IFRS für die Praxis. Leitfaden für die neuen IFRS-Vorschriften ab Inhalt.

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1 Leitfaden zu aktuellen Entwicklungen der IFRS mit Erläuterungen IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai 2012 Leitfaden für die neuen IFRS-Vorschriften ab 2012 Inhalt Auf einen Blick... 2 A Geänderte Standards Darstellung einzelner Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI) - Änderung an IAS Bilanzierung latenter Steuern von als Finanzinvestition gehaltenen und zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Immobilien - Änderung an IAS Leistungen an Arbeitnehmer - IAS 19 (überarbeitet 2011) Erstmalige Anwendung - Änderungen an IFRS Befreiungsregelung bei schwerwiegender Hochinflation und Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte Schwerwiegende Hochinflation Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte Darlehen der öffentlichen Hand Saldierungsvorschriften und harmonisierte Angaben - Änderungen an IAS 32 und IFRS Angaben zu Übertragungen finanzieller Vermögenswerte - Änderung an IFRS B Neue Standards Finanzinstrumente - IFRS Konzernabschlüsse - IFRS Gemeinsame Vereinbarungen - IFRS Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen - IFRS Bewertung zum beizulegenden Zeitwert - IFRS C Neue Interpretation Kosten der Abraumbeseitigung während des Abbaubetriebes im Tagebau... 33

2 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Auf einen Blick Die vorliegende Publikation dient als Leitfaden für die Praxis bei der Anwendung neuer und geänderter International Financial Reporting Standards (IFRS) und deren Interpretationen, die erstmals im Geschäftsjahr 2012 anzuwenden sind. Derzeit arbeitet der International Accounting Standards Board (IASB) an zahlreichen wichtigen Projekten, die sich jedoch voraussichtlich erst auf Geschäftsjahre ab 2015 auswirken werden. Für das Geschäftsjahr 2012 gibt es hingegen nur relativ wenige verpflichtende Änderungen an Standards zu beachten. Allerdings können acht neue beziehungsweise geänderte Standards, die erst später verpflichtend werden, bereits freiwillig angewendet werden. Die vier in 2012 erstmals verpflichtend anzuwendenden Standardänderungen beinhalten: Eine Änderung an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards, die sich mit einer Befreiungsregelung bei schwerwiegender Hochinflation befasst und einige im Standard enthaltene feste Anwendungszeitpunkte beseitigt. Eine Änderung an IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben, die einige zusätzliche Angaben einführt, die für die Übertragung von finanziellen Vermögenswerten gelten. Eine Änderung an IAS 1 Darstellung des Abschlusses, die den Ausweis der im sonstigen Ergebnis (other comprehensive income OCI) in der Gesamtergebnisrechnung dargestellten Posten ändert. Eine Änderung an IAS 12 Ertragsteuern, die eine Ausnahmeregelung zum bestehenden Grundsatz der Bemessung latenter Steueransprüche oder -schulden aus als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien, welche zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, umfasst. Im Mai 2011 wurden fünf neue und überarbeitete Standards herausgegeben, die sich im Wesentlichen mit der Abgrenzung des Konsolidierungskreises beschäftigen. IFRS 10 Konzernabschlüsse ändert die Definition von Beherrschung, IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen reduziert die Anzahl gemeinsamer Vereinbarungen auf gemeinschaftliche Tätigkeiten und Gemeinschaftsunternehmen und untersagt die Anwendung der Quotenkonsolidierung. IFRS 12 Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen vereint in einem Standard die für Beteiligungen an Tochtergesellschaften, assoziierten Unternehmen, gemeinschaftlichen Vereinbarungen, Structured Entities und nicht konsolidierten Structured Entities geltenden Angabepflichten. Als Teil dieser Überarbeitung des Konsolidierungsstandards ist IAS 27 (überarbeitet) jetzt nur mit Einzelabschlüssen befasst und IAS 28 (überarbeitet) beschäftigt sich mit der Bilanzierung von Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen. Diese neuen Standards gelten verpflichtend ab dem 1. Januar Sie können mit sofortiger Wirkung (vorbehaltlich der EU-Billigung für europäische Unternehmen), müssen jedoch alle zeitgleich angewandt werden.

3 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Zahlreiche IFRS schreiben vor, den beizulegenden Zeitwert von Vermögenswerten, Verbindlichkeiten oder eigenen Eigenkapitalinstrumenten zu bemessen beziehungsweise anzugeben. Die in diesen Standards enthaltenen Bewertungsvorschriften und Angaben zum beizulegenden Zeitwert sind in ihrer Zielsetzung nicht immer eindeutig. IFRS 13 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert, veröffentlicht im Mai 2011, beschäftigt sich mit dieser Problematik. Der Standard definiert den Begriff "beizulegender Zeitwert" und legt einen einheitlichen Rahmen für die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert fest. Zudem umfasst er neue Angabepflichten. Die neuen Vorschriften gelten in allen Fällen, in denen andere Standards die Fair-Value-Bewertung erfordern, mit Ausnahme von Standards, die ausdrücklich vom Anwendungsbereich des IFRS 13 ausgeschlossen sind. Die neuen Regelungen treten ab 1. Januar 2013 in Kraft, dürfen jedoch (vorbehaltlich eines noch zu erfolgenden EU-Endorsement) mit sofortiger Wirkung angewendet werden. Der 2010 neu herausgegebene IFRS 9 Finanzinstrumente umfasst Vorschriften zur Einstufung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten sowie zur Ausbuchung von Finanzinstrumenten. Der Standard wird laufend ergänzt, da der IASB verschiedene Phasen des Projekts zur Substitution von IAS 39 abwickelt. Der neu herausgegebene IFRS 9 gilt erstmals verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2015 beginnen, darf jedoch (vorbehaltlich eines noch zu erfolgenden EU-Endorsement) freiwillig früher angewandt werden wurde nur eine Interpretation veröffentlicht IFRIC 20 Kosten der Abraumbeseitigung während des Abbaubetriebes im Tagebau. Die Interpretation legt Regelungen zur Bilanzierung von Abraumbeseitigungskosten in der Produktionsphase beim Tagebau fest und gilt für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Sie darf jedoch freiwillig früher angewendet werden (vorbehaltlich eines noch zu erfolgenden EU-Endorsement).

