Reform der Leasingbilanzierung nach IAS/IFRS

Transkript

1 Europäische Hochschulschriften / European University Studies / Publications Universitaires Européennes 5646 Reform der Leasingbilanzierung nach IAS/IFRS Übertragbarkeit des "Right-of-use-Approachs auf die deutsche Handels- und Steuerbilanz Bearbeitet von Elke Mayer 1. Auflage Taschenbuch. XXIV, 271 S. Paperback ISBN Format (B x L): 14,8 x 21 cm Gewicht: 400 g Steuern > Bilanzrecht schnell und portofrei erhältlich bei Die Online-Fachbuchhandlung beck-shop.de ist spezialisiert auf Fachbücher, insbesondere Recht, Steuern und Wirtschaft. Im Sortiment finden Sie alle Medien (Bücher, Zeitschriften, CDs, ebooks, etc.) aller Verlage. Ergänzt wird das Programm durch Services wie Neuerscheinungsdienst oder Zusammenstellungen von Büchern zu Sonderpreisen. Der Shop führt mehr als 8 Millionen Produkte.

2

3 A) Einleitung I) Ausgangssituation Leasing ist seit Langem eine mögliche Finanzierungsform für den Erwerb und eine besondere Vertragsform der Vermietung und Verpachtung von Vermögenswerten. 1 Insgesamt gab es 2012 in Deutschland auf dem Leasingmarkt ein Neugeschäft von rund 49,0 Mrd., von dem das Mobilienleasing mit 47,2 Mrd. und 1,4 Mio. neu abgeschlossenen Verträgen den wesentlichen Anteil stellte. 2 Innerhalb des Mobilienleasings bildet das Kraftfahrzeugleasing (Pkw, Busse, Lkw, Transporter, etc.) mit einem Anteil von 70% am Neugeschäft die größte Gruppe, gefolgt von den Produktionsmaschinen und der EDV. 3 Leasingverträge gestatten die Nutzung an Vermögenswerten gegen Entgelt, ohne dass es oder zumindest nicht sofort zu einem Eigentumsübergang kommt. 4 Sie ermöglichen dabei sowohl in der Vertragsausgestaltung als auch bei den Optionen am Ende der Vertragslaufzeit eine hohe unternehmerische Flexibilität. 5 Die Verträge kategorisieren sich im deutschen Recht in Finanzierungsleasing und Operatingleasing, wobei im Fall des Operatingleasings kein Ansatz des Leasinggutes in der Bilanz des Leasingnehmers erfolgt (sog. off-balance-sheet-effekt). Zudem können neben Kauf- oder Mietverlängerungsoptionen Andienungsrechte vereinbart oder Mehrerlösvereinbarungen getroffen werden. Neben den nationalen Rechnungslegungsvorschriften gewinnen auch die internationalen Regelungen immer mehr Bedeutung für die Bilanzierung der Leasinggeschäfte. Insbesondere die deutschen, kapitalmarktorientierten Unternehmen müssen neben dem handels- und steuerrechtlichen Abschluss ihren Konzernabschluss verpflichtend nach den internationalen Rechnungslegungsvorschriften erstellen. Während im deutschen Handels- und Steuerrecht die 1 Alvarez/Wotschofsky/Mietig, WPg 2001, 933, 933; Brösel/Zwirner, IFRS-Rechnungslegung, S Bundesverband Deutscher Leasing-Unternehmen e. V., Jahresbericht 2012/2013, S. 11 und S Bundesverband Deutscher Leasing-Unternehmen e. V., Jahresbericht 2012/2013, S Brösel/Zwirner, IFRS-Rechnungslegung, S Alvarez/Wotschofsky/Mietig, WPg 2001, 933,

