Liechtensteinische Stiftungen im österreichischen Steuerrecht. Eduard Lechner. (Stand Dezember 2009)

Transkript

1 Liechtensteinische Stiftungen im österreichischen Steuerrecht Eduard Lechner (Stand Dezember 2009) I. Notwendigkeit der Abgrenzung von intransparenten Stiftungen gegenüber transparenten Stiftungen Vorbemerkung Kriterien für die Abgrenzung von intransparenten Stiftungen gegenüber transparenten Stiftungen 03 II. Steuerliche Behandlung von intransparenten liechtensteinischen Stiftungen mit Österreichbezug Besteuerung der Widmung von Vermögen an eine intransparente liechtensteinische Stiftung (Eingangsbesteuerung) Schenkungssteuerpflicht für Zuwendungen an Stiftungen (bis ) Stiftungseingangssteuerpflicht für Zuwendungen an Stiftungen (ab ) Laufende Besteuerung einer intransparenten liechtensteinischen Stiftung in Österreich Besteuerung von in Österreich ansässigen Begünstigten einer intransparenten liechtensteinischen Stiftung 07 III. Steuerliche Behandlung von transparenten liechtensteinischen Stiftungen mit Österreichbezug Besteuerung der Widmung von Vermögen an eine transparente liechtensteinische Stiftung Laufende Besteuerung der über die Stiftung erzielten Einkünfte 09 1

2 3. Steuerliche Behandlung von Zuwendungen einer transparenten liechtensteinischen Stiftung an in Österreich ansässige Begünstigte 10 IV. Finanzstrafrechtliche Aspekte 11 V. Möglichkeiten der Sanierung für nicht offengelegte liechtensteinische Stiftungen 11 I. Notwendigkeit der Abgrenzung von intransparenten Stiftungen gegenüber transparenten Stiftungen 1. Vorbemerkung Das österreichische Steuerrecht spricht ausländische (also auch liechtensteinische) Stiftungen an drei Stellen an, und zwar in 2 Abs 1 lit c StiftEG; danach unterliegen Zuwendungen von in Österreich ansässigen Zuwendenden an eine außerhalb Österreichs ansässige mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbare Stiftung im Falle, dass mit dem Ansässigkeitsstaat der Stiftung keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht (wie dies mit Liechtenstein der Fall ist), einer Stiftungseingangssteuer mit dem (erhöhten) Satz von 25% (statt 2,5%); in 27 Abs 1 Z 7 3. TS EStG [Zuwendungen von ausländischen Stiftungen, die mit einer (österreichischen) Privatstiftung vergleichbar sind, führen bei in Österreich ansässigen Begünstigten zu Einkünften aus Kapitalvermögen; gemäß 38 EStG zu besteuern mit 25 % Sondersteuer bzw nach Wahl des Steuerpflichtigen mit dem halben Durschschnittssteuersatz]; in 1 Abs 3 lit c KStG (mit österreichischen juristischen Personen vergleichbare Körperschaften dazu zählen ausdrücklich auch Stiftungen die in Österreich weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz haben, sind eigenständige Körperschaftsteuersubjekte, die im Rahmen der beschränkten 2

3 Körperschaftsteuerpflicht mit bestimmten inländischen Einkünften der österreichischen Körperschaftsteuer unterliegen). Es versteht sich geradezu von selbst, dass die genannten Gesetzesbestimmungen ausschließlich intransparente ( diskretionäre ) Stiftungen ansprechen. Dies deshalb, weil diese Bestimmungen voraussetzen, dass die jeweilige Stiftung aus Sicht des österreichischen Steuerrechts als eigenständiges Zurechnungssubjekt anerkannt wird. 2. Kriterien für die Abgrenzung von intransparenten Stiftungen gegenüber transparenten Stiftungen Die Abgrenzung ist anhand einer einzelfallbezogenen Überprüfung durch einen Typenvergleich vorzunehmen. 