Von der Amtsinspektion zur Internen Revision Grundzüge einer funktionsfähigen Internen Revision im öffentlichen Sektor*

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1 Von der Amtsinspektion zur Internen Revision Grundzüge einer funktionsfähigen Internen Revision im öffentlichen Sektor* Karin Gastinger Inhaltsverzeichnis: 1. Einleitung 2. Wesentliche Merkmale einer funktionsfähigen Internen Revision 2.1 Was ist unter einer Internen Revision zu verstehen? 2.2. Unabhängigkeit und Objektivität Organisatorische Unabhängigkeit Persönliche Objektivität Mögliche Beeinträchtigungen von Unabhängigkeit und Objektivität 2.3. Fachkompetenz und berufliche Sorgfalt Fachkompetenz Berufliche Sorgfalt Regelmäßige fachliche Weiterbildung 2.4. Qualitätssicherung und -verbesserung 3. Grundlagen für die Interne Revision 3.1. Revisionsordnung 3.2. Revisions- oder Prüfhandbuch 3.3. Risikolandkarte 3.4. Prüfungsplan 3.5. Prüfungen 3.6. Überwachung und Maßnahmenverfolgung 3.7. Tätigkeitsbericht der Internen Revision 4. Wie stellt sich die Interne Revision im öffentlichen Sektor heute dar? 4.1. Die Interne Revision in den Bundesministerien 4.2. Die Interne Revision in den Ländern 4.3. Die Interne Revision in ausgegliederten Rechtsträgern 5. Zusammenfassung und Ausblick 6. Literatur-, Gesetzes- und Internetadressenverzeichnis * Alle personenbezogenen Bezeichnungen werden aus Gründen der Übersichtlichkeit und einfachen Lesbarkeit nur in einer Geschlechtsform gewählt und gelten gleichermaßen für Frauen und Männer. 17

2 Karin Gastinger 1. Einleitung Die Interne Revision im öffentlichen Sektor ist stark vom jeweiligen Umfeld geprägt, in dem sie ihre Verantwortung wahrnimmt. Die Herausforderungen des öffentlichen Sektors insgesamt sind vielfältig und werden auch in Zukunft nicht kleiner werden. Eine funktionierende Interne Revision kann maßgeblich dazu beitragen, diesen Herausforderungen Herr zu werden. Dennoch gibt es bisher nur einige wenige Ermächtigungsnormen für die Einrichtung einer Internen Revision im öffentlichen Sektor. Da gerade die öffentliche Verwaltung sehr stark vom Legalitätsprinzip geprägt ist, ist dies nicht unbedingt als Vorteil für eine funktionsfähige Interne Revision in diesem Bereich zu betrachten. Der Rechnungshof des Bundes hat in seinen Prüfberichten bereits mehrfach die Forderung nach einem eigenen Revisionsgesetz des Bundes 1 aufgestellt, bisher blieb er in diesem Punkt ungehört. 2 Vom öffentlichen Sektor wird insgesamt in den letzten Jahren vermehrt Transparenz und Rechenschaftspflicht über die Verwendung der Steuergelder und deren Gebarung verlangt. Dies hat u.a. dazu beigetragen, dass der Internen Revision wenn auch langsam im öffentlichen Sektor vermehrt Bedeutung beigemessen wird. Das zeigt sich darin, dass sowohl beim Bund als auch bei den Ländern Interne Revisionen eingerichtet wurden. Bisher noch nicht durchgängig ist dies auch bei den ausgegliederten Rechtsträgern der Gebietsköperschaften vorgesehen. Auffallend ist zudem, dass sich die Interne Revision im öffentlichen Sektor in den letzten Jahren vermehrt von der reinen Amtsinspektion, deren primäre Aufgabe es war, administrative Prüfverfahren bei disziplinären Verfehlungen von Mitarbeiter der öffentlichen Verwaltung zu prüfen und zu verfolgen, sukzessive in Richtung nachgängige, prozessunabhängige Kontrolle des Handelns der (Verwaltungs-)Organe nach einem risikoorientierten Ansatz entwickelt. Auch die in der Privatwirtschaft immer ausgeprägtere Rolle der Internen Revision als Berater des Managements findet schrittweise Einzug im öffentlichen Sektor. Nichtsdestotrotz müssen in einigen Internen Revisionen ebenso revisionsfremde, teilweise auch operative, Aufgaben erledigt werden. Seien es Aufgaben des Controllings, der Förderungsabrechung oder des Projektmanagements alle diese Aufgaben beeinträchtigen die Unabhängigkeit und Unbefangenheit der Internen Revision. 