SWI-Jahrestagung: Auslandsbezogene Sonderzahlungen bei Auslandsentsendungen

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2 Expatriates and Special Payments Ina Kerschner / Marion Stiastny*) SWI-Jahrestagung: Auslandsbezogene Sonderzahlungen bei Auslandsentsendungen Auslandsbezogene SWI Expatriates CONFERENCE: EXPATRIATES Special Sonderzahlungen Payments AND SPECIAL bei PAYMENTS Auslandsentsendungen On November 13 th, 2014, the ninth annual SWI conference was held in Vienna. Various recent cases on international tax law were presented and discussed from the perspective of practitioners, judges, tax auditors and experts from the tax administration. This contribution summarizes the main points of discussion on a selected case. 1 ) 1 I. ) Sachverhalt Eine österreichische Kapitalgesellschaft entsendet Dienstnehmer zu ihrer rumänischen Tochtergesellschaft. Fraglich ist, wie Auslandsprämien, die als Sonderzahlungen der in Rumänien erbrachten Arbeitsleistung zuzurechnen sind, steuerlich zu behandeln sind. 2 ) II. Diskussion Heinz Jirousek: Außer Streit steht, dass die rumänische Tochtergesellschaft wirtschaftlicher Arbeitgeber der österreichischen Dienstnehmer ist. 3 ) Damit kommt Rumänien gemäß Art 15 DBA Rumänien 4 ) das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zu, und Österreich wäre gemäß Art 24 Abs 2 des Abkommens zur Freistellung verpflichtet. Strittig ist allerdings, wie bestimmte Bezugsteile, die Sonderzahlungen nach 6 EStG darstellen, zu beurteilen sind. Unklar sind dabei das maßgebliche Kausalitätsprinzip in Bezug auf das Besteuerungsrecht der beiden Staaten sowie die Berechnung des Jahressechstels. Zunächst ist festzuhalten, dass das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates sowohl für laufende Bezüge als auch für Sonderzahlungen gilt. Bei der Berechnung des Jahressechstels hat sich die Finanzverwaltung an die Dreistufentheorie gehalten: Demnach ist in einer ersten Stufe eine Steuerpflicht rein nach inländischem Steuerrecht zu ermitteln. In einer zweiten Stufe ist sodann festzustellen, inwieweit Abkommensrecht die Geltendmachung dieser Steuerpflicht einschränkt. In einer dritten Stufe ist unter Beachtung abkommensrechtlicher Diskriminierungsverbote nach inländischem Recht die Steuer zu erheben. *) Dr. Ina Kerschner und Dr. Marion Stiastny, MSc. sind Mitarbeiterinnen der Abteilung für Internationales Steuerrecht im BMF. 1 ) Am fand zum neunten Mal die vom Linde Verlag und vom Institut für Österreichisches und Internationales Steuerrecht der WU Wien gemeinsam veranstaltete SWI-Jahrestagung statt. Aktuelle Fälle aus der Praxis des internationalen Steuerrechts wurden aus Sicht der Betriebsprüfung, des BMF, des BFG, des VwGH und der Beratungspraxis diskutiert. Unter der Moderation von Univ.-Prof. Dr. Dr. h.c. Michael Lang diskutierten StB Mag. Gerald Gahleitner, LL.M., WP/StB MMag. Dr. Bernhard Gröhs, LL.M., Min.-Rat Hon.-Prof. Dr. Heinz Jirousek, Mag. Matthias Kornberger, Dr. Christian Lenneis, Min.-Rat Hon.-Prof. Dr. Helmut Loukota, HR Mag. Roland Macho, StB MMag. Dr. Ernst Marschner, LL.M., WP/StB Mag. Christoph Plott, Mag. Bernhard Renner, WP/StB Mag. Reinhard Rindler, LL.M. und Sen.-Präs. Univ.-Prof. Dr. Nikolaus Zorn. Der nachfolgende Beitrag gibt die Argumente wieder, die in der Podiumsdiskussion zu einem der Fälle ausgetauscht wurden. 2 ) Vgl EAS 3346 vom ) Vgl zum Arbeitgeberbegriff VwGH , 2009/13/0031; dazu zb Dziurdź, 183-Tage-Regel: VwGH legt Arbeitgeberbegriff abkommensautonom aus, IStR 2013, 939; Dziurdź, Arbeitgebereigenschaft und Betriebsstättenrisiko bei der Arbeitnehmerüberlassung, ÖStZ 2014, 121; vgl in diesem Zusammenhang zudem Dziurdź, Betriebsstätte als wirtschaftlicher Arbeitgeber oder worin liegt der Sinn und Zweck der 183-Tage-Regel? IStR 2014, ) BGBl III 2006/29 idf BGBl III 2013/ SWI 2015

