennoch zulässig sein, weil die Festsetzungsfrist für ihren Erlass wegen Ablaufhemmung noch nicht abgelaufen ist. In Betracht kommt als Ablaufshemmungsvorschrift 171 Abs. 5 Satz 2 AO. Danach läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Frist z. B. die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekannt gegeben worden ist. Für die Fristwahrung reicht es aus, wenn die Bekanntgabe den Bereich des zur Änderungsfestsetzung zuständigen Finanzamtes vor Fristablauf verlassen hat ( 171 Abs. 5 Satz 2, 2. Halbsatz i. V. m. 169 Abs. 1 Satz 3 AO). 3 Vgl. AEAO zu 169 AO Tz. 2.1 i. V. m. AEAO zu 71 AO.

5 - 5 - Damit wirkt sich die Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung nach 397 Abs. 3 AO verjährungshemmend auf die Steuerfestsetzung aus. 4 Daher richtet sich der Umfang der Hemmung in persönlicher, sachlicher und zeitlicher Hinsicht nach dem Umfang des Strafverfahrens. 5 Allerdings ist unerheblich, ob für die in Betracht kommenden Steuern die vier- oder die zehnjährige Festsetzungsverjährung gilt, da sich die Rechtsfolge der Ablaufhemmung auf alle Steuern und nicht nur tatsächliche hinterzogene erstreckt. 6 a) Fraglich ist, ob ein Strafverfahren auch dann eingeleitet ist, wenn das des Finanzamtes für Fahndung und Strafsachen ohne eigentliche strafrechtliche Ermittlungen einen Berichtigungsantrag nach 153 AO zum Anlass für eine Bekanntgabe nach 397 Abs. 3 AO nimmt. Diese dient vornehmlich dem Betroffenen, der sich dadurch seiner gesetzlichen Rechtsstellung im steuerstrafrechtlichen Verfahrens bewusst ( Schutz vor Selbstbezichtigung 7 ) und damit in die Lage versetzt wird, seine Verteidigung sinnvoll vorzubereiten. Andererseits ist nach der Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung die Möglichkeit einer Selbstanzeige nicht mehr gegeben ( 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b AO). 8 In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob durch die Selbstanzeige des Kl. bereits das steuerstrafrechtliche Verfahren nach 371 Abs. 1 AO eingeleitet worden ist. Das setzt voraus, dass die Finanzbehörde eine Maßnahme trifft, die erkennbar darauf abzielt, gegen den Kl. wegen einer Steuerstraftat strafrechtlich vorzugehen. Die erkennbare Maßnahme muss objektiv, aber nicht für den Täter erkennbar sein. 9 Eine steuerstrafrechtliche Verfahrenseinleitung ist daher unseres Erachtens noch nicht gegeben, wenn der Kl. zunächst lediglich eine Berichtigungserklärung nach 153 AO abgibt, die der Sache nach eine Selbstanzeige nach 371 Abs. 1 AO ist. 10 Allerdings erscheint zumindest die Prüfung dieser Erklärung durch das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen als objektiv erkennbare Strafverfolgungsmaßnahme, wenn es danach die Einleitung 4 Vgl. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Kommentar, 397 Anm Frotscher in Schwarz, AO, Kommentar, 171 Anm. 65 a. 6 Frotscher, a. a. O., Anm Jäger in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, Kommentar, 6. Aufl., 397 Anm Vgl. Matthes in Kohlmann, Steuerstrafrecht, Kommentar, 397 Anm FG Baden-Württemberg, Urt. v , 1 K 354/03, EFG 2006, 474; bestätigt durch BFH, Urt. v , VIII R 5/06, juris. 10 A. A. Jäger, a. a. O., Anm. 48: Jede Selbstanzeige begründet regelmäßig den Verdacht, dass die angezeigte Tat wirklich begangen worden ist.

6 - 6 - eines Strafverfahrens bekannt gibt. 11 Einerseits wird dadurch die Sperrwirkung für Ergänzungen und Korrekturen der Selbstanzeige oder weitere Selbstanzeigen herbeigeführt. Andererseits ist die abgegebene Selbstanzeige erst wirksam, wenn der Steuerpflichtige wie hier der Kl. den verkürzten Betrag innerhalb angemessener Frist nachentrichtet ( 371 Abs. 3 AO). 12 Die Einleitung eines Strafverfahrens im Anschluss an eine Selbstanzeige halten wir daher im vorliegenden Fall für gegeben. Die vorliegenden Prüfungs- und Ermittlungsmaßnahmen der jeweiligen Finanzbehörden (Prüfung durch die Außenprüfung und ggf. durch das Wohnsitz-Finanzamt, Abgabe an das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen, Prüfung und Bekanntgabe der Mitteilung nach 397 Abs. 3 AO) reichen unseres Erachtens aus, um die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 Satz 2 AO im Grundsatz zu bejahen. b) Es stellt sich darüber hinaus allerdings auch die Frage, ob die Ablaufhemmung nicht deswegen unterbrochen worden ist, weil die Steuerfahndungsprüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus Gründen unterbrochen worden ist, die die Finanzbehörde zu vertreten hat ( 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbsatz i. V. m. Abs. 4 Satz 2 AO). Es wird dabei zu Gunsten der Kl. unterstellt, dass die zuletzt genannten Voraussetzungen des 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbsatz i. V. m. Abs. 4 Satz 2 AO (Unterbrechung von mehr als sechs Monaten aus Gründen, welche die Finanzbehörde zu vertreten hat) dem Grunde nach vorliegen. Das Niedersächsische FG hat eine Erstreckung dieser Regelung auf die Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 Satz 2 AO aus systematischen und teleologischen Gründen abgelehnt (s. o.). Diese Auslegung des geltenden Rechts überzeugt nicht: Bereits aus dem Wortlaut des 171 Abs. 5 Satz 2 AO ergibt sich, dass sich das Gleiche, also auch der Verweis in Satz 1 der Vorschrift auf die sinngemäße Anwendung das Absatzes 4 Satz 2, auf die Fälle der Bekanntgabe der Einleitung eines Bußgeldverfahrens erstreckt. Damit wären die Änderungsfestsetzungen der Einkommensteuer 1999 und 2000 mit Änderungsbescheid vom 28. Juni 2007 nicht mehr zulässig gewesen. Dieses Ergebnis wird auch vom Sinn und Zweck der Vorschrift getragen. Anders als im Fall des 171 Abs. 4 AO umfasst die Ablaufhemmung nach Abs. 5 der Vorschrift nicht den gesamten Steueranspruch, sondern nur den Teil des Steueranspruchs, in dem sich die 11 FG Baden-Württemberg; Urt. v , a. a. O. 12 Matthes, a. a. O., Anm. 31.