3 Der Wandel der Kultur und der strategische Wandel der Verwaltung in den letzten fünfzehn Jahren haben auch zu einer Neuausrichtung der Internen Revision beigetragen. New-Public-Management-Ansätze bzw. eine Entwicklung hin zu Good Governance werden auch in Zukunft weitere Veränderungen bewirken. Selbstverständlich gibt es bei den Organisationseinheiten der Internen Revision Vorreiter (z.b. das Bundesministerium für Finanzen) und Nachzügler. 1 Vgl. z.b. Rechnungshof, Reihe Bund 2010/1. 2 Vgl. Anfragebeantwortung HBK vom 30. Juli 2010, 5596/AB XXIV. GP siehe: Stand Vgl. z.b. Rechnungshof, Reihe Bund 2003/2, S 12, Reihe Bund 2008/5 und Reihe Kärnten 2007/4. 18

3 Von der Amtsinspektion zur Internen Revision Um den Nutzen einer Internen Revision auch für den Öffentlichen Sektor sichtbar zu machen, bedarf es eines gemeinsamen Grundkonsenses über wesentliche Merkmale einer funktionsfähigen Internen Revision im öffentlichen Sektor. Dieser Artikel ist der Versuch, einige der Grundzüge hierfür kurz und knapp zu umreißen. 2. Wesentliche Merkmale einer funktionsfähigen Internen Revision Die Funktionsfähigkeit einer Internen Revision hängt von einigen wesentlichen Merkmalen ab, die in der Folge kurz beschrieben werden. Gerade im öffentlichen Sektor stellen einige dieser Merkmale bedingt durch die Kultur in der öffentlichen Verwaltung besondere Herausforderungen dar Was ist nun unter einer Internen Revision zu verstehen? Eine Definition für die Interne Revision findet sich in den internationalen Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision, welche vom Institut für Interne Revision Österreich (IIA Austria) veröffentlicht wurden. Die Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision, der Code of Ethics und die offizielle Definition der Internen Revision stellen die verpflichtend einzuhaltenden Elemente des Systems dar. Diese Bestimmungen beschreiben die Eigenschaften, Verfahren und Aktivitäten, die für die berufliche Praxis der Internen Revision wesentlich sind. 4 Die Definition für Interne Revision nach diesem Standard lautet wie folgt: Die Interne Revision erbringt unabhängige und objektive Prüfungs-( assurance- ) und Beratungsleistungen, welche darauf ausgerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu verbessern. Sie unterstützt die Organisation bei der Erreichung ihrer Ziele, indem sie mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Führungs- und Überwachungsprozesse bewertet und diese verbessern hilft. 5 Die Interne Revision unterstützt die Unternehmens- bzw. Organisationsleitung in ihrer Kontrollfunktion im Rahmen ihrer Steuerungsaufgabe durch unabhängige Prüfungen. 6 Auch INTOSAI, die Internationale Organisation der Obersten Rechnungskontrollbehörden, bezieht sich in dessen Richtlinie zur Unabhängigkeit der Internen Revision im öffentlichen Sektor auf die oben genannte Definition. 7 Nach dieser Richtlinie kommt Internen Revisionen im öffentlichen Sektor die Aufgabe zu, die Organisationen dabei zu unterstützen, ihre Prozesse zu verbessern. Die Interne Revision im öffentlichen Sektor stelle ein Element einer starken Governance im öffentlichen Bereich dar. 8 4 Siehe: 5 IIA Austria, Internationale Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision, 2011, S Siehe: 7 Vgl. INTOSAI GOV 9140, S Vgl. INTOSAI GOV 9140, S