3 Auslandsbezogene Sonderzahlungen bei Auslandsentsendungen Für die Frage der Bemessung des Jahressechstels nach den Vorschriften des 67 EStG ist das Doppelbesteuerungsabkommen in der ersten Stufe irrelevant. Dabei ist das Zuflussprinzip zu unterstellen. Ist daher die Auslandsprämie mit einer im Jahr 1 erbrachten Tätigkeit kausal verknüpft, wird diese aber erst im Jahr 2 ausgezahlt, liegt eine Sonderzahlung vor, die das Jahressechstel des Jahres 2 berührt und nicht jenes des Jahres 1. Die Frage der Verbrauchswirkung des Jahressechstels, die sich aus dem nationalen Steuerrecht ergibt, kann in der ersten Stufe der Berechnung nicht durch abkommensrechtliche Zuteilungsnormen beeinflusst werden. In der zweiten Berechnungsstufe tritt das Kausalitätsprinzip an die Stelle des Zuflussprinzips. Im Jahr 2 wird nach dem Kausalitätsprinzip eine Steuerfreistellung nach dem DBA vorzunehmen sein, wenn die Kausalität, bezogen auf das Jahr 1, das Besteuerungsrecht Rumänien zuteilt. Bernhard Renner: Dogmatisch interessant ist die Zweistufentheorie: Zuerst blendet man das Abkommensrecht aus, um zu erkennen, dass die sonstigen Bezüge isd 67 EStG noch in das Jahressechstel fallen. Im Anschluss an diese Feststellung aber verabschiedet sich Österreich aus der Besteuerung, und das Zuflussprinzip des 19 EStG kommt nicht mehr zum Tragen. Nach dem Kausalitätsprinzip steht nämlich Rumänien das Besteuerungsrecht an den sonstigen Bezügen zu. Vor Jahren wurde vom UFS unter meinem Vorsitz ein ähnlich gelagerter Fall entschieden, wobei sich Österreich in der Stufe 2 ebenso aufgrund des Kausalitätsprinzips aus der Besteuerung verabschiedet hat. Nikolaus Zorn: Ich stimme der vorgeschlagenen Lösung zu: In einer ersten Stufe ist der Sachverhalt nach rein innerstaatlichem Recht zu beurteilen. Die Auslandsprämie ist nach dem Zufluss-Abfluss-Prinzip bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im zweiten Jahr zu erfassen und verbraucht dort Sechstel nach 67 Abs 1 und 2 EStG. In einer zweiten Stufe kommt das DBA zur Anwendung mit der Folge, dass diese Auslandsprämie als steuerbefreit gilt. Michael Lang: Es überrascht, wie entscheidend die verschiedenen Stufen sein sollen. Würde man die Berechnung der Steuer nämlich in beliebig viele Stufen aufteilen, würde dies am Ergebnis wahrscheinlich nicht viel ändern. Letztlich ist es vielmehr eine Frage der autonomen Interpretation des DBA. Abkommensrechtlich gilt unabhängig davon, was innerstaatlich geregelt ist das Kausalitätsprinzip, und man wendet das DBA an. Ob man davor das innerstaatliche Recht herangezogen hat, würde wohl am Ergebnis nichts ändern. Dennoch steht es jedem frei, sich die Rechtsordnung in verschiedene Stufen aufgeteilt vorzustellen, sofern dies für einen selbst hilfreich ist. Problematisch würde es nur, wenn die willkürlich vorgenommene Aufspaltung der Rechtsnormen in eine Stufe, zwei, drei oder noch mehr Stufen etwas am Auslegungsergebnis veränderte. Nikolaus Zorn: Die Stufenbetrachtung hat Einfluss auf das Ergebnis. Es käme zu keinem Verbrauch des Jahressechstels nach 67 EStG, wenn die Prämie schon von vornherein als steuerfrei behandelt würde. Heinz Jirousek: Sicherlich steht eine gewisse Verfahrensökonomie dahinter, dass man das DBA außer Acht lässt, wenn man bereits nach innerstaatlichem Recht erkennt, dass kein Besteuerungsrecht besteht. Im Ergebnis sollte sich jedoch die gleiche Steuerlast ergeben. Matthias Kornberger: Die EAS-Rechtsauskunft ist im Ergebnis grundsätzlich sehr gut nachvollziehbar. Innerstaatlich ist das gesamte Welteinkommen zu berücksichtigen. Auf Abkommensebene liegen befreite Einkünfte vor. Dabei ist der Progressionsvorbehalt zu beachten, dem zufolge die befreiten Einkünfte bei der Festsetzung der österreichischen Steuer für das übrige Einkommen zu berücksichtigen sind. Einen für die Praxis ganz entscheidenden Punkt spricht die EAS-Rechtsauskunft jedoch nicht an, SWI