4 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Standard Ab 1. Juli 2011 geltende Änderungen von der EU übernommen frühere Anwendung Seite Änderungen an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Befreiungsregelung bei schwerwiegender Hochinflation und Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte ausstehend zulässig 11 Änderung an IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben Übertragung finanzieller Vermögenswerte Ab 1. Januar 2012 geltende Änderungen Änderung an IAS 12 Ertragsteuern Bilanzierung latenter Steuern auf als Finanzinvestition gehaltene Immobilien Ab 1. Juli 2012 geltende Änderungen Änderung an IAS 1 Darstellung des Abschlusses Darstellung von Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI) Ab 1. Januar 2013 geltende Änderungen ja zulässig 16 ausstehend zulässig 6 ausstehend zulässig 5 IAS 19 (überarbeitet 2011) Leistungen an Arbeitnehmer ausstehend zulässig 8 IAS 27 (überarbeitet 2011) Einzelabschlüsse ausstehend zulässig IAS 28 (überarbeitet 2011) Assoziierte Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen Änderung an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards Darlehen der öffentlichen Hand Änderung an IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben Saldierung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten ausstehend zulässig ausstehend zulässig 13 ausstehend zulässig 15 IFRS 10 Konzernabschlüsse ausstehend zulässig 25 IFRS 11 Gemeinschaftliche Vereinbarungen ausstehend zulässig 27 IFRS 12 Angaben zu Beteiligungen an anderen Unternehmen ausstehend zulässig 29 IFRS 13 Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ausstehend zulässig 31 IFRIC 20 Kosten der Abraumbeseitigung während des Abbaubetriebes im Tagebau Ab 1. Januar 2014 geltende Änderungen Änderung an IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung Saldierung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten Ab 1. Januar 2015 geltende Änderungen IFRS 9 Finanzinstrumente " Einstufung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten ausstehend zulässig 33 ausstehend zulässig 15 ausstehend zulässig 18

5 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai A Geänderte Standards 1 Darstellung einzelner Posten des sonstigen Ergebnisses (OCI) - Änderung an IAS 1 Der IASB hat eine Änderung an IAS 1 Darstellung des Abschlusses herausgegeben, wonach der Ausweis der Posten im sonstigen Ergebnis innerhalb der Gesamtergebnisrechnung geändert wird. Ursprünglich hatte der IASB vorgeschlagen, dass alle Unternehmen sämtliche Ergebnisbestandteile (Gewinn/Verlust sowie sonstiges Ergebnis) in einer einzigen Gesamtergebnisrechnung darstellen müssen. Dieser Vorschlag wurde jedoch zurück gezogen. Somit ist es weiterhin zulässig, die beiden Ergebnisbestandteile in einer einzelnen oder in zwei aufeinander folgenden Aufstellungen darzustellen. Die aktuelle Änderung befasst sich nicht damit, welche Posten im sonstigen Ergebnis dargestellt werden müssen. Außerdem wurde das Wahlrecht, die einzelnen Posten des sonstigen Ergebnisses vor oder nach Steuern darzustellen, beibehalten. Zeitpunkt des Inkrafttretens Die Regelung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 2012 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Status EU-Übernahme Die Regelung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Veröffentlichung wird derzeit noch für das zweite Quartal 2012 gerechnet. Wesentliche Vorschriften Gemäß der Änderung müssen Unternehmen die im sonstigen Ergebnis dargestellten Posten in zwei Kategorien unterteilen - in Abhängigkeit davon, ob sie in der Zukunft über die Gewinn- und Verlustrechnung gebucht werden (sog. Recycling) oder nicht. Posten, die nicht recycled werden wie beispielsweise Neubewertungsgewinne aus Sachanlagen sind getrennt von Posten darzustellen, die zukünftig recycelt werden, wie zum Beispiel abgegrenzte Gewinne und Verluste aus der Absicherung von Zahlungsströmen. Werden die Posten des sonstigen Ergebnisses vor Steuern dargestellt, so müssen Unternehmen den zugehörigen Steuerbetrag getrennt nach den beiden Kategorien ausweisen. Der in IAS 1 für die Gesamtergebnisrechnung verwendete Begriff wurde in Gewinn- und Verlustrechnung und sonstiges Ergebnis geändert. Nach IAS 1 ist es jedoch weiterhin zulässig, andere Bezeichnungen zu verwenden.

6 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Auswirkungen Alle Unternehmen, die Erfolgskomponenten im sonstigen Ergebnis darstellen, sind von der Änderung betroffen. Handlungsbedarf Die Geschäftsführung muss sicherstellen, dass die Berichtssysteme in der Lage sind, die Angaben zu erfassen, die zur Umsetzung der überarbeiteten Darstellung der Posten des sonstigen Ergebnisses erforderlich sind und diese Systeme, soweit erforderlich aktualisieren. 2 Bilanzierung latenter Steuern von als Finanzinvestition gehaltenen und zum beizulegenden Zeitwert bewerteten Immobilien - Änderung an IAS 12 Der IASB hat den Standard IAS 12 Ertragsteuern um eine Ausnahme zur Bewertung latenter Steuerschulden oder latenter Steueransprüche aus zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten, als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien ergänzt. Zeitpunkt des Inkrafttretens Die Änderung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2012 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Status EU-Übernahme Die Änderung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit für das dritte Quartal 2012 gerechnet. Sachverhalt Die aktuell gültige Fassung des IAS 12 verlangt die Berücksichtigung steuerlicher Konsequenzen bei der Bewertung latenter Steuerschulden oder latenter Steueransprüche, die sich nach Einschätzung der Unternehmensleitung aus der Realisierung des Buchwerts eines Vermögenswerts oder der Erfüllung einer Schuld ergeben. Die Unternehmensleitung hat dabei unter anderem einzuschätzen, ob ein Vermögenswert durch Nutzung, durch Verkauf oder durch Kombination beider Alternativen realisiert wird. Die jeweils unterschiedliche Einschätzung der Unternehmensleitung kann die Bewertung latenter Steuern zum Beispiel in solchen Fällen beeinflussen, in denen unterschiedliche Steuersätze oder unterschiedliche Bemessungsgrundlagen für Erträge aus der Nutzung beziehungsweise dem Verkauf gelten. Der IASB vertritt die Ansicht, dass es für Unternehmen, die als Finanzinvestition gehaltene Immobilien zum beizulegenden Zeitwert bewerten, manchmal schwierig oder nur subjektiv einzuschätzen ist, welcher Teil des Buchwerts aus den Mieteinnahmen (bei Nutzung) beziehungsweise aus Veräußerungserlösen erzielt werden kann insbesondere dann, wenn zu einem bestimmten Stichtag kein konkreter Plan zur Veräußerung der Vermögenswerte vorliegt.