4 Karin Gastinger Was sind nun die wesentlichen Merkmale bzw. Voraussetzungen für eine funktionsfähige Interne Revision? 2.2. Unabhängigkeit und Objektivität Unabhängigkeit und Objektivität der Institution sind wesentliche Kernelemente, die eine funktionsfähige Interne Revision prägen. Unter Unabhängigkeit der Internen Revision wird die Gewährleistung objektiver und ungehinderter prozessunabhängiger Aufgabenerfüllung verstanden. 9 INTOSAI definiert Unabhängigkeit als Freiheit von Abhängigkeiten, Einfluss oder Kontrolle durch eine andere Personen, Organisationen oder staatliche Stellen. Für die Internen Revisoren ist Unabhängigkeit die Freiheit von Bedingungen, die die Fähigkeit der Internen Revision oder des Leiters der Internen Revision beeinträchtigen, die Revisionsaufgaben in einer unbeeinflussten Art und Weise auszuführen. Unabhängigkeit erlaubt Internen Revisoren die Beurteilungen, die für eine ordnungsgemäße Erfüllung ihrer Verpflichtungen wesentlich sind, unabhängig und unbeeinflusst durchzuführen. 10 Kriterien zur Beurteilung der Unabhängigkeit der internen Revision im öffentlichen Sektor umfassen: klare und formal festgelegte Verantwortlichkeiten und Zuständigkeiten der Internen Revision in einer Revisionsordnung; funktionelle und persönliche Trennung der Internen Revisoren von Managementaufgaben und Entscheidungen (z.b. als Vorsitzende von operativen Arbeitsgruppen in Verwaltungsreformprojekten); ausreichende Unabhängigkeit für den Leiter der Internen Revision bei der Erstellung der Prüfungspläne; ausreichende Bezahlung und Einstufung auf der Lohnskala entsprechend der Verantwortung und Bedeutung der Internen Revision; Einbeziehung und Mitentscheidung des Leiters der Internen Revision bei der Aufnahme des Revisionspersonals. 11 Unter Objektivität wird eine unbeeinflusste Geisteshaltung definiert, die Internen Revisoren erlaubt, ihre Aufgaben so auszuführen, dass sie ihre Arbeitsergebnisse und deren Qualität vorbehaltslos vertreten können Organisatorische Unabhängigkeit Eine Konkretisierung, was unter organisatorischer Unabhängigkeit der Internen Revision zu verstehen ist, erfolgt im IIA Standard Demnach muss der Leiter der Internen 9 Amling/Bantleon, Handbuch Interne Revision (2007), S Vgl. INTOSAI GOV 9140, S Vgl. INTOSAI GOV 9140, S Vgl. INTOSAI GOV 9140, S. 6 und IIA Austria, Internationale Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision (2011), Standard 1100, S

5 Von der Amtsinspektion zur Internen Revision Revision der Ebene innerhalb der Organisation unterstehen, die sicherstellen kann, dass die Interne Revision ihre Aufgaben sachgerecht erfüllen kann. 13 Die organisatorische Unabhängigkeit ist sichergestellt, wenn der Leiter der Internen Revision funktional an die Geschäftsleitung berichtet. 14 Die Unterstellung unter eine Person mit ausreichenden Befugnissen ist notwendig, um die Unabhängigkeit der Internen Revision zu gewährleisten, umfassende Prüfungen sicherzustellen, eine angemessene Beachtung der Feststellungen der Prüfungsberichte sicherzustellen und eine sinnvolle Umsetzung der Revisionsempfehlungen sicherzustellen. 15 Auch INTOSAI stellt klar, dass das Wesen der Internen Revision und deren Aufgabe, unabhängige und richtige Informationen über den Verbrauch öffentlicher Ressourcen und die erbrachten Leistungen bereitzustellen, es erfordern, dass die Interne Revision ihre Verpflichtung ohne Beschränkungen frei von Einflussnahme oder Druck durch die überprüfte Organisation oder den überprüften Bereich durchführen kann Persönliche Objektivität Unter persönlicher Objektivität wird verstanden, dass eine unvoreingenommene geistige Haltung vorliegt, die es der Internen Revision ermöglicht, Aufträge so durchzuführen, dass die Revisoren von ihrem Arbeitsergebnis und davon, dass keine Kompromisse bezüglich Qualität vorliegen, überzeugt sind. Objektivität verlangt von Internen Revisoren, sich bei der Beurteilung von geprüften Sachverhalten nicht von der Meinung anderer Personen beeinflussen zu lassen Mögliche