1 Anhand des Typenvergleichs ist zu überprüfen, ob eine ausländische Stiftung mit einer österreichischen Privatstiftung vergleichbar ist. Zusätzlich ist auch zu prüfen, ob die allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätze der Zurechnung von Vermögen und Einkünften eine Zurechnung an die Stiftung gebieten. Letzten Endes kommt es somit darauf an, ob im Einzelfall das steuerliche Trennungsprinzip zum Tragen kommt (diesfalls ist die Stiftung intransparent bzw anzuerkennen in dem Sinne, dass nur ihr und nicht etwa dem Stifter oder den Begünstigten die im Außenverhältnis von der Stiftung gehaltenen Vermögenswerte und die von ihr erzielten Einkünfte zuzurechnen sind) oder nicht (in diesem Fall werden aus Sicht des österreichischen Steuerrechts die von der Stiftung gehaltenen Vermögenswerte und die von der Stiftung erzielten Einkünfte weiterhin dem Stifter oder den Begünstigen zugerechnet). Entscheidend ist dabei insbesondere, ob die Dispositionsbefugnis im Innenverhältnis beim Stifter und/oder den Begünstigten liegt (diesfalls liegt eine transparente Stiftung vor, wie dies typischerweise bei Vorliegen eines Mandatsvertrags anzunehmen ist, bei dem dem Stifter und/oder den Begünstigen umfassende Herrschafts- und Dispositionsrechte über das Stiftungsvermögen eingeräumt werden, sodass das formal zur Geschäftsführung der Stiftung berufene Stiftungsorgan bloß verlängerter Arm des Stifters und/oder der Begünstigten ist) oder ob die Stiftung im Verhältnis zum Stifter und/oder dem Begünstigten tatsächlich und rechtlich frei (jedoch unter Berücksichtigung des in den Statuten niedergelegten Stifterwillens) über das ihr zugewendete Vermögen verfügen kann (diesfalls liegt eine intransparente Stiftung vor). 1 So auch die Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung; Rz 21 der Stiftungsrichtlinien

4 Von einer transparenten Stiftung wird insbesondere dann auszugehen sein 2, wenn a) ein Mandatsvertrag besteht, der eine Weisungsbindung der Stiftung bzw des Stiftungsrats an die Instruktionen des Stifters bzw eines Begünstigten betreffend die Entscheidungen über Anlage und/oder Verwendung des Stiftungsvermögens vorsieht und/oder b) die Stiftungsorgane faktisch an die Instruktionen des Stifters gebunden sind und/oder c) der Stifter oder ein Begünstigter tatsächlich frei über das Stiftungsvermögen verfügen kann (zb mittles Kontovollmacht) und/oder d) der Stifter bzw Begünstigte den Stifungsrat jederzeit kündigen bzw dessen Ablösung rechtswirksam durchsetzen kann. Demgegenüber ist eine Stiftung intransparent, wenn der Stiftungsrat tatsächlich aus freiem Ermessen handeln kann und das freie Ermessen isd Art 567 Abs 2 PGR nicht durch Nebenabsprachen (insbesondere Mandatsverträge) eingeschränkt ist (der Stifter und/oder die Begünstigten haben kein allgemeines Weisungsrecht gegenüber dem Stiftungsrat; der Stiftungsrat ist nur an die Stiftungsstatuten bzw an Beistatute gebunden und verwaltet im Übrigen autonom und eigenverantwortlich das Stiftungsvermögen, bestellt die Begünstigten und entscheidet über Umfang und Zeitpunkt von Zuwendungen. 3 II. Steuerliche Behandlung von intransparenten liechtensteinischen Stiftungen mit Österreichbezug 1. Besteuerung der Widmung von Vermögen an eine intransparente liechtensteinische Stiftung (Eingangsbesteuerung) 1.1. Schenkungssteuerpflicht für Zuwendungen an Stiftungen (bis ) 2 Zu den folgenden Kriterien vgl zuletzt Schuchter, Stiftungsbesteuerung: Besteuerung von Privatstiftungen, Stiftern und Begünstigten im In- und Ausland unter besonderer Berücksichtigung des SchenkMG 2008, Diss WU Wien 2009, Vgl zb Farberger/Petritz, Die Liechtensteinische Familienstiftung im österreichischen Abgabenrecht, RdW 2008, 302; Toifl, Liechtensteinische Stiftungen Irrwege der Intransparenz, taxlex 2008, 237f. Für die Anerkennung als intransparente Stiftung ist es allerdings unschädlich, wenn sich der Stifter ein Zustimmungsrecht zu bestimmten Handlungen, die die laufende Verwaltung des Stiftungsvermögens betreffen, vorbehält; vgl zb Hosp, Liechtensteinische Stiftungen im Lichte des österreichischen Steuerrechts, ÖStZ 2008,