7 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Wesentliche Vorschriften Der IASB hat den Prinzipien des IAS 12 eine weitere Ausnahme hinzugefügt. Hierbei handelt es sich um die widerlegbare Vermutung, dass eine zum beizulegenden Zeitwert bewertete, als Finanzinvestition gehaltene Immobilie vollständig durch Veräußerung realisiert wird. Diese widerlegbare Vermutung gilt auch in den Fällen, in denen latente Steueransprüche oder latente Steuerschulden aus als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien resultieren, die im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworben wurden, wenn der Erwerber anschließend die Fair-Value-Methode zur Bewertung dieser als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie verwendet. Die Vermutung der vollständigen Realisierung durch Verkauf ist widerlegt, wenn die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie abgeschrieben werden kann (z. B. bei Gebäuden und im Rahmen von Leasingverhältnissen gehaltenen Grundstücken) und wenn sie innerhalb eines Geschäftsmodells gehalten wird, dessen Zweck es ist, alle wesentlichen wirtschaftlichen Vorteile aus der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie eher im Zeitablauf zu vereinnahmen und nicht durch Veräußerung. Die zuvor genannte Vermutung kann nicht widerlegt werden bei Grundbesitz, der als Finanzinvestition gehalten wird, da der Buchwert von Grundstücken nur durch Verkauf realisiert werden kann. Die Ergänzung integriert auch SIC 21 Ertragsteuern Realisierung von neubewerteten, nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten in IAS 12. Gleichwohl schließt SIC 21 zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte, als Finanzinvestition gehaltene Immobilien vom Anwendungsbereich aus. Die SIC 21-Erläuterungen wurden mit einbezogen, da der IASB davon ausgeht, dass diese Erläuterungen in einer Vielzahl von Fällen sinngemäß angewendet werden. Übergangsvorschriften Die Ergänzung tritt für Berichtsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2012 beginnen, in Kraft. Die Unternehmensleitung kann sich optional auch zu einer frühzeitigen Anwendung der Ergänzung für Berichtsjahre entscheiden, die am 31. Dezember 2010 enden. Unternehmen haben die Änderungen in Übereinstimmung mit IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler grundsätzlich rückwirkend anzuwenden. Auswirkungen Alle Unternehmen, die zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte, als Finanzinvestition gehaltene Immobilien in Ländern halten, in denen keine Steuern auf Veräußerungsgewinne erhoben werden beziehungsweise die Steuersätze für Veräußerungsgewinne von den Steuersätzen für laufende Gewinne abweichen (z. B. Singapur, Neuseeland, Hong Kong und Südafrika), werden von der Änderung erheblich betroffen sein. Es ist davon auszugehen, dass die Ergänzung die latenten Steueransprüche und latenten Steuerschulden bei den betroffenen Unternehmen dieser Länder erheblich verringert. In Ländern, in denen keine Steuern auf Veräußerungsgewinne erhoben werden, bedeutet die Änderung auch, dass sich künftig aus Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts von als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien keine Auswirkung auf die Bilanzierung latenter Steuern ergeben wird. Bei einzelnen Unternehmen kann unter Umständen die Notwendigkeit entstehen, die Höhe des Ansatzes latenter Steueransprüche aufgrund von Änderungen bei der Passivierung von latenten Steuerschulden aus als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien zu überprüfen. Handlungsbedarf Die Geschäftsleitung sollte sich bereits jetzt mit den Konsequenzen aus der Ergänzung des IAS 12 auf seine bestehenden latenten Steuerschulden und latenten Steueransprüche auseinandersetzen.

8 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Leistungen an Arbeitnehmer - IAS 19 (überarbeitet 2011) Sachverhalt Die überarbeitete Fassung des IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer beinhaltet wesentliche Änderungen im Hinblick auf die Erfassung und Bewertung des Aufwands für leistungsorientierte Pensionspläne und von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sowie auf die Angabepflichten zu Leistungen an Arbeitnehmer. Die Änderungen dürften die meisten Unternehmen betreffen, die IAS 19 anwenden. Sie können Änderungen an zahlreichen Ergebnisindikatoren bewirken und möglicherweise den Umfang der Anhangangaben wesentlich erhöhen. Zeitpunkt des Inkrafttretens IAS 19 (überarbeitet 2011) ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2013 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Der überarbeitete Standard ist rückwirkend in Übereinstimmung mit IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler anzuwenden, mit Ausnahme von Änderungen des Buchwerts von Vermögenswerten, in dem Aufwand für Leistungen an Arbeitnehmer aktiviert worden ist sowie Vergleichsangaben zur Sensitivitätsanalyse der leistungsorientierten Verpflichtung. Status EU-Übernahme Der überarbeitete Standard war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit noch im zweiten Quartal 2012 gerechnet. Wesentliche Änderungen Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste (Umbewertungen; Remeasurements): Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste werden in Umbewertungen umbenannt und sind sofort bei Entstehen im sonstigen Ergebnis (OCI) zu erfassen. Die bisher zulässige Abgrenzung nach dem Korridoransatz und auch eine sofortige Erfassung im Gewinn beziehungsweise Verlust sind nicht mehr zulässig. Hierdurch erhöhen sich voraussichtlich die Volatilität in der Bilanz sowie diejenige des sonstigen Ergebnisses. Im sonstigen Ergebnis erfasste Umbewertungen werden auch in Folgeperioden nicht mehr recycled, das heißt nicht mehr erfolgswirksam erfasst. Bewertung des Pensionsaufwands: Der jährliche Aufwand für einen Leistungsplan, in dem Planvermögen vorliegt, wird künftig den Nettozinsaufwand oder -ertrag umfassen. Dieser wird in anderer Weise als in der Vergangenheit zu bestimmen sein. So wird nach den neuen Regelungen eine Verzinsung des leistungsorientierten Netto-Vermögens beziehungsweise der leistungsorientierten Netto-Verbindlichkeit vorgenommen. Da zwecks Ermittlung der Verzinsung dieser Nettogröße ein einziger Zinssatz verwendet wird, werden die bisher separat zu bestimmenden Größen Zinsaufwand und erwarteter Ertrag aus dem

9 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Planvermögen ersetzt. Die Definition des Zinssatzes, der für die Ermittlung des Nettozinsaufwands/ ertrags zu verwenden ist, bleibt gegenüber dem Zinssatz unverändert, der nach den bisherigen Regelungen für die Abzinsung des Verpflichtungsumfangs zu verwenden ist. Bei ihm handelt es sich um die Rendite auf hochwertige Unternehmensanleihen, sofern ein tiefer Markt für derartige Schuldverschreibungen besteht, andernfalls ist die Rendite auf Staatsanleihen heranzuziehen. Durch die Vorgabe dieses Zinssatzes für die Bestimmung des Nettozinsaufwands/-ertrags und den Wegfall des erwarteten Ertrags auf das Planvermögen wird sich künftig der Aufwand für leistungsorientierte Pläne, der in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen ist, für die meisten Unternehmen erhöhen. Erfassung von nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand/Plankürzungen: Im Falle einer Planänderung, die zu einer Veränderung der Leistungsverpflichtung führt, die auf Arbeitsleistung zurückliegender Perioden entfällt, entsteht sogenannter nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand. Nach den gegenwärtigen Regelungen des IAS 19 ist dieser über den Zeitraum bis zur Unverfallbarkeit der Ansprüche verteilt zu erfassen. Nach den neuen Regelungen hingegen erfolgt die Erfassung in der Periode, in der die zugrundeliegende Planänderung stattfindet, es erfolgt also keine Verteilung mehr. Dies gilt künftig auch für Gewinne und Verluste aus Plankürzungen (Curtailments), die entgegen bisheriger Regelung nicht mehr gesondert behandelt werden, sondern mit zum nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand zählen. Unter den Begriff der Plankürzung fallen dabei künftig nur noch solche Planänderungen, durch die die Anzahl der Mitarbeiter eines Unternehmens wesentlich reduziert wird. Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung: Durch die Vorgabe, dass Umbewertungen (siehe oben) stets im OCI zu erfassen sind, wird für Unternehmen, die bisher die Korridormethode angewendet oder eine Soforterfassung in der Gewinn- und Verlustrechnung vorgenommen haben, die Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in der Gewinn- und Verlustrechnung künftig entfallen. Der leistungsorientierte Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung gliedert sich nach den neuen Regelungen in (i) den Aufwand für die in der laufenden Periode erdienten Leistungen (laufender Dienstzeitaufwand) und Leistungsänderungen (nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, Abgeltungen und Plankürzungen) sowie (ii) den Netto-Finanzierungsaufwand oder -ertrag. Diese Aufgliederung kann in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang erfolgen. Angabepflichten: Die Angabepflichten gemäß IAS 19 ergeben sich bisher im Wesentlichen aus einer Auflistung bestimmter Angaben, die im Einzelnen aufgezählt werden. Der geänderte IAS 19 hingegen gibt insbesondere die Zielsetzung der Angaben vor, die zu machen sind. So sollen die Charakteristika der Leistungspläne, die im Abschluss erfassten Beträge sowie die Risiken aus leistungsorientierten Plänen dargestellt und die Auswirkungen, die die leistungsorientierten Pläne auf die Zahlungsströme (Cashflows) des Unternehmens haben können, geschildert werden. Neben einzelnen spezifischen Angaben, die im geänderten IAS 19 vorgegeben werden, sind die Angabepflichten des einzelnen Unternehmens künftig primär aus der eingangs genannten grundlegenden Zielsetzung abzuleiten. Auch legt der geänderte IAS 19 zusätzliche Angabepflichten für Pläne mehrerer Arbeitgeber fest.