Beeinträchtigungen von Unabhängigkeit und Objektivität Gerade die von allen Standards für Interne Revision geforderte Unabhängigkeit und Objektivität birgt eine Vielzahl von Spannungsfeldern. Im öffentlichen Sektor ist es wichtig, dass Maßnahmen entwickelt werden, die sicherstellen, dass die Unabhängigkeit und Objektivität der Internen Revision gewahrt sind und bleiben. Dies beginnt bei der rechtlichen und funktionalen Verankerung der Internen Revision und endet bei Programmen für die Umsetzung der Empfehlungen aus den Prüfungen. Von besonderer Bedeutung ist auch die formale und praktische Unterstützung der Internen Revision durch die oberste Führungsebene der Organisation, was sich nicht zuletzt darin widerspiegelt, welche Ressourcen für die Interne Revision zur Verfügung gestellt werden , S IIA Austria, Internationale Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision (2011), Erläuterungen zu Standard 1100, S Vgl. Amling/Bantleon, Handbuch Interne Revision (2007), S Vgl. INTOSAI GOV 9140, S Amling/Bantleon: Handbuch Interne Revision (2007), S

6 Karin Gastinger Einschränkungen der Arbeit der Internen Revision können in folgenden Bereichen vorliegen: im erlaubten Prüfumfang nach der Revisionsordnung, im Zugang zu Unterlagen, zu den zu prüfenden Organisationseinheiten und zu den Vermögenswerten, die für die Prüfungsdurchführung notwendig sind, im genehmigten Revisionsplan, in der Durchführung erforderlicher Prüfungsverfahren, im genehmigten Personal- und Kostenbudget. 18 Im öffentlichen Sektor ist festzustellen, dass Interne Revisionen vielfach (noch) die Verpflichtung zur Durchführung operativer/revisionsfremder Tätigkeiten haben. 19 Dies bedeutet auch, dass die Interne Revision in diesen Bereichen, für die sie selbst operative Verantwortung zu übernehmen hat, nicht unabhängig und objektiv prüfen und zudem der Ressourceneinsatz für die Prüftätigkeit massiv beeinflusst werden kann. Zum Schutz der Unabhängigkeit der Internen Revisoren wäre insbesondere auch im Dienstrecht der öffentlichen Bediensteten entsprechend Vorsorge zu treffen Fachkompetenz und berufliche Sorgfalt Der Standard 1220 der Internationalen Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision befasst sich mit den für die Interne Revision wesentlichen Themenbereichen Fachkompetenz und berufliche Sorgfalt Fachkompetenz Unter Fachkompetenz wird verstanden, dass Interne Revisoren über das Wissen, die Fähigkeit und sonstige Qualifikationen verfügen müssen, die erforderlich sind, um ihrer Verantwortung gerecht zu werden. Die Interne Revision muss insgesamt das Wissen, die Fähigkeit und sonstige Qualifikationen besitzen oder sie beschaffen, die erforderlich sind, um ihre Aufgaben wahrzunehmen. 20 Die Fachkompetenz kann in folgende Teilbereiche untergliedert werden: allgemeine Fachkompetenz, welche im Regelfall durch ein entsprechendes Studium erworben wird; revisorische Fachkompetenz, welche hier in Österreich insbesondere durch die Ausbildungen, die über das Institut für Interne Revision Österreich bzw. die Akademie Interne Revision bzw. über die gemeinsamen Ausbildungslehrgänge der Wirtschaftsuniversität Wien und des Rechnungshofes des Bundes angeboten werden, erworben werden kann; 18 Amling/Bantleon, Handbuch Interne Revision (2007), S Vgl. z.b. Rechnungshof, Reihe Bund 2003/2, 2010/1 und Kärnten 2007/ , S