4 Leasingerlasse des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) 6 für die Zuordnung des Leasinggegenstandes bei der Bilanzierung maßgeblich sind und im deutschen Gesetz keine genauen Vorschriften die Zurechenbarkeit des Leasinggegenstandes an den Leasinggeber oder Leasingnehmer regeln 246 Abs. 1 Satz 2 HGB kodifiziert allein das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung bei einem Auseinanderfallen von wirtschaftlichem und juristischem Eigentum 7, findet im internationalen Bereich der International Accounting Standard Leases (IAS 17) auf die Leasingverhältnisse Anwendung. II) Problemstellung Auf internationaler Rechnungslegungsebene wurde am 16. Mai 2013 der Exposure Draft Leases (ED/2013/6) 8 vom International Accounting Standards Board (IASB) und dem US-amerikanischen Financial Accounting Standards Board (FASB) als Überarbeitungsentwurf für den aktuellen Rechnungslegungsstandard Leases (IAS 17) für die Bilanzierung von Leasinggeschäften veröffentlicht. Bereits seit sieben Jahren befindet sich die Reform der Leasingbilanzierung in Arbeit. 9 Der ED/2013/6 ist die letzte Stufe zu einem neuen, internationalen Rechnungslegungsstandard und das Ergebnis der Auswertung des vorangegangenen Discussion Papers mit dem Titel Leases: Preliminary Views vom 19. März Es gibt vier Leasingerlasse: Vollamortisationserlass zum Mobilienleasing vom 19. April 1971 (BMF-Schreiben vom 19. April 1971, IV B 2 S /71, BStBl. I 1971, 264 = BdF-Schreiben, DB 1971, 795); Vollamortisationserlass zum Immobilienleasing vom 21. März 1972 (BdF-Schreiben vom 21. März 1972, F/IV B 2 S /72, BStBl. I 1972, 188); Teilamortisationserlass zum Mobilienleasing vom 22. Dezember 1975 (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 1975, IV B2 S /75, DB 1976, 172) und Teilamortisationserlass zum Immobilienleasing vom 23. Dezember 1991 (BMF-Schreiben vom 23. Dezember 1991, IV B2 S /91, BStBl. I 1992, 13). 7 Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 659; Freidank/Velte, SuS 2012, 79, Im Folgenden ED/2013/6; abrufbar unter < IASB-Projects/Leases/Exposure-Draft-May-2013/Documents/ED-Leases-Standard- May-2013.pdf> (Stand: 25. November 2013). 9 Die ersten konkreten Gedanken zur Reformierung des Leasingstandards wurden im Jahr 2006 bei den Überlegungen zum Discussion Paper (veröffentlicht im Jahr 2009) gefasst. 10 Abrufbar unter < Mar09/Documents/DPLeasesPreliminaryViews.pdf> (Stand: 25. November 2013). 2

5 und des Exposure Drafts Leases (ED/2010/9) vom 17. August Ein Zeitpunkt für das Inkrafttreten des ED/2013/6 steht noch nicht fest; es wird jedoch mit einer Anwendung der neuen Standards ab 2017 gerechnet. 12 Der ED/2013/6 sieht zukünftig die Einführung eines sog. Right-of-use- Approachs vor. Hiernach werden alle Leasingverträge, Vermögenswerte und Schulden aus dem Leasinggeschäft bilanziell erfasst, mit Ausnahme der in ED/2013/6 Ziffer 4 f. beschriebenen Leasingverhältnisse. Die bisherige, parallel zum deutschen Recht laufende Unterscheidung zwischen Finanzierungs- und Operatingleasing wird in der internationalen Rechnungslegung aufgegeben, sodass es immer zu einer on-balance-sheet-bilanzierung kommt, vergleichbar mit dem jetzigen Finanzierungsleasing. Entsprechend der neuen Regelungen hat der Leasingnehmer im Fall des Mobilienleasings für das Nutzungsrecht einer Sache einen Vermögenswert zu aktivieren (right-of-use asset) und gleichzeitig in derselben Höhe eine entsprechende Verbindlichkeit (liability to make lease payments) zu passivieren, wobei die Leasingraten in Zins- und Tilgungsraten aufzuteilen sind. 13 Entgegen dem Vorschlag des Exposure Drafts wendet die deutsche Handelsund Steuerbilanz das All-or-nothing-Prinzip an und ordnet den Leasinggegenstand entweder dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zu. Sofern der Leasinggegenstand dem Leasinggeber als wirtschaftlichem Eigentümer zugerechnet wird, ist auf Seiten des Leasingnehmers der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 14 zu beachten, der einen Ansatz des Leasingobjekts in der Leasingnehmerbilanz verbietet (sog. off-balance-sheet-bilanzierung). Fraglich ist daher, ob der Right-of-use-Ansatz neben der verpflichtenden Anwendung im Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen auch auf die deutsche Rechnungslegung ausgeweitet und mit ihr in Einklang gebracht werden kann. Hierbei wird das Augenmerk gezielt auf den handelsrechtlichen Einzelabschluss und die Folgen für die Steuerbilanz gelegt. Probleme könnten die unterschiedlichen bilanziellen Zweckrichtungen hervorrufen. Während in den internationalen Rechnungslegungsstandards die Informationsfunktion 11 Im Folgenden ED/2010/9; abrufbar unter < Projects/Leases/ed10/Documents/EDLeasesStandard0810.pdf> (Stand: 25. November 2013). 12 Scheffler, AG-Report 2013, R 203, R 204; Bundesverband Deutscher Leasing-Unternehmen e. V., Jahresbericht 2012/2013, S ED/2013/6 Ziffer Gemäß dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften nicht bilanziert werden; BFH, Beschluss vom 23. Juni 1997, GrS 2/93, BStBl. II 1997, 735,