10 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Unterscheidung zwischen kurzfristig fälligen und sonstigen langfristigen Leistungen: Die Änderungen des IAS 19 enthalten eine Klarstellung des Inhaltes, dass sich die Kriterien für die Abgrenzung zwischen kurzfristig fälligen und langfristig fälligen Leistungen gemäß IAS 19 von den Kriterien für die Ausweisvorschriften gemäß IAS 1 unterscheiden. Die Klassifizierung einer Zusage gemäß IAS 19 beruht darauf, wann die Zahlung erwartet wird, nicht aber darauf, wann sie frühestmöglich eingefordert werden kann. Demzufolge ist es möglich, dass eine gemäß IAS 19 als langfristige Leistung klassifizierte und bewertete Verpflichtung in der Bilanz gemäß IAS 1 als kurzfristige Verbindlichkeit ausgewiesen werden muss. Behandlung von Kosten und Steuern aus Leistungsplänen für Arbeitnehmer: Steuern aus Leistungsplänen sind - abhängig von ihrer Art - entweder im Ertrag auf das Planvermögen oder in der Ermittlung der Verpflichtungen aus leistungsorientierten Plänen zu erfassen. Verwaltungskosten aus der Anlage von Planvermögen sind als Teil des Ertrags auf das Planvermögen zu erfassen. Sonstige Kosten der Verwaltung eines Leistungsplans sind in der Periode zu erfassen, in der sie entstehen. Dies sollte die Unterschiede reduzieren, die in der gegenwärtigen Praxis bestehen, könnte jedoch dazu führen, dass die Komplexität versicherungsmathematischer Berechnungen zunimmt. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses: Bei allen Leistungen an Arbeitnehmer, die noch an eine Verpflichtung zur Erbringung von Arbeitsleistungen in der Zukunft geknüpft sind, handelt es sich nicht um Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Dadurch verringert sich die Anzahl der Vereinbarungen, welche die Definition von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfüllen. Eine Verbindlichkeit für eine Leistung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses wird erfasst, wenn das Unternehmen sein Angebot zur Zahlung einer solchen Leistung nicht mehr zurückziehen kann oder wenn Kosten für eine Restrukturierung erfasst werden, mit der die Beendigung in einem Zusammenhang steht. Hierdurch mag die Erfassung freiwilliger Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gegenüber den gegenwärtigen Regelungen zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen. Auswirkungen Die Änderungen werden sich auf die meisten Unternehmen auswirken, die IAS 19 anwenden. Sie können sich auf zahlreiche Ergebniskennziffern, unter anderem EBITDA, Ergebnis je Anteil (EPS) sowie auf Bilanzkennzahlen wesentlich auswirken. Außerdem erhöhen sie möglicherweise den Umfang der Anhangangaben erheblich. Handlungsbedarf Die Unternehmensleitung sollte die Auswirkungen des überarbeiteten Standards für ihr Unternehmen abschätzen, insbesondere etwaige Änderungen im Ausweis und bei der Klassifizierung von Zusagen. Die Geschäftsführung sollte die Auswirkung der Änderungen auf etwaige bestehende Zusagen an Arbeitnehmer analysieren und abwägen, ob zusätzliche Prozesse für die Zusammenstellung der Angaben nach den neuen Angabepflichten aufgesetzt werden müssen. Außerdem sollte die Möglichkeit der vorzeitigen Anwendung der Änderungen in Betracht gezogen werden. Hierbei sollte die Unternehmensleitung potentielle Auswirkungen der Änderungen auf wichtige Ergebniskennziffern bedenken und abwägen, wie Analysten und andere Abschlussadressaten über diese Auswirkungen informiert werden sollten.

11 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Erstmalige Anwendung - Änderungen an IFRS Befreiungsregelung bei schwerwiegender Hochinflation und Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte Im Dezember 2010 wurden vom IASB zwei Änderungen an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards veröffentlicht: eine Befreiungsregelung bei schwerwiegender Hochinflation und die Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte. Zeitpunkt des Inkrafttretens Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Juli 2011 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Status EU-Übernahme Die Neuregelung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit für das dritte Quartal 2012 gerechnet Schwerwiegende Hochinflation Sachverhalt Die Änderung begründet eine zusätzliche Befreiungsregelung für Unternehmen, die einer schwerwiegenden Hochinflation ausgesetzt waren und danach die Darstellung IFRS-konformer Abschlüsse wieder aufnehmen beziehungsweise erstmalig IFRSkonforme Abschlüsse aufstellen. Die Befreiungsregelung gestattet die Bewertung verschiedener Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert und die Verwendung dieses beizulegenden Zeitwerts als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (deemed cost) in der IFRS-Eröffnungsbilanz. Ein Unternehmen ist möglicherweise über einen bestimmten Zeitraum nicht in der Lage, IFRS-konforme Abschlüsse aufzustellen, da es aufgrund schwerwiegender Hochinflation die Regelungen des IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern nicht anwenden kann. Die Befreiungsregelung kommt zur Anwendung, sobald das Unternehmen (wieder) in der Lage ist, IFRS-konforme Abschlüsse aufzustellen. Wesentliche Vorschriften Gemäß der Änderung an IFRS 1 ist die Währung eines Landes mit hochinflationärer Entwicklung einer schwerwiegenden Hochinflation ausgesetzt, wenn kein verlässlicher und allgemeiner Preisindex für Unternehmen mit Transaktionen oder Beständen in dieser Währung verfügbar ist und ein Austausch zwischen dieser Währung und einer anderen relativ stabilen Fremdwährung nicht möglich ist. Die Phase schwerwiegender Hochinflation endet zum Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung, das heißt, sobald eine der beiden oben angeführten Voraussetzungen nicht mehr besteht oder sich die funktionale Währung des Erstanwenders in eine Währung ändert, die nicht von einer schwerwiegenden Hochinflation geprägt ist.