7 Von der Amtsinspektion zur Internen Revision spezifische Fachkompetenz ist für spezielle Prüfaufträge von Bedeutung und kann durch Spezialschulungen erworben werden, oder wird von extern beigezogen; Berufserfahrung ist ein wesentlicher Faktor für jeden Internen Revisor und kann innerhalb aber auch außerhalb der Internen Revision erworben werden Berufliche Sorgfalt Die Interne Revision muss jenes Maß an Sorgfalt und Sachkunde anwenden, das üblicherweise von einem sorgfältigen und sachkundigen Internen Revisor erwartet werden kann. Berufliche Sorgfaltspflicht ist nicht gleichbedeutend mit Unfehlbarkeit. 22 Die berufliche Sorgfalt erfordert bei einem Prüfauftrag die Beachtung des erforderlichen Arbeitsumfanges zur Erreichung der Prüfziele, der relativen Komplexität, Wesentlichkeit oder Bedeutung der Sachverhalte, die Prüfungsgegenstand sind, der Angemessenheit und Effektivität der Risikomanagement-, Kontroll-, Führungsund Überwachungsprozesse, der Wahrscheinlichkeit für wesentliche Fehler, Betrug oder die Nichteinhaltung von Vorschriften sowie eines angemessenen Verhältnisses zwischen Prüfungskosten und möglichem Nutzen. 23 Zu beachten ist auch, dass im Rahmen ihrer beruflichen Sorgfaltspflicht Interne Revisoren den Einsatz technologiegestützter und anderer Datenanalysemethoden berücksichtigen müssen Regelmäßige fachliche Weiterbildung Um die Fachkompetenz aufrechtzuerhalten ist es für einen Internen Revisor unabdinglich erforderlich, sich laufend fachlich weiterzubilden Qualitätssicherung und -verbesserung Ein wesentliches Element einer Internen Revision ist ein funktionierendes Qualitätsmanagement. Demnach entwickelt und pflegt der Leiter der Internen Revision ein Programm zur Qualitätssicherung und -verbesserung, das alle Aufgaben der Internen Revision umfasst Vgl. auch Amling/Bantleon, Handbuch Interne Revision (2007), S , S Vgl. auch Amling/Bantleon: Handbuch Interne Revision (2007), S A2, S Vgl. IIA Austria, Internationale Standards für die berufliche Praxis der Internen Revision (2011), Standard 1230, S , S

8 Karin Gastinger Dieses Qualitätssicherungsprogramm enthält sowohl interne als auch externe Beurteilungen. Interne Beurteilungen müssen umfassen: laufende Überwachung der Aufgabenerfüllung der Internen Revision und regelmäßige Beurteilungen durch Selbstbeurteilungen oder durch Personen innerhalb der Organisation, die über ausreichende Kenntnisse der Arbeitsmethoden der Internen Revision verfügen 27 Üblicherweise existieren laufende interne Qualitätssicherungsmaßnahmen, das sind jene, die zumindest grundsätzlich bei allen Prüfungen und Beratungen, aber auch internen Maßnahmen des Wissenstransfers durchgeführt werden. Dazu zählen z.b. die Abnahme des Auftrages und des Prüfkonzepts, die Durchführung von Meilensteingesprächen, sowie die Abnahme des Prüfergebnisses und des Rohberichtsentwurfs, des Schlussbesprechungskonzepts, des Rohberichts und des Schlussberichts. Weiters gibt es noch die regelmäßige interne Qualitätssicherung, die jährlich durchgeführt werden sollte. 28 Externe Beurteilungen müssen mindestens alle fünf Jahre von einem qualifizierten, unabhängigen Prüfer oder Prüfungsteam durchgeführt werden, der bzw. das nicht der Organisation angehört. 29 Die externe Beurteilung umfasst insbesondere folgende Aspekte: Einhaltung der Standards Einhaltung der Revisionsordnung von der Internen Revision eingesetzte Techniken und Instrumente Mischung von Wissen, Erfahrung und unterschiedlicher fachlicher Ausrichtung der Mitarbeiter 30 Die Überprüfung selbst erfolgt regelmäßig auf Basis von Qualitätsprüfungshandbüchern. 3. Grundlagen für die Interne Revision Die Grundlagen für die Arbeit der Internen Revision im öffentlichen Sektor sind ähnlich jenen in der Privatwirtschaft. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass speziell in der öffentlichen Verwaltung auf die für diese Organisationen spezifischen Entscheidungs- und Genehmigungsprozesse zu achten ist. Die wesentlichen Grundlagen werden im Folgenden kurz dargestellt A2, S Vgl. Schuh, IR im öffentlichen Sektor (2010), S. 123 ff , S Vgl. auch Amling/Bantleon, Handbuch Interne Revision (2007), S