5 Bis zum Inkrafttreten des StiftEG am lösten Vermögenswidmungen (Zuwendungen) an intransparente ausländische Stiftungen durch einen in Österreich ansässigen Stifter sowohl anlässlich des Stiftungsakts als auch anlässlich Nachstiftungen österreichische Schenkungssteuer aus ( 8 Abs 3 lit b ErbStG). Schenkungssteuer fiel auch an, wenn der Stiftung Vermögen von in Österreich ansässigen Personen zugewendet wurde, die nicht Stifter waren. Jede Vermögenswidmung durch einen in Österreich ansässigen Zuwendenden an eine intransparente ausländische (also auch liechtensteinische) Stiftung war binnen drei Monaten vom in Österreich ansässigen Zuwendenden beim zuständigen österreichischen Finanzamt anzumelden. Die Festsetzungsverjährung betreffend die Erbschafts- und Schenkungssteuer beträgt grundsätzlich fünf Jahre, im Falle einer Hinterziehung derselben beträgt die Festsetzungsverjährung sieben Jahre hinsichtlich der vorsätzlich verkürzten Abgabe. 4 Die Festsetzungsverjährung beginnt bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer gemäß 208 Abs 1 lit a BAO grundsätzlich mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, bei den der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegenden Erwerben von Todes wegen frühestens mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Abgabenbehörde vom Erwerb Kenntnis erlangt (vgl 208 Abs 2 BAO). Maßgebend für den Verjährungsbeginn gemäß 208 Abs 2 BAO ist nach Auffassung von Ritz lediglich die behördliche Erlangung der Kenntnis des Erwerbsvorganges an sich, die entsprechende Anzeige an die Behörde muss nicht ordnungsgemäß (vollständig) sein. 5 Der Anwendungsbereich des 208 Abs 2 BAO wurde durch das AbgÄG 2003 auf der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegende Erwerbe von Todes wegen oder Zweckzuwendungen von Todes wegen eingeschränkt. Bei Erwerben unter Lebenden ist 208 Abs 2 BAO daher nicht anwendbar, d.h. die Verjährungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist unabhängig davon zu laufen, ob die Behörde Kenntnis vom Erwerbsvorgang hatte Stiftungseingangssteuerpflicht für Zuwendungen an Stiftungen (ab ) Abs 2 BAO; vgl dazu Ritz, BAO 3, 207 Tz 16. Werden innerhalb der Frist für die Festsetzungsverjährung nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabenpflichtigen von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist ( 209 Abs 1 BAO). Amtshandlungen im Sinne des 209 Abs 1 BAO sind zb Wiederaufnahmsbescheide, (Ritz, BAO 3, 209 Tz 10), Vorhalte, Ergänzungsansuchen, Ansuchen, Aufforderungen zur Vorlage von Unterlagen oder Beweismitteln (Ritz, BAO 3, 209 Tz 22). 5 Ritz, BAO 3, 207 Tz 15 mwn. 5