12 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Die Befreiungsregelung gilt sowohl für Unternehmen, die einer schwerwiegenden Hochinflation ausgesetzt waren und die IFRS erstmalig anwenden, als auch für Unternehmen, die bereits vor der Phase der schwerwiegenden Hochinflation IFRS angewandt hatten. Findet der Übergang auf IFRS am beziehungsweise nach dem Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung eines Unternehmens statt, dürfen die vor diesem Zeitpunkt erworbenen Vermögenswerte und Verbindlichkeiten zum beizulegenden Zeitwert bewertet und dieser beizulegende Zeitwert in der IFRS- Eröffnungsbilanz als Ersatz für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet werden. IFRS 1 definiert den Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS als Beginn der frühesten Periode, für die vollständige Vergleichsinformationen nach IFRS im erstmaligen IFRS-Abschluss veröffentlicht werden. Liegt der Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung innerhalb der Vergleichsperiode, so kann diese weniger als 12 Monate betragen, unter der Voraussetzung, dass für diesen kürzeren Zeitraum ein vollständiger Abschluss (wie gemäß IAS 1 verlangt) vorgelegt wird. In Perioden schwerwiegender Hochinflation vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS kann ein Unternehmen die IFRS nicht anwenden, so dass Vergleichsinformationen für diese Perioden nicht in Übereinstimmung mit IFRS aufgestellt werden können. Es sollte daher überprüft werden, ob die Offenlegung von Vergleichsinformationen, die nicht in Übereinstimmung mit IFRS aufgestellt wurden, sowie von zusammenfassenden historischen Informationen gemäß IFRS 1 nützliche Informationen für die Abschlussadressaten sein können. Ein Unternehmen, das die neue Befreiungsregelung anwendet, hat den Übergang auf IFRS zu erläutern sowie Angaben darüber zu machen, wie und warum die funktionale Währung des Unternehmens nicht länger einer schwerwiegenden Hochinflation unterliegt. Auswirkungen Die Änderung wird voraussichtlich nur geringe Auswirkungen haben, da sie nur solche Unternehmen betrifft, deren funktionale Währung einer schwerwiegenden hochinflationären Entwicklung ausgesetzt war. Bis Anfang 2009 galt die Wirtschaft in Simbabwe als starker Hochinflation ausgesetzt; zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation ist es unwahrscheinlich, dass andere Länder betroffen sind. Die Änderung ändert oder ergänzt nicht die nach IFRS 1 bestehenden zusätzlichen Befreiungsregelungen für ein berichterstattendes Unternehmen, welches ein Unternehmen, das schwerwiegender Hochinflation unterliegt, beherrscht, gemeinschaftlich führt oder hierauf einen wesentlichen Einfluss ausübt, außer es handelt sich bei dem berichterstattenden Unternehmen ebenfalls um einen Erstanwender. Handlungsbedarf Unternehmen in Simbabwe und Erstanwender mit Beteiligungen in Simbabwe sollten den Zeitpunkt der Normalisierung ihrer funktionalen Währung, den vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS sowie die Vermögenswerte und Verbindlichkeiten überprüfen, die sie bei Übergang auf IFRS zum beizulegenden Zeitwert bewerten möchten. Darüber hinaus ist zu ermitteln, ob die Vergleichsperiode für einen kürzeren Zeitraum als 12 Monate dargestellt werden wird.

13 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Beseitigung fester Anwendungszeitpunkte Sachverhalt IFRS 1 wurde geändert, um Verweise auf feststehende Stichtage für eine Ausnahme- und eine Befreiungsregelung, die beide finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten betreffen, zu eliminieren. Die erste Änderung verlangt von Erstanwendern, die Ausbuchungsvorschriften nach IFRS prospektiv ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS statt ab dem 1. Januar 2004 anzuwenden. Die zweite Änderung bezieht sich auf finanzielle Vermögenswerte oder finanzielle Verbindlichkeiten, die bei Ersterfassung zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, sofern der beizulegende Zeitwert infolge eines fehlenden aktiven Markts mittels Bewertungstechniken ermittelt wird. Durch die Änderung dürfen die in IAS 39 AG76 und IAS 39 AG76A enthaltenen Regelungen statt ab 25. Oktober 2002 oder 1. Januar 2004 prospektiv ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS angewandt werden. Das bedeutet, dass Erstanwender den beizulegenden Zeitwert von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten für Perioden vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS nicht ermitteln müssen. IFRS 9 wurde ebenfalls geändert, um diese Änderungen zu berücksichtigen. Auswirkungen Unternehmen, die finanzielle Vermögenswerte oder Verbindlichkeiten vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS ausgebucht hatten, müssen die Ausbuchungsvorschriften - als verpflichtende Ausnahmeregelung - ab dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS anwenden. Die zweite Änderung ist nur für diejenigen Unternehmen maßgeblich, die die Befreiungsregelung im Hinblick auf durch Bewertungstechniken ermittelte beizulegende Zeitwerte freiwillig anwenden. 4.2 Darlehen der öffentlichen Hand IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Reporting Standards wurde geändert, um IFRS-Erstanwendern die gleichen Erleichterungen in Bezug auf die Bilanzierung von Darlehen der öffentlichen Hand wie bestehenden Anwendern zu geben. Gemäß einer neu in IFRS 1 eingefügten Ausnahmeregelung zur grundsätzlich bestehenden Vorschrift der retrospektiven Anwendung der IFRS durch Erstanwender, haben Erstanwender die Vorschriften von IFRS 9 Finanzinstrumente und IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand grundsätzlich prospektiv auf Darlehen der öffentlichen Hand, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS bestanden, anzuwenden. Zeitpunkt des Inkrafttretens Für Berichtsperioden eines Geschäftsjahres, die am beziehungsweise nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Status EU-Übernahme Die Änderung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit für das 4. Quartal 2012 gerechnet.

