5. 5 EStG - Passivierung von Verbindlichkeiten aus Gesellschafterdarlehen bei Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts

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1 5. 5 EStG - Passivierung von Verbindlichkeiten aus Gesellschafterdarlehen bei Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts BFH Urteil vom Sachverhalt (verkürzt) GmbH Darlehen Gesellschafter - unterkapitalisiert Rangrücktritt Rückzahlung nur aus - künftigen JÜ nach Verr. Verlustvorträge - Liquid.-Übersch. 1

2 Begriff der Rangrücktrittsvereinbarung 1. Einfacher Rangrücktritt Bei einem einfachen Rangrücktritt vereinbaren Schuldner und Gläubiger, dass eine Rückzahlung der Verbindlichkeit nur dann zu erfolgen habe, wenn der Schuldner dazu aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem - freien Vermögen* künftig in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt. Þ Passivierungspflicht Þ lediglich Rangfolge der Tilgung ändert sich * Stille Reserven 2

3 2. Qualifizierter Rangrücktritt Bei einem qualifizierten Rangrücktritt erklärt der Gläubiger sinngemäß, er wolle wegen der Forderung erst nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger der Gesellschaft und - bis zur Abwendung der Krise - auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt, *) also so behandelt werden, als handele es sich bei seiner Forderung um statutarisches Kapital (vgl. Urteil des BGH vom 8. Januar 2001, BGHZ 146, ). Ziel der Vereinbarung eines qualifizierten Rangrücktritts ist, die Verbindlichkeit in der insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz der Gesellschaft nicht auszuweisen. Þ Passivierungsverbot soweit Bezugnahme auf die Möglichkeit der Tilgung auch aus sonstigen freien Vermögen fehlt *) sinngemäß im Zeitpunkt der Liquidation der Gesellschaft 3

4 Urteil: 1. Keine wirtschaftliche Belastung der GmbH gegenüber ihrer Alleingesellschafterin: Eine Verbindlichkeit ist erst zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt. Hieran fehlt es, wenn Darlehensverbindlichkeiten nur aus künftigen Überschüssen zurückbezahlt werden müssen. 4

5 WICHTIG: Tilgung des Darlehns muss auch aus Sonstigem Vermögen vorgesehen sein Sowohl beim wie auch einfachen qualifizierten Rangrücktritt => als Vorraussetzung für die Passivierung der Schuld 5

6 Formulierungsvorschlag (ohne Gewähr): Rangrücktritt.. Nach Maßgabe der nachfolgenden Regelungen tritt der Darlehensgeber hiermit gemäß 39 Abs. 2 InsO mit seinem Anspruch auf Tilgung, Kosten und Verzinsung seines dem Darlehensnehmer gewährten Darlehens in Höhe von derzeit EUR ,00 im Rang hinter sämtliche Forderungen gegenwärtiger und zukünftiger anderer Gläubiger (mit Ausnahme gegenüber anderen Rangrücktrittsgläubigern und gleichrangigen Gläubigern) im Rang hinter die Forderungen im Sinne des 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO zurück (im Folgenden Nachrangforderung ): a) Der Darlehensgeber verpflichtet sich, seine Nachrangforderung so lange und soweit nicht geltend zu machen, wie die teilweise oder vollständige Befriedigung dieser Forderung zu einer Überschuldung des Darlehensnehmers im Sinne des 19 InsO in seiner in diesem Zeitpunkt geltenden Fassung führen würde. Der Darlehensgeber wird hinsichtlich der aus dem Darlehen etwaig fälligen Tilgung, Zinsen und Kosten so behandelt, als handele es sich bei dem Darlehen, den Zinsen und den Kosten um statutarisches Eigenkapital des Darlehensnehmers. 6

7 ff. b) Der Anspruch des Darlehensgebers auf Tilgung, Zinsen und Kosten des Darlehens kann außerhalb eines Insolvenzverfahrens nur nachrangig, und zwar nach Befriedigung aller anderen nicht nachrangigen Gläubiger und erst nach Beendigung der jeweiligen Krise aus einem etwaigen künftigen (i) Jahresüberschuss, (ii) Liquidationsüberschuss oder (iii) aus sonstigem freien Vermögen, das nach Befriedigung aller anderen Gläubiger des Darlehensnehmers (mit Ausnahme anderer Rangrücktrittsgläubiger) verbleibt und bei werbender Gesellschaft nicht zur Erhaltung des satzungsmäßigen Stammkapitals erforderlich ist, geltend gemacht werden. c) Eine Rückzahlung des Darlehens an den Darlehensnehmer kann auch nicht vor, sondern nur gleichrangig mit den Einlagerückgewähransprüchen seiner Mitgesellschafter verlangt werden (qualifizierter Rangrücktritt). 7

8 ff. 3 Kein Verzicht/Keine Änderung des Darlehensvertrags (1) Der Darlehensgeber erklärt hierdurch weder eine Stundung noch einen Verzicht auf Rückzahlung des Darlehens. (2) Außerhalb einer Krise des Darlehensnehmers steht dem Darlehensgeber das Recht auf ordnungsgemäße Erfüllung des Darlehensvertrags, insbesondere das Recht auf Zinsen, Tilgung und Kosten uneingeschränkt zu. 4 Zeitliche Geltung des Rangrücktritts und Kündigung (1) Der Rangrücktritt endet wenn und insoweit das Darlehen teilweise ohne Auslösung einer Krise getilgt oder Zinsen und Kosten gezahlt werden können. (2) Diese Vereinbarung kann frühestens zum mit einer Frist von 3 Monaten zum Quartalsende gekündigt werden, wenn und soweit die Kündigung zu diesem Zeitpunkt keine Krise bei dem Darlehensnehmer auslöst. 8

9 2. Rückgriff auf 5 Abs. 2a EStG Für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, sind Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. R.F.: (auch lt. BMF v ) Eine Verbindlichkeit unter Vereinbarung eines allumfassenden Rangrücktritts (hinter alle weiteren Gläubiger) und der Erfüllung nur aus künftigen Jahresüberschüssen bzw. Liquidationsüberschusses => fällt unter 5 Abs. 2a EStG. 9

10 3. Vergleich mit Erlass einer Forderung gegen Besserungsschein Die Verpflichtung stellt noch keine wirtschaftliche Last dar bei: R.F.: Erlass mit Besserungsabrede + Rangrücktritt -qualifiz.- 4. Offengelassen vom BFH: => ab wann im Falle der Liquidation die Verbindlichkeit in der Steuerbilanz zu passivieren ist. Für denkbar hält er es, dass die Verbindlichkeit erst dann passiviert werden muss, wenn nach Beginn der Liquidation ohne Berücksichtigung dieser Verpflichtung verteilbares Eigenkapital ausgewiesen werden müsste Möglich sei auch, eine Verpflichtung zum Ausweis bereits dann anzunehmen, wenn zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags eine Liquidation droht und im Fall der Liquidation mit einem Überschuss zu rechnen ist. 10

11 7. 6 EStG - Abzinsung unverzinslicher Gesellschafterdarlehen a) BFH-Beschluss vom Verr-Kto. Leitsatz 1. Es unterliegt keinem Zweifel, dass auch auf unbestimmte Zeit gewährte Gesellschafterdarlehen, die erst wenige Monate vor dem Bilanzstichtag gegeben wurden und die mit einer Frist von drei Monaten kündbar sind, abzuzinsen sind, wenn zum Bilanzstichtag aufgrund der tatsächlichen Umstände der Schluss gerechtfertigt ist, die Darlehen würden nicht gekündigt werden. 2. Die mutmaßliche restliche Laufzeit der Darlehen kann analog 13 Abs. 2 BewG geschätzt werden, wenn für eine objektive Schätzung keine Anhaltspunkte vorliegen. 3. Die handelsrechtliche Pflicht, eine Verbindlichkeit auszuweisen, hindert eine Abzinsung nicht. (vor BilMoG) 11

12 Fall: GmbH Darlehen Gesellschafter - keine Verzinsung - keine LFZ - keine Tilgung vereinbart Urteil: = Darlehen auf unbestimmte Zeit Kündigung 488 (3) S. 2 BGB Frist 3 Monate 12

13 LFZ weniger als 12 Monate kann nicht angenommen werden wenn im Einzelfall eine längere Laufzeit zu erwarten ist Gericht folgt BMF vom LFZ-Schätzung gemäß 13 (2) BewG 13 Kapitalwert von wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen (2) Immerwährende Nutzungen oder Leistungen sind mit dem 18,6fachen des Jahreswerts, Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer vorbehaltlich des 14 mit dem 9,3fachen des Jahreswerts zu bewerten. => dto. => BFH vom

14 b) BFH, Beschluss v , I R 4/08 Unverzinsliche Gesellschafterdarlehen sind nach Maßgabe des 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG abzuzinsen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn sie aus handelsrechtlicher Sicht eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Darlehen mit FK-Charakter EK-Charakter 14