6 Mit dem ab geltenden StiftEG wurde die Besteuerung von Vermögenswidmungen durch in Österreich ansässige Zuwendende an intransparente ausländische (also auch liechtensteinische) Stiftungen umfassend neu geregelt. Der Stiftungseingangssteuer unterliegen gemäß 1 Abs 1 StiftEG ab unter anderem Zuwendungen an bestimmte Stiftungen und vergleichbare Vermögensmassen (zb diskretionäre Trusts), insbesondere auch Zuwendungen an intransparente liechtensteinische Stiftungen. Steuerschuldner ist der in Österreich ansässige Zuwendende ( 1 Abs 3 StiftEG). Der Steuersatz beträgt für Zuwendungen eines in Österreich ansässigen Zuwendenden an eine liechtensteinische Stiftung 25 % ( 2 Abs 1 lit c StiftEG; demgegenüber unterliegen Vermögenswidmungen an österreichische Privatstiftungen bloß einem Steuersatz von 2,5 %). 6 Der erhöhte Steuersatz von 25 % für Vermögenswidmungen an liechtensteinische Stiftungen ergibt sich daraus, dass Vermögenswidmungen an Stiftungen, die in Staaten ansässig sind, mit denen keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, dem erhöhten Steuersatz unterliegen (mit Liechtenstein besteht keine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe). In den Gesetzesmaterialien wird der erhöhte Steuersatz mit der (allerdings schwer nachvollziehbaren) Begründung gerechtfertigt, dass damit die steuerliche Erfassung von Rückflüssen (kick-backs) an in Österreich steuerpflichtige Stiftungsbegünstigte gewährleistet werden soll. 7 Es bestehen Zweifel, ob die hohe Stiftungseingangssteuer für Vermögenswidmungen an liechtensteinische Stiftungen mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist. 8 Das Recht der Finanzbehörde auf Festsetzung der Stiftungseingangssteuer verjährt wie bei der Schenkungssteuer grundsätzlich nach fünf Jahren, im Falle der Hinterziehung nach sieben Jahren nach Ablauf des Jahres, in dem die Steuerschuld entstanden ist. Unter Umständen kann sich die Frist um bis zu weitere zwei Jahre verlängern (vgl dazu sinngemäß die Ausführungen zur Verjährung der Schenkungssteuer). 2. Laufende Besteuerung einer intransparenten liechtensteinischen Stiftung in Österreich Nach liechtensteinischem Recht errichtete intransparente Stiftungen, deren Geschäftsleitungsort nicht in Österreich liegt, unterliegen mit bestimmten Einkünften aus 6 Werden einer liechtensteinischen Stiftung durch einen in Österreich ansässigen Zuwendenden österreichische Grundstücke zugewendet, erhöht sich die österreichische Stiftungseingangssteuer um 3,5 % auf 28,5%. 7 Vgl EB zu RV SchenkMG BlgNR 23. GP. 8 Vgl Burgstaller/Huemer, Das neue Stiftungseingangssteuergesetz (StiftEG), in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann (Hrsg), Stiftungsbesteuerung (2008), 27 (42). 6

7 österreichischen Quellen (als Steuerausländer ) der beschränkten österreichischen Körperschaftsteuerpflicht Besteuerung von in Österreich ansässigen Begünstigten einer intransparenten liechtensteinischen Stiftung Aufgrund der Intransparenz der Stiftung wird grundsätzlich nicht auf die Stiftung durchgegriffen. 10 Für in Österreich ansässige Begünstigte einer intransparenten liechtensteinischen Stiftung können sich daher Einkommensteuerpflichten grundsätzlich nur für den Begünstigten von der Stiftung gewährten Zuwendungen ergeben. Bis einschließlich waren Zuwendungen (Ausschüttungen) aus intransparenten liechtensteinischen Stiftungen bei in Österreich ansässigen Begünstigten als wiederkehrende Bezüge im Rahmen der sonstigen Einkünfte einkommensteuerpflichtig, wenn die Zuwendungen wiederkehrend erfolgten. 