14 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Sachverhalt Die Änderung passt die Vorschriften des IFRS 1 an die Vorschriften des IAS 20 (nach Überarbeitung 2008) an. Dieser besagt, dass öffentliche Darlehen, die zu einem unter dem Marktzins liegenden Zinssatz gewährt werden, zwingend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Eine Übergangsregelung gestattete IFRS-Anwendern eine prospektive Anwendung dieser Bewertungsvorschrift. Da eine entsprechende Übergangsvorschrift für IFRS-Erstanwender bislang fehlte, waren diese, aufgrund der allgemeinen IFRS 1-Vorschrift zur vollumfänglichen retrospektiven Anwendung aller IFRS zum Zeitpunkt des Übergangs, verpflichtet, für im Übergangszeitpunkt bestehende öffentliche Darlehen gegebenenfalls beizulegende Zeitwerte rückwirkend zu bestimmen. Durch die Änderung des IFRS 1 wurde nunmehr eine neue Ausnahmeregelung in den Standard aufgenommen, wonach IFRS- Erstanwender bei Übergang auf IFRS den auf Basis der bisherigen Rechnungslegungsvorschriften ermittelten Buchwert derartiger Darlehen für die IFRS- Eröffnungsbilanz zugrunde legen dürfen. Die Ausnahmeregelung gilt jedoch ausschließlich für Ansatz und Bewertung. Die Vorschriften von IAS 32 "Finanzinstrumente: Darstellung" sind weiterhin heranzuziehen, um zu bestimmen, ob Darlehen der öffentlichen Hand als Eigenkapital oder als finanzielle Verbindlichkeit einzustufen sind. Auswirkungen Die Änderung betrifft IFRS-Erstanwender mit unterverzinslichen Darlehen der öffentlichen Hand. Handlungsbedarf Erstanwender haben alle Darlehen der öffentlichen Hand in Übereinstimmung mit IAS 32 als finanzielle Verbindlichkeit oder Eigenkapitalinstrument einstufen. Die Vorschriften von IFRS 9 und IAS 20 sind prospektiv auf Darlehen der öffentlichen Hand anzuwenden, die zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS bestehen. Bestehende Vorteile aus unterverzinslichen Darlehen der öffentlichen Hand (Zinssatz liegt unter dem Marktzinssatz) werden somit nicht als Darlehen der öffentlichen Hand erfasst. Die Vorschriften von IFRS 9 und IAS 20 dürfen wahlweise rückwirkend auf einzelne Darlehen der öffentlichen Hand angewandt werden, die vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS gewährt wurden, sofern Informationen über deren beizulegende Zeitwerte bereits zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Bilanzierung erhoben wurden. Die Befreiungsregelungen gemäß IFRS 1.D19 - D19D im Hinblick auf die Einstufung früher erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert erfasster Finanzinstrumente darf in Verbindung mit der Ausnahmeregelung für Darlehen der öffentlichen Hand angewandt werden.

15 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Saldierungsvorschriften und harmonisierte Angaben - Änderungen an IAS 32 und IFRS 7 Die Änderung der Anwendungsrichtlinie (Application Guidance) des IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung bewirkt eine Klarstellung einiger Vorschriften zur Saldierung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten in der Bilanz. Die leicht angepassten Saldierungsregeln unterscheiden sich jedoch weiterhin von den in den USA allgemein anerkannten Rechnungslegungsvorschriften (US-GAAP). Aus diesem Grund hat der IASB auch eine Änderung an IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben vorgenommen, um die gemeinsam mit dem FASB ausgearbeiteten erweiterten Anhangangaben zu Saldierungsvorgängen zu integrieren. Durch diese neuen Angaben soll der Vergleich zwischen Unternehmen, die IFRS-konforme Abschlüsse aufstellen mit denjenigen erleichtert werden, die in Übereinstimmung mit US-GAAP bilanzieren. Zeitpunkt des Inkrafttretens IFRS 7: Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnenden Geschäftsjahres, rückwirkend anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. IAS 32: Die Neuregelungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnenden Geschäftsjahres rückwirkend anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig Status EU-Übernahme Die Änderung war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation Drucklegung noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. Mit einer Übernahme wird derzeit für das 4. Quartal 2012 gerechnet. Sachverhalt Die Änderungen behalten das derzeit gemäß IAS 32 geltende Saldierungsmodell bei, wonach ein Unternehmen einen finanziellen Vermögenswert in der Bilanz nur gegen eine finanzielle Verbindlichkeit aufrechnen darf, wenn gegenwärtig ein durchsetzbarer Rechtsanspruch auf Saldierung vorliegt und zudem die Absicht besteht, den Vermögenswert und die Verbindlichkeit saldiert zu erfüllen oder beide Bilanzposten simultan abzuwickeln. Die Änderungen stellen klar, dass der Anspruch auf Saldierung gegenwärtig bestehen muss das heißt, dass dieser Anspruch nicht von einem Ereignis in der Zukunft abhängig sein darf. Außerdem muss der Anspruch für alle Kontrahenten im gewöhnlichen Geschäftsverlauf, bei Ausfall, Insolvenz oder Zahlungsunfähigkeit rechtlich durchsetzbar sein. Die Änderungen klären darüber hinaus, dass Bruttoaufrechnungsmechanismen (wie beispielsweise über Clearing-Stellen), die sowohl i) Kredit- und Liquiditätsrisiken eliminieren als auch ii) Forderungen und Verbindlichkeiten in einem einzigen Abrechnungsprozess verarbeiten, der Nettoaufrechnung gleichzusetzen sind; sie würden demzufolge das IAS 32-Kriterium erfüllen. Aufrechnungsvereinbarungen, bei denen der rechtlich durchsetzbare Anspruch vom Eintritt eines Ereignisses in der Zukunft abhängt, wie beispielsweise dem Ausfall der Gegenpartei, erfüllen die Saldierungsvorschriften weiterhin nicht.

16 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Angaben Die Änderungen verlangen umfangreichere Angaben als sie gegenwärtig nach IFRS und US-GAAP erforderlich sind. Die Angaben beinhalten insbesondere quantitative Informationen zu erfassten Finanzinstrumenten, die in der Bilanz gegeneinander aufgerechnet wurden sowie zu Finanzinstrumenten, die Aufrechnungsvereinbarungen unterliegen, ungeachtet dessen, ob sie verrechnet wurden oder nicht. Auswirkungen Die Änderungen betreffen grundsätzlich alle Unternehmen, die Finanzinstrumente halten, die den Saldierungsvorschriften unterliegen. Insbesondere für Finanzinstitute dürfte jedoch die Bereitstellung der zusätzlichen Anhangangaben einen erheblichen Mehraufwand bedeuten. Handlungsbedarf Die Unternehmen sollten bereits jetzt damit beginnen, die erforderlichen Informationen zur Erfüllung der neuen Angabepflichten zu eruieren. Darüber hinaus gilt es, bestehende Verträge und Bilanzierungsmethoden dahingehend zu untersuchen, ob sich durch die in IAS 32 eingefügten Klarstellungen Änderungen im Hinblick auf die in der Bilanz zu verrechnenden Beträge ergeben. Möglicherweise kann sich auch eine Zusammenarbeit mit Clearing-Stellen als erforderlich erweisen, um festzustellen, ob die praktizierten Aufrechnungsverfahren im Einklang mit den neuen Vorschriften stehen. 6 Angaben zu Übertragungen finanzieller Vermögenswerte - Änderung an IFRS 7 Der IASB hat am 8. Oktober 2010 eine Änderung an IFRS 7 herausgegeben, die zu zusätzlichen Angaben im Falle der Übertragung finanzieller Vermögenswerte führt. Zeitpunkt des Inkrafttretens IFRS 7: Die Neuregelung ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Juli 2011 beginnenden Geschäftsjahres, anzuwenden. Im Jahr der Erstanwendung sind keine Vergleichsangaben erforderlich. Status EU-Übernahme Am 23. November 2011 von der Europäischen Kommission übernommen. Vorschriften Die neuen Angabepflichten gelten für übertragene finanzielle Vermögenswerte. Ein finanzieller Vermögenswert gilt als übertragen, wenn die vertraglichen Ansprüche zur Vereinnahmung von Zahlungsflüssen aus dem Vermögenswert an eine andere Partei übertragen werden, beispielsweise bei rechtsmäßigem Verkauf einer Anleihe. Alternativ findet eine Übertragung statt, wenn die vertraglichen Rechte am finanziellen Vermögenswert zurückbehalten, jedoch die vertragliche Verpflichtung übernommen wird, die Zahlungsflüsse aus dem Vermögenswert an einen Dritten weiterzuleiten (sog. Durchleitungsvereinbarung).