6 im Vordergrund steht, 15 liegt der Schwerpunkt der Handelsbilanz auf einer gläubigerschutzorientierten Ausschüttungsbilanz 16 und im Steuerrecht auf der periodengerechten Darstellung der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen 17. Der Ausweis aller Leasinggeschäfte in der Bilanz könnte dem Zweck der deutschen Bilanzen entgegenstehen. Insbesondere wird hierdurch der im deutschen Recht stark verbreitete Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte unterlaufen, dessen mögliche Konsequenzen bei einer Einführung des Rightof-use-Ansatzes genauer beleuchtet werden müssen. Das Ziel der Arbeit ist es, die Unterschiede der Leasingbilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch (HGB), dem Steuerrecht und den International Financial Reporting Standards (IFRS) herauszuarbeiten, die Vereinbarkeit des Neuvorschlages des ED/2013/6 mit dem deutschen Bilanzrecht und der Übertragung des Right-of-use-Approachs auf den deutschen Einzelabschluss zu überprüfen und mögliche Lösungsmöglichkeiten zu finden. Dabei konzentriert sich die Arbeit allein auf den Bereich des Mobilienleasings. Immobilienleasing, komplexe Leasingverträge sowie andere spezielle Leasingkonstruktionen bleiben unberücksichtigt. III) Gang der Untersuchung Die vorliegende Arbeit ist in sieben Kapitel untergliedert. Nach einer Einleitung und der Darstellung des Problemaufrisses im Kapitel A, beschäftigt sich das Kapitel B zunächst mit den Grundlagen der internationalen und deutschen Rechnungslegung. Hierbei werden die Unterschiede der jeweiligen Normcharaktere in Form der angelsächsischen und kontinental-europäischen Rechnungslegung skizziert und darauf aufbauend der Entstehungsprozess eines internationalen Rechnungslegungsstandards von der Entwicklung bis zur Implementierung ins europäische Recht erläutert. In diesem Zusammenhang wird auch auf die 15 Vgl. IAS 1.15 und Framework 12; Crezelius/Hirte/Vieweg, in: FS Röhricht, S. 727 ff.; Claßen/Schulz, StuB 2011, 3, 4; Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses, S. 229; Buchholz, Internationale Rechnungslegung, S. 2; Herzig, WPg 2005, 211, 214; Hauck/ Prinz, Der Konzern 2005, 635, Buchholz, Grundzüge des Jahresabschlusses, S. 236 f.; Kirsch, DStZ 2004, 470, 470 f.; Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, S. 13; Schulze- Osterloh, Der Konzern 2004, 173, Vgl. Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 3 Rn. 13; Arnold, StuW 2005, 148, 149; Kort, FR 2001, 53, 59 f.; Lauth, DStR 2000, 1365, 1367; Weber-Grellet, BB 1999, 2659, 2660 f.; Weber-Grellet, DStR 1998, 1343, 1347; Herzig, WPg 2005, 211,