11 Gemäß dem Urteil des VwGH vom dürfen (im Ergebnis bis zum rückwirkend) wiederkehrende Zuwendungen ausländischer Stiftungen im Ergebnis nicht ungünstiger behandelt werden als Zuwendungen österreichischer Privatstiftungen an in Österreich ansässige Begünstige. Demnach sind wiederkehrende Zuwendungen liechtensteinischer Stiftungen an in Österreich ansässige Begünstigte rückwirkend bis zum nach Wahl des Steuerpflichtigen entweder mit einem Sondersteuersatz von 25 % oder mit dem halben durchschnittlichen Tarifeinkommensteuersatz zu besteuern. Anders als wiederkehrende Bezüge waren bis Einmalzahlungen aus intransparenten ausländischen Stiftungen in Österreich nicht einkommensteuerpflichtig Gemäß 1 Abs 3 ivm 21 Abs 1 KStG und 98 EStG unterliegen der beschränkten österreichischen Körperschaftsteuerpflicht im Wesentlichen Einkünfte aus einer in Österreich betriebenen Landwirtschaft, Einkünfte aus gewerblichen Betätigungen im Rahmen österreichsicher Betriebsstätten, Einkünfte aus Vermietung von in Österreich belegenem unbeweglichen Vermögen, von österreichischen Kapitalgesellschaften ausgeschüttete Dividenden, Lizenzgebühren von in Österreich genutzten Rechten, Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Beteiligungen an österreichischen Kapitalgesellschaften, Spekulationseinkünfte aus der Veräußerung österreichischer Grundstücke u.ä. Die österreichische Körperschaftsteuer auf die genannten Inlandseinkünfte beträgt 25 %. Einschränkungen des österreichischen Besteuerungsrechts können sich bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen uu gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen Österreich - Liechtenstein ergeben. 10 Auch die spezielle Art der Durchgriffsbesteuerung des 42 InvFG für ausländische Investmentfonds wird auf intransparente liechtensteinische Stiftungen nicht anwendbar sein (vgl Lechner/Stangl, Die Zurechnungsbesteuerung bei Familienstiftungen nach 4 AStG-E, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg), Der Entwurf eines österreichischen Außensteuergesetzes (2001), 141 (157f) Z 1 EStG; vgl zuletzt BMF , EAS /13/ Vgl zuletzt BMF ,

8 Zusätzlich zu einer gegebenenfalls bestehenden Einkommensteuerpflicht waren gemäß 3 Abs 1 Z 8 ErbStG bis Zuwendungen einer intransparenten ausländischen (also auch liechtensteinischen) Stiftung an in Österreich ansässige Begünstigte anlässlich der Auflösung ( Aufhebung ) der Stiftung auch schenkungssteuerpflichtig ( laufende Zuwendungen waren hingegen nach ha nicht schenkungssteuerpflichtig). Mit dem Auslaufen des ErbStG am besteht eine solche Schenkungssteuerpflicht ab dem nicht mehr. Mit Wirkung ab sind nun alle Zuwendungen (sowohl wiederkehrende Zuwendungen als auch Einmalzuwendungen) einer intransparenten ausländischen Stiftung an einen in Österreich ansässigen Begünstigten in Österreich grundsätzlich einkommensteuerpflichtig. Rechtsgrundlage dafür ist 27 Abs 1 Z 7 3. TS EStG, wonach solche Zuwendungen (ebenso wie von ausländischen Kapitalgesellschaften an in Österreich ansässige Gesellschafter ausgezahlte Dividenden) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören. Die Zuwendungen sind gemäß 37 Abs 8 EStG mit einem Sondersteuersatz von 25 % oder nach Wahl des Steuerpflichtigen mit dem halben Durchschnittssteuersatz zu besteuern. Sowohl die 25 %ige Sondersteuer als auch die Einkommensteuer mit dem halben durchschnittlichen Einkommensteuersatz wird vom Finanzamt aufgrund einer vom Begünstigten beim zuständigen österreichischen Finanzamt einzureichenden Steuererklärung mittels Bescheid festgesetzt. Auch die Letztbegünstigung, also die Zuwendung von Vermögen der Stiftung anlässlich der Beendigung der Stiftung an einen in Österreich ansässigen Begünstigten zählt zu den Einkünften aus Kapitalvermögen und ist wie jede andere Zuwendung auf Ebene von in Österreich ansässigen Begünstigten einkommensteuerpflichtig. Gemäß 