17 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Die Änderung enthält unterschiedliche Vorschriften für übertragene Vermögenswerte, die nicht vollumfänglich ausgebucht werden (z. B. bei einem typischen Wertpapierpensionsgeschäft zum Festpreis oder bei der Übertragung von Vermögenswerten auf Verbriefungsgesellschaften, die vom übertragenden Unternehmen konsolidiert werden) und übertragene Vermögenswerte, die vollumfänglich ausgebucht werden (z. B. Factoring von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mit Übertragung aller wesentlichen Chancen und Risiken). Die Änderung des IFRS 7 führt für die erste Kategorie nur zu wenigen zusätzlichen Angaben, für die zweite Kategorie können sich die erweiterten Angabepflichten dagegen als sehr umfangreich herausstellen. Angabepflichten für übertragene Vermögenswerte, die nicht ausgebucht werden Die für diese finanziellen Vermögenswerte erforderlichen Angaben ergänzen die in IFRS 7 bereits enthaltenen Angabepflichten. Es wurden lediglich zwei neue Vorschriften eingefügt: Die Art der Beziehung zwischen den übertragenen Vermögenswerten und den damit verbundenen Verbindlichkeiten ist zu beschreiben, einschließlich der Einschränkungen, die sich aus der Übertragung für die Nutzung der übertragenen Vermögenswerte durch das berichtende Unternehmen ergeben (z. B. Verbot einer Verpfändung an Dritte). Kann der Inhaber einer Verbindlichkeit lediglich auf die mit der Schuld in Zusammenhang stehenden übertragenen Vermögenswerte zurückgreifen, ist eine Übersicht zu erstellen, in der der beizulegende Zeitwert der übertragenen Vermögenswerte, der beizulegende Zeitwert der zugehörigen Verbindlichkeiten und der saldierte Betrag abgebildet werden. Angabepflichten für übertragene Vermögenswerte, die vollumfänglich ausgebucht werden Die neuen Angabepflichten für vollumfänglich ausgebuchte finanzielle Vermögenswerte gelten nur dann, wenn das Unternehmen ein "anhaltendes Engagement" bezüglich des ausgebuchten Vermögenswertes aufweist, was in der Praxis möglicherweise nicht häufig vorkommt. Ein anhaltendes Engagement im Sinne des geänderten IFRS 7 liegt vor, wenn das Unternehmen - als Teil der Übertragung - etwaige vertragliche Rechte oder Pflichten aus dem ausgebuchten finanziellen Vermögenswert zurückbehält oder etwaige neue vertragliche Rechte oder Pflichten im Hinblick auf den übertragenen finanziellen Vermögenswert erlangt. Diese Rechte oder Pflichten müssen nicht notwendigerweise bilanziell zu erfassen sein und es muss sich auch nicht zwingend um Finanzinstrumente handeln. Die neuen Angaben betreffen hauptsächlich diese verbleibenden oder neu erlangten Rechte und Pflichten (anhaltendes Engagement) und beinhalten unter anderem: Buchwert und beizulegender Zeitwert des anhaltenden Engagements, Maximales Verlustrisiko aus dem anhaltenden Engagement, Etwaige zukünftige Mittelabflüsse, um die ausgebuchten Vermögenswerte zurückzukaufen (z. B. der Ausübungspreis bei einem Optionsvertrag) und eine Fälligkeitsanalyse dieser Mittelabflüsse, Beschreibung von Art und Zweck des anhaltenden Engagements und des Risikos, dem das Unternehmen weiterhin ausgesetzt ist, Gewinn/Verlust zum Zeitpunkt der Ausbuchung, Aufwand/Ertrag aus dem anhaltenden Engagement (laufend und kumuliert) und Ob der Übertragungsvorgang nicht gleichmäßig über den Berichtszeitraum verteilt wurde.

18 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai B Neue Standards 1 Finanzinstrumente - IFRS 9 Zeitpunkt des Inkrafttretens IFRS 9 ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2015 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ab 12. November 2009 (siehe weiter unten) ist zulässig. Zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation beriet der IASB über die Zeitpunkte des Inkrafttretens zahlreicher Standards. Demzufolge kann sich der Zeitpunkt des Inkrafttretens von IFRS 9 noch ändern. Status EU-Übernahme IFRS 9 war zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieser Publikation noch nicht von der Europäischen Kommission übernommen. IFRS 9 Finanzinstrumente ersetzt IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung. Der Standard ist - mit einigen Ausnahmen - im Allgemeinen rückwirkend anzuwenden. Bei Anwendung vor 2012 müssen Vergleichsangaben nicht rückwirkend angepasst werden. Entscheidet sich ein Unternehmen für die frühere Anwendung von IFRS 9, ist es nicht verpflichtet, die im Folgestufen des Projekts zur Ersetzung des IAS 39 - diese betreffen die Bilanzierung von Wertminderungen und Sicherungsbeziehungen - ebenfalls vorläufig anzuwenden. Dies soll die vorzeitige Anwendung von IFRS 9 erleichtern. Entscheidet sich ein Unternehmen jedoch für die frühere Anwendung einer der Folgestufen, muss es zugleich alle vorhergehenden Stufen ab dem gleichen Zeitpunkt anwenden. Klassifizierung und Bewertung von finanziellen Vermögenswerten Wie sind finanzielle Vermögenswerte zu bewerten? Gemäß IFRS 9 sind alle finanziellen Vermögenswerte entweder zu fortgeführten Anschaffungskosten oder zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Die fortgeführten Anschaffungskosten liefern entscheidungsrelevante Informationen zu finanziellen Vermögenswerten, die hauptsächlich zur Vereinnahmung von Zahlungsflüssen (Cashflows) gehalten werden, welche Zins- und Tilgungszahlungen auf den ausstehenden Kapitalbetrag darstellen. Bei allen anderen finanziellen Vermögenswerten, einschließlich der zu Handelszwecken gehaltenen Vermögenswerte, gilt der beizulegende Zeitwert als maßgebliche Bewertungsgrundlage.