7 - 7 - Ergebnisse der tatsächlichen Ermittlungen auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken. Der Fristablauf soll danach erkennbar nur gehemmt werden, soweit damit die Ermittlungsergebnisse zugrunde gelegt werden. 13 Der Umfang der Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 AO ist daher abhängig vom tatsächlichen Umfang der Fahndungsprüfung. Im Unterschied zu Satz 1 verlangt Satz 2 für den Zeitpunkt des Eintritts der Ablaufhemmung lediglich nicht, dass der Zeitpunkt des tatsächlichen Beginns der Einleitung des Strafverfahrens zu berücksichtigen ist. 14 Grundlage der Ablaufhemmung nach 171 Abs. 5 Satz 2 AO ist jedoch ebenso wie in Satz 1 die tatsächliche Durchführung eines entsprechenden förmlichen Verfahrens. Bleiben jedoch innerhalb dieses Verfahrens konkrete Fahndungsmaßnahmen wie im vorliegenden Fall unmittelbar nach der Bekanntgabe der Verfahrenseinleitung über sechs Monate und auch über einen längeren Zeitraum nach der Bekanntgabe aus einem von der Finanzbehörde zu vertretenden Grund aus, ist die Ablaufhemmung unterbrochen, da die Prüfung bzw. das förmliche Verfahren tatsächlich nicht durchgeführt werden. Aufgrund der gleichen Grundvoraussetzungen und der gleichen Zielsetzung von Satz 1 und Satz 2 des 171 Abs. 5 AO ist eine unterschiedliche Behandlung der Ablaufhemmung unseres Erachtens daher nicht gerechtfertigt. Die Unterbrechung der Ablaufhemmung würde entfallen, wenn das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen die Fahndungsprüfung vor dem regelmäßigen Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist von vier Jahren wieder aufgenommen hätte. 15 Das ist aber hier offensichtlich nicht der Fall. Fazit: 1. Eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 mit Bescheiden vom 28. Juni 2007 ist nicht dadurch gegeben, dass eine Verlängerung der Festsetzungsverjährungsfrist auf 10 Jahren wegen Steuerhinterziehung der Kl. nach 169 Abs. 2 Satz 2 AO dargelegt worden ist. 2. Eine Ablaufhemmung der Steuerfestsetzungen kann jedoch nach 171 Abs. 5 Satz 2 AO eingreifen, weil das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen nach dem Berichtigungsantrag des Kl. gem BFH, Urt. v , XI R 30/96, BStBl. II 1999, 478; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, 171 AO Anm. 72; a. a. O.; Koch/Scholz/Baum, AO, AO/FGO, Kommentar, 19. Aufl., 171 AO Anm. 26: gesamter Steueranspruch. 14 Balmes in Kühn/v. Wedelstädt, AO/FGO, Kommentar, 19. Aufl., 171 AO Anm BFH, Urt. v , IV R 39/97, BStBl. II 1999, 28.

8 - 8 - AO Ermittlungen im weiteren Sinne aufgenommen und ihm die Verfahrenseinleitung nach 397 Abs. 3 AO bekannt gegeben hat. 3. Die Ablaufhemmung ist allerdings nach des 171 Abs. 5 Satz 1, 2. Halbsatz i. V. m. Abs. 4 Satz 2 AO unterbrochen, wenn das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen die Prüfung unmittelbar nach ihrem Beginn für die Dauer von mehr als sechs Monaten aus von ihm zu vertretenden Gründen unterlässt. Diese Regelung ist nach Sinn und Zweck der Vorschrift auch in den Fällen des 171 Abs. 5 Satz 2 AO anzuwenden. 4. Diese Unterbrechung würde entfallen, wenn das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit weiteren tatsächlichen Ermittlungshandlungen die Fahndungsprüfung wieder in Lauf gesetzt hätte. Das ist aber aus dem vorliegenden Fall nicht zu entnehmen.