27 Abs 1 Z 8 lit a bis e EStG besteht bei Erfüllung bestimmter Voraussetzungen eine Ausnahme von der Steuerpflicht für Zuwendungen, wenn die Zuwendung an einen in Österreich ansässigen Begünstigten aus der Stiftung nach dem gewidmeter Substanz erfolgt (eine steuerfreie Zuwendung aus der Substanz kann ua nur vorliegen, wenn die Zuwendung die von der Stiftung erzielten und noch nicht zugewendeten Erträge übersteigt). Die Einkommensteuer für Zuwendungen verjährt grundsätzlich nach fünf Jahren, im Falle der Hinterziehung nach sieben Jahren. Unter Umständen kann sich die Frist um bis zu weitere zwei Jahre verlängern (vgl dazu sinngemäß die obigen Ausführungen zur Verjährung der Schenkungssteuer). 8

9 III. Steuerliche Behandlung von transparenten liechtensteinischen Stiftungen mit Österreichbezug 1. Besteuerung der Widmung von Vermögen an eine transparente liechtensteinische Stiftung Bei transparenten Stiftungen fiel für Vermögenswidmungen an die Stiftung mangels Bereicherung der Stiftung und weil bei transparenten Stiftungen das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen ist, bis keine Schenkungssteuer und fällt seit auch keine Stiftungseingangssteuer an Laufende Besteuerung der über die Stiftung erzielten Einkünfte Eine transparente Stiftung ist mit den weiterhin dem Stifter zuzurechnenden Einkünften, auch wenn diese aus österreichischen Quellen stammen, in Österreich nicht körperschaftsteuerpflichtig; die Einkünfte der transparenten Stiftung sind vielmehr dem Stifter oder den Begünstigten als eigene Einkünfte zuzurechnen und bei diesen nach den für sie geltenden Regeln einkommensteuerpflichtig. Da die Einkünfte einer transparenten Stiftung dem Stifter oder den Begünstigen als eigene Einkünfte zuzurechnen sind, unterliegen diese Einkünfte der unbeschränkten österreichischen Einkommensteuerpflicht, wenn der Stifter bzw die Begünstigen in Österreich Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben und das österreichische Besteuerungsrecht nicht durch Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt ist. Entsprechend den Regeln des 42 EStG besteht die Verpflichtung zur jährlichen Abgabe einer Einkommensteuererklärung, in die grundsätzlich auch die dem Stifter bzw den Begünstigen zuzurechnenden über die transparente liechtensteinische Stiftung bezogenen Einkünfte aufzunehmen sind. Die Einkommensteuer für die dem Stifter bzw den Begünstigten direkt zuzurechnenden Einkünfte einer transparenten liechtensteinischen Stiftung verjährt grundsätzlich nach fünf Jahren, im Falle der Hinterziehung nach sieben Jahren. Unter Umständen kann sich die Frist um bis zu weitere zwei Jahre verlängern (vgl dazu sinngemäß die obigen Ausführungen zur Verjährung der Schenkungssteuer). 14 Vgl auch Mayr, Stiftungen nach dem SchenkMG 2008, RdW 2008, 487; Schuchter, Eckpunkte der neuen Stiftungseingangssteuer, taxlex 2008,

10 3. Steuerliche Behandlung von Zuwendungen einer transparenten liechtensteinischen Stiftung an in Österreich ansässige Begünstigte Zuwendungen aus einer transparenten Stiftung an einen in Österreich ansässigen Begünstigten (ggf auch an den Stifter selbst) sind nicht einkommensteuerpflichtig; die Zuwendungen einer transparenten Stiftung an einen Begünstigten sind Vermögensumschichtungen, die keine einkommensteuerrechtlichen Konsequenzen haben. 