19 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Wie wird die Klassifizierung vorgenommen? IFRS 9 führt einen zweistufigen Klassifizierungsansatz ein. Zunächst muss das Geschäftsmodell analysiert werden - dass heißt, ob die finanziellen Vermögenswerte zur Vereinnahmung vertraglicher Cashflows gehalten oder ob sie vor Fälligkeit veräußert werden, Änderungen des beizulegenden Zeitwerts zu realisieren. Im zweiten Fall wird das Instrument zum beizulegenden Zeitwert bewertet, wobei sich ergebende Gewinne in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfasst werden. Im ersten Fall (Vereinnahmung vertraglicher Cashflows) befasst sich ein Unternehmen auf der zweiten Stufe des Klassifizierungsansatzes mit den Eigenschaften der vertraglichen Cashflows des Instruments. Was ist der Cashflow-Test? Ein finanzieller Vermögenswert im Rahmen eines qualifizierenden Geschäftsmodells darf zu fortgeführten Anschaffungskosten bilanziert werden, wenn die vertraglichen Bestimmungen des finanziellen Vermögenswerts zu bestimmten Zeitpunkten Zahlungsflüsse hervorrufen, bei denen es sich ausschließlich um Zins- und Tilgungszahlungen auf einen ausstehenden Kapitalbetrag handelt. Dabei bilden die Zinsen den Zeitwert des Geldes und das mit dem Kapitalbetrag verbundene Kreditrisiko über einen festgelegten Zeitraum ab. Jegliche Eigenschaften der vertraglichen Cashflows, die eine Hebelwirkung (Leverage Effect) aufweisen, erhöhen deren Schwankungsbreite, mit dem Ergebnis, dass in wirtschaftlichem Sinn keine Zinsen vorliegen. Sofern eine vertragliche Eigenschaft der Cashflows nicht wirklich besteht, beeinflusst sind nicht die Klassifizierung eines finanziellen Vermögenswerts. Eine vertragliche Eigenschaft von Cashflows besteht nicht wirklich, wenn sie die vertraglichen Cashflows eines Instruments nur bei Eintritt eines sehr seltenen, höchst außergewöhnlichen und unwahrscheinlichen Ereignisses beeinflusst. Was sind typische Vertragsbestandteile, die den Cashflow-Test im Allgemeinen bestehen? Koppelung an einen Inflationsindex in der Währung, auf die der finanzielle Vermögenswert lautet, ohne dass eine Hebelwirkung vorliegt Multiple Laufzeitverlängerungsoptionen (z. B. Instrumente mit unbegrenzter Laufzeit) Kauf- und Verkaufsoptionen, sofern sie nicht von Ereignissen in der Zukunft abhängig sind und der vorab gezahlte Betrag im Wesentlichen noch nicht bezahlte Zins- und Tilgungsbeträge auf den ausstehenden Kapitalbetrag abbildet (u. a. angemessene zusätzliche Entschädigung für die vorzeitige Vertragsbeendigung) Zinskontrakte mit Obergrenze (Cap) beziehungsweise Untergrenze (Floor) und Zins- Collars, die effektiv variable Zinssätze in Festzinssätze tauschen und umgekehrt Bei einem variabel verzinslichen finanziellen Vermögenswert: eine Option des Kreditnehmers, zu jedem Zinsfestsetzungszeitpunkt einen Zinssatz zu wählen, der den Kreditgeber für den Zeitwert des Geldes entschädigt (z. B. eine Option zur Zahlung eines Drei-Monats-LIBORS für einen Laufzeit von drei Monaten oder eines Ein- Monats-LIBORS für eine Laufzeit von einem Monat)

20 IFRS für die Praxis Ausgabe 7, Mai Was sind typische Vertragsbestandteile, die den Cashflow-Test im Allgemeinen nicht bestehen? Koppelung an einen Aktienindex, den Jahresüberschuss des Kreditnehmers oder sonstige Variablen Invers variabler Zinssatz Kaufoption über einen Betrag, der nicht den ausstehenden Zins- und Tilgungszahlungen entspricht Emittenten müssen beziehungsweise können darüber entscheiden, Zinszahlungen zeitlich zu verschieben, wobei auf diese aufgeschobenen Beträge keine zusätzlichen Zinsen auflaufen Bei einem variabel verzinslichen finanziellen Vermögenswert: eine Option des Kreditnehmers, zu jedem Zinsfestsetzungszeitpunkt einen Zinssatz zu wählen, der den Kreditgeber nicht für den Zeitwert des Geldes entschädigt (z. B. eine Option zur Zahlung eines Ein-Monats-LIBORS für eine Laufzeit von drei Monaten, wobei der Ein-Monats-LIBOR nicht monatlich neu festgelegt wird) Bei einem Constant Maturity Bond mit fünfjähriger Laufzeit: ein variabler Zinssatz, der regelmäßig neu festgelegt wird, sich jedoch immer an einer fünfjährigen Laufzeit orientiert (d. h. der Zins weist - außer zu Beginn - keinen Bezug zur Laufzeit des Instruments auf) Wandelanleihen (aus Sicht des Inhabers) Sind Reklassifizierungen zulässig? Die Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten wird beim erstmaligen Ansatz festgelegt. Nachfolgende Reklassifizierungen sind nur bei einer Änderung des Geschäftsmodells zulässig, im Rahmen dessen der finanzielle Vermögenswert gehalten wird. In derartigen Fällen ist eine Reklassifizierung aller betroffenen finanziellen Vermögenswerte vorgeschrieben. IFRS 9 geht davon aus, dass Änderungen von Geschäftsmodellen erwartungsgemäß nur sehr selten eintreten. Änderungen eines Geschäftsmodells müssen von der Geschäftsführung eines Unternehmens infolge externer oder interner Veränderungen beschlossen werden, wesentlich für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens und für Dritte nachvollziehbar sein. Beispiel: Ein Unternehmen hat ein Warenkreditportfolio, das zur kurzfristigen Veräußerung gehalten wird. Das Unternehmen erwirbt eine Gesellschaft, die Warenkredite verwaltet und ein Geschäftsmodell aufweist, wonach die Kredite zur Vereinnahmung der vertraglichen Cashflows gehalten werden. Das bisherige Warenkreditportfolio wird nun zusammen mit den erworbenen Warenkrediten verwaltet; es gilt somit nicht mehr als zur kurzfristigen Veräußerung gehalten, sondern sämtliche Warenkredite werden nunmehr zur Vereinnahmung der vertraglichen Cashflows gehalten. Ein weiteres Beispiel für die Änderung eines Geschäftsmodells liegt vor, wenn sich ein Unternehmen für die Aufgabe eines Geschäftssegments entscheidet (beispielsweise Hypothekengeschäft mit Privatkunden). Der Geschäftsbereich nimmt kein Neugeschäft mehr an und das betroffene Portfolio wird aktiv für die Veräußerung vermarktet. IFRS 9 weist darauf hin, dass Änderungen im Hinblick auf einzelne Instrumente, der vorübergehende Wegfall eines bestimmten Markts oder Übertragungen von Instrumenten zwischen verschiedenen Geschäftsmodellen keine Änderung eines Geschäftsmodells darstellen.

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