7 IAS-Verordnung 18, die die Anwendung der internationalen Rechnungslegungsnormen auf kapitalmarktorientierte Unternehmen vorschreibt, eingegangen. Anschließend werden in diesem Kapitel die Grundkonzeptionen und notwendigen Prinzipien der deutschen Handels- und Steuerbilanz sowie der Bilanz nach den internationalen Rechnungslegungsnormen gewürdigt. Dieses Grundlagenkapitel, in dem auch die zentralen Bilanzierungsmaßstäbe für das bilanzpolitische Vorgehen erörtert werden, dient dazu, einen Überblick über den Zusammenhang der verschiedenen Bilanzen zu verschaffen sowie die Abweichungen aufzuzeigen, denen im Hinblick auf die Bilanzierung und die Bilanzierungszwecke sowie die Vereinbarkeit der Systeme Beachtung zu schenken ist. Das Kapitel C widmet sich inhaltlich der handelsrechtlichen Leasingbilanzierung. Nach der Skizzierung der rechtlichen Einordnung der Leasingverträge in Deutschland wird auf die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums sowie die Bilanzierung auf Leasingnehmer- und Leasinggeberseite eingegangen. Die Bilanzierung richtet sich nach dem grundlegenden BFH-Urteil vom 26. Januar und den steuerlichen Leasingerlassen des BMF, die im Detail erörtert werden und in deren Rahmen die unterschiedlichen Konstellationen des Vollamortisationserlasses und Teilamortisationserlasses für Mobilien beschrieben werden. Die Darstellung der Leasingbilanzierung im deutschen Steuerrecht wird im Kapitel D behandelt. Hier wird abermals auf die steuerlichen Vorschriften und die Bilanzierungen beim Leasingnehmer und Leasinggeber eingegangen. Gegenstand von Kapital E ist die detaillierte Darstellung der internationalen Leasingbilanzierung nach der aktuellen Vorschrift des IAS 17 sowie den beiden Exposure Drafts ED/2010/9 und ED/2013/6 mit einer gemeinsamen abschließenden kritischen Würdigung. Hierbei wird insbesondere auf die Darstellung der alten und neuen Regelungen sowie den Right-of-use-Approach eingegangen. Das Kapitel zeigt zudem die Schwächen der aktuellen Regelung des IAS auf und erläutert, welche Gründe für die Entwicklung eines neuen Leasingstandards angeführt wurden. Der Schwerpunkt der Arbeit liegt in Kapitel F, dem Vergleich der Rechnungslegungssysteme und der Untersuchung der Vereinbarkeit des Exposure Drafts ED/2013/6 mit den deutschen Vorschriften der Handels- und Steuerbilanz. Hierbei werden die Probleme, inhaltlichen Spannungen und Unterschiede genau lokalisiert und Lösungsmöglichkeiten aufgezeigt, die für eine Annäherung 18 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19. Juli 2002 (ABl. EG 2002, L 243). 19 BFH, Urteil vom 26. Januar 1970, IV R 144/66, BStBl. II 1970,

8 der internationalen und deutschen Rechnungslegung in Betracht kommen. In diesem Zusammenhang erfolgt die Überprüfung der Vereinbarkeit des Right-ofuse-Approachs anhand der bilanziellen Grundprinzipien des handelsrechtlichen Einzelabschlusses und der Steuerbilanz sowie im Hinblick auf den gerichtlichen Rechtsschutz und die Auslegungskompetenz. Bei der Beurteilung sind insbesondere der Grundsatz der Nichtbilanzierung zu würdigen sowie die Prinzipien und Interessen der Bilanzen zu vergleichen. Des Weiteren wird auf die Möglichkeit der Abkopplung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz und der Entstehung einer eigenen separaten Steuerbilanz eingegangen. Das Ergebnis des Kapitels enthält einen Vorschlag zur Harmonisierung der unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme, lehnt aber zugleich eine Übertragbarkeit des Right-of-use-Prinzips auf die deutsche Handels- und Steuerbilanz ab. Kapitel G fasst abschließend die erarbeiteten Ergebnisse thesenförmig zusammen. 6