15 Es ist allerdings zu differenzieren, ob die Zuwendung einer transparenten Stiftung zurück an den Stifter selbst oder an einen anderen Begünstigten erfolgt. Im Falle der Vermögensumschichtung von einem Stifter an einen anderen Begünstigten ist aus österreichsicher Sicht eine Schenkung des Stifters an den Begünstigten anzunehmen. Bis waren solche Vorgänge schenkungssteuerpflichtig, wenn der Stifter und/oder der Begünstigte in Österreich ansässig waren. Ab dem besteht für Schenkungen zwar keine Schenkungssteuerpflicht mehr, jedoch sind Schenkungen (und somit auch die als Schenkung des Stifters an den Begünstigten zu qualifizierenden Zuwendungen einer transparenten Stiftung) gemäß 121a BAO dem zuständigen österreichischen Finanzamt anzuzeigen ( Schenkungsmeldeverpflichtung ), wenn entweder der Stifter oder der Begünstigte im Zeitpunkt der Zuwendung in Österreich ansässig ist. 16 Die Verletzung der Meldepflicht gemäß 121a BAO ist eine Finanzordnungswidrigkeit, die gemäß 49a FinStrG mit einer Geldstrafe von bis zu 10 % des nicht angezeigten Schenkungsbetrages geahndet wird. Da die Strafe für den Stifter und den Begünstigen gesondert verhängt werden kann, beträgt der Gesamtstrafrahmen für die Verletzung der Anzeigepflicht idr bis zu insgesamt 20 %. Bei weiteren Beteiligten können für jeden Beteiligten noch weitere je 10% vom nicht gemeldeten Schenkungsbetrag als Strafe verhängt werden. Die Anzeigefrist beträgt gemäß 121a Abs 4 BAO drei Monate ab dem Erwerb. Erwerbe zwischen nahen Angehörigen, deren Wert EUR ,00 innerhalb eines Jahres nicht übersteigt, sind von der Anzeigepflicht befreit. Erfolgt die Zuwendung an einen mit dem Stifter nicht nahe verwandten Begünstigten, so besteht eine Befreiung für Erwerbe bis zu EUR ,00, wobei alle innerhalb von fünf Jahren an dieselbe Person vorgenommenen Zuwendungen zusammenzurechnen sind ( 121a Abs 2 lit b BAO). Durch eine Selbstanzeige 15 Vgl zb Haunold/Wehinger, Die liechtensteinische Stiftung, in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann (Hrsg), Stiftungseingangsbesteuerung (2008), 221 (249). 16 Vgl auch Toifl, Liechtensteinische Stiftungen Irrwege der Intransparenz, taxlex 2008,

11 kann Straffreiheit bewirkt werden ( 49a Abs 2 FinStrG); dies allerdings nur, wenn die Selbstanzeige nicht mehr als ein Jahr ab dem Ende der Anzeigefrist erstattet wird. IV. Finanzstrafrechtliche Aspekte Finanzstrafrechtliche Konsequenzen können sich bei transparenten Stiftungen insbesondere dann ergeben, wenn der Stifter bzw die Begünstigten (denen die Einkünfte der Stiftung direkt zurechenbar sind) die ihnen direkt zurechenbaren Erträge nicht fristgerecht in ihre Einkommensteuererklärung aufgenommen haben und damit in Österreich die Einkommensteuer hinterzogen haben. Bei intransparenten Stiftungen können sich finanzstrafrechtliche Konsequenzen zum einen bei Nichtoffenlegung der Vermögensübertragungen an die Stiftung für Zwecke der Schenkungssteuer (bis ) bzw für Zwecke der Stiftungseingangssteuer (ab ) ergeben. Zum anderen kann die Nichterklärung von Zuwendungen einer intransparenten liechtensteinischen Stiftung an einen in Österreich ansässigen Begünstigten von finanzstrafrechtlicher Relevanz sein. Nach österreichischem Finanzstrafrecht verjährt das Delikt der Abgabenhinterziehung in der Regel nach Ablauf von fünf Jahren. Begeht der Steuerpflichtige innerhalb der Verjährungsfrist abermals ein vorsätzliches Finanzvergehen, tritt die Verjährung allerdings nicht ein, bevor nicht auch dieses später begangene Finanzvergehen verjährt ist ( 31 Abs 3 FinStrG). Daraus resultiert, dass laufend wiederholte Abgabenhinterziehungen in Österreich in aller Regel finanzstrafrechtlich überhaupt nicht verjähren. Das