4 Expatriates and Special Payments nämlich die Frage nach der Verbrauchsreihenfolge im Hinblick auf das Jahressechstel beim Zusammentreffen von inländischen und DBA-befreiten Sonderzahlungen. Die sich aus der EAS-Rechtsauskunft ergebenden Wirkungen können für den Steuerpflichtigen zunächst im Einzelfall durchaus zweischneidig sein. In einer Entscheidung des UFS aus dem Jahr ) hatte ein Steuerpflichtiger nur geringe laufende Bezüge im Inland und im Hinblick auf das Jahressechstel einen Überhang an sonstigen Bezügen. Gleichzeitig erwirtschaftete er im Ausland zusätzlich einen DBA-befreiten laufenden Bezug, aber keine weiteren sonstigen Bezüge. Die Berücksichtigung des laufenden ausländischen Bezugs hat die Bemessungsgrundlage für das Jahressechstel erhöht, sodass die gesamten (inländischen) sonstigen Bezüge im Jahressechstel Deckung finden konnten. Im Ergebnis war die Einbeziehung der Auslandseinkünfte in diesem Fall daher für den Steuerpflichtigen vorteilhaft. Nachteilig kann hingegen eine Konstellation sein, wie sie auch der gegenständlichen EAS-Auskunft 3346 zugrunde liegt. Aufgrund der zeitlich versetzten Auszahlung der Auslandsprämie, die einen steuerlichen Zufluss erst im Jahr 2 bewirkt, kommt es bei gesamthafter Betrachtung mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer Sechstelüberschreitung im Jahr 2. Dabei stellt sich die Frage, welche Verbrauchsreihenfolge anzunehmen ist, wenn inländische und DBA-befreite Sonderzahlungen im vorhandenen Jahressechstel keine volle Deckung finden. Die gegenständliche EAS-Auskunft geht darauf nicht ein. Eine problematische Aussage dazu ist jedoch durch den Wartungserlass 2012 in die Lohnsteuerrichtlinien aufgenommen worden. Nach der Rz 1066a LStR 6 ) ist beim Vorliegen von DBA-befreiten sonstigen Bezügen davon auszugehen, dass ein vorhandenes Jahressechstel vorrangig mit DBA-befreiten sonstigen Bezügen zu verrechnen ist. Sodann sind einem allenfalls verbleibenden restlichen Teilbetrag des Jahressechstels in einem zweiten Schritt jene sonstigen Bezüge zuzuordnen, die aufgrund einer nationalen Bestimmung etwa nach 3 EStG steuerbefreit sind. Sollte das Jahressechstel damit noch nicht gänzlich verbraucht sein, so können laut den LStR erst in einem dritten Schritt nachrangig die übrigen inländischen sonstigen Bezüge zugeordnet werden. Eine Rechtsgrundlage für diese für den Steuerpflichtigen sehr nachteilige Verbrauchsreihenfolge ist nicht ersichtlich. Entgegen den LStR scheint in solchen Fällen eine Verhältnisrechnung geboten. Zumindest für jenen Fall, in dem der Steuerpflichtige innerhalb desselben Jahres im In- und Ausland tätig wird und eine einzelne Sonderzahlung wie etwa das Urlaubs- oder Weihnachtsgeld gleichermaßen der Inlands- und Auslandstätigkeit zugeordnet werden kann, hat die EAS-Auskunft ) eine aliquote Aufteilung der Sonderzahlungen nach der Anzahl der maßgebenden Arbeitstage zugestanden. Dies erscheint sachgerecht. Heinz Jirousek: In der EAS-Rechtsauskunft 3346 war der Fall allerdings so gelagert, dass die Sonderzahlung nur für eine in Rumänien erbrachte Tätigkeit zugestanden wurde. Die Aliquotierung in der EAS-Auskunft 3331 ist damit insofern nicht vergleichbar, als vielmehr eine Mischung vorliegt. Bei der rechtlichen Entscheidung kann zudem nicht ausschlaggebend sein, ob dies zu einem günstigeren oder schlechteren Ergebnis für den Steuerpflichtigen führt. 5 ) UFS , RV/3534-W/10. 6 ) Siehe Rz 1066a LStR: Erhält ein Arbeitnehmer zum selben Zeitpunkt sonstige Bezüge, die nicht nur steuerpflichtige Inlandsbezüge darstellen, sind die festen Steuersätze gemäß 67 