15 Tenor: Ein unverzinsliches Darlehen, dessen Laufzeit unbestimmt ist, ist nach 13 Abs. 2 BewG mit dem 9,3-fachen des Jahreswerts zu bewerten. Unter Zugrundelegung eines gesetzlichen Abzinsungssatzes von 5,5 % entspricht dies einem Vervielfältiger von 0,503, d.h. einer Laufzeit von knapp 13 Jahre. Beispiel: Darlehen x 0,503 (5,5 %; 13 J.) = Differenz => Zinsertrag stpfl. (auf Gesellschafterebene passiert nichts, außer bei Re-Finanz. keine WK) Gestaltung: Zins vereinbaren 0,5 % - 1 % Literaturmeinung ausreichend BilMoG: Abzinsung dto. mit HR-Zinssatz => HB # StB 15

16 BMF vom Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach 6 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/20 00/2002 B. Abzinsung von Verbindlichkeiten in der steuerlichen Gewinnermittlung c) Verbindlichkeiten mit unbestimmter Laufzeit Rz. 6 Steht am Bilanzstichtag der Rückzahlungszeitpunkt einer unverzinslichen Verbindlichkeit, deren Fälligkeit nicht vom Leben einer oder mehrerer bestimmter Personen abhängt, nicht fest, ist vorrangig die Restlaufzeit zu schätzen. Das gilt auch dann, wenn die Darlehensvereinbarung eine jederzeitige Kündbarkeit vorsieht oder die gesetzliche Kündigungsfrist nach 488 Abs. 3 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in der Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechtes vom 26. November 2001 (BGBl I S ) nicht ausgeschlossen wird. Rz. 7 Liegen für eine objektive Schätzung der Restlaufzeit keine Anhaltspunkte vor, kann hilfsweise 13 Abs. 2 BewG analog angewendet werden: Nach 13 Abs. 2 BewG sind Nutzungen und Leistungen von unbestimmter Dauer, die nicht vom Leben bestimmter Personen abhängen, mit dem 9,3fachen des Jahreswertes zu bewerten. Nach der Tabelle 3 entspricht dieser Faktor (unter Berücksichtigung der Randnummer 3 taggenau) einer Laufzeit von 12 Jahren, 10 Monaten und 12 Tagen. Dementsprechend ergibt sich nach Tabelle 2 für Fälligkeitsdarlehen ein Vervielfältiger von 0,

17 Tabelle 2: Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld, die nach bestimmter Zeit in einem Betrag fällig ist, im Nennwert von 1,00 Laufzeit in Jahren maßgebender Vervielfältiger 0,725 0,687 0,652 0,618 0, ,555 0,526 0,499 0,473 0,448 17

18 Tabelle 3: Vervielfältiger für die Abzinsung einer unverzinslichen Schuld, die in gleichen Jahresraten getilgt wird Der Jahresbetrag der Raten wurde mit 1, angesetzt. Laufzeit in Jahren maßgebender Vervielfältiger 8,315 8,856 9,368 9,853 10,314 18

19 NUN BFH v , Az. VIII R 48/10 (veröffentlicht am ) Fall (verkürzt): Stpfl. gibt E/ST ab ohne 7g (IAB) Legt gg. E/ST Besch. Einspruch ein u. beantragt IAB in einem Zeitpkt. in dem die Investition bereits erfolgt ist Urteil: Entgegen Auffassung der FV, muss im Zeitpkt. der Investition die Absicht zur Inanspruchnahme des IAB noch nicht bestanden haben, Vielmehr kann die Entscheidung den IAB in Anspruch zu nehmen noch im Zeitpkt. der Abgabe der Steuererklärung erfolgen oder im Zeitpkt. eines Einspruchs gg. den Steuerbescheid, wenn die Investitionsabsicht am Ende des Jahres für den der IAB in Anspruch genommen wird bestand. Dto. = BP!!! 19

20 NEU: FG Baden-Würtemberg v => Revision FALL: IAB in 2007, bis keine Investition K/ST u. Gew/ST-B wird geändert GmbH erhebt Einspr. gg. K/ST-B. u. beantragt höhere Gew/ST-Rst. bei K/ST zu berücksichtigen, da 2007 noch 25% K/ST ansonsten soweit Zahlg. Gew/ST in 2011 ohne Rst-Bildung vorher nur 15% K/ST FG: lehnt ab, da hierfür keine Berichtigungsvorschrift existiert insoweit nur Punktberichtigung 172 (1) S. 1 d) kein 173 etc. lt. FG Aber: 175 (1) Nr. 2 AO rückwirkendes Ereignis??? FG Nds. v