Finanzstrafrecht sieht die Möglichkeit einer Selbstanzeige vor. Bei Erfüllung aller Voraussetzungen hat eine Selbstanzeige strafbefreiende Wirkung ( 29 FinStrG). V. Möglichkeiten der Sanierung für nicht offengelegte liechtensteinische Stiftungen Im Falle transparenter liechtensteinischer Stiftungen waren die Einkünfte der Stiftung für einkommensteuerliche Zwecke immer dem Stifter bzw den Begünstigten zuzurechnen. Wenn der Stifter bzw die Begünstigten die ihnen zurechenbaren Einkünfte nicht in Österreich versteuert haben (insbesondere diese Einkünfte nicht in ihre Einkommensteuererklärung aufgenommen haben), kam es zu einer grundsätzlich auch finanzstrafrechtlich relevanten Verkürzung der österreichischen Einkommensteuer. Die naheliegendste Art der Sanierung besteht in der rechtzeitigen Abgabe einer (bei Erfüllung aller Voraussetzungen 11

12 strafbefreienden) Selbstanzeige isd 29 FinStrFG. In der Folge können die Stifter bzw Begünstigten die Stiftung auflösen und die Einkünfte im eigenen Namen erzielen oder bei Beibehaltung der Stiftung die formal weiterhin über die Stiftung erzielten Einkünfte in ihren jeweiligen Einkommensteuererklärungen deklarieren. Jedenfalls kein taugliches Mittel zu einer Sanierung einer transparenten liechtensteinischen Stiftung besteht darin, diese in eine intransparente liechtensteinische Stiftung umzuwandeln. Die Umwandlung einer transparenten Stiftung in eine intransparente Stiftung (etwa durch Aufhebung eines bisher bestehenden Mandatsvertrages) wäre nämlich in wirtschaftlicher Betrachtung als Zuwendung des bisher dem Stifter oder den Begünstigten zuzurechnenden Vermögens an die dann intransparente Stiftung durch den Stifter zu betrachten und unterläge daher der Stiftungseingangsbesteuerung nach dem StiftEG, wenn der Stifter (bzw die instruktionsberechtigten Begünstigten) der transparenten Stiftung im Zeitpunkt der Umwandlung in Österreich ansässig sind (die Stiftungseingangssteuer betrüge auch diesfalls 25 %). Die von manchen Beratern empfohlene Sanierung durch Übertragung des Vermögens von der transparenten liechtensteinischen Stiftung auf eine österreichische Privatstiftung erscheint ohne gleichzeitige Selbstanzeige ebenfalls nicht ratsam. Entgegen der Meinung mancher Berater ist nämlich die Übertragung von Vermögen auf eine österreichische Privatstiftung grundsätzlich Anlass dafür, dass die österreichischen Finanzbehörden bei den involvierten Personen rückfragen werden, wem das Vermögen bisher zuzurechnen war. Im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen kommt es dabei de facto zu einer Umkehr der Beweislast. Die Möglichkeit, dass ein in Österreich ansässiger Begünstigter durch Auszahlung von Einmalzuwendungen steuerfreie Zuwendungen aus einer intransparenten liechtensteinischen Stiftung erhält, besteht seit nicht mehr. Bei intransparenten Stiftungen besteht somit für in Österreich ansässige Begünstigte grundsätzlich keine Möglichkeit, der Zuwendungsbesteuerung zu entgehen, solange der Begünstige in Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Anders als im Falle einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft besteht jedoch die Möglichkeit, dass ein Begünstigter vor einer Zuwendung an ihn aus der österreichischen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ausscheidet (Wohnsitzwechsel von Österreich in ein geeignetes anderes Land, in dem Stiftungszuwendungen ohne Steuerbelastung empfangen werden können), ohne dass es zu einer Wegzugsbesteuerung nach Art des 31 Abs 2 Z 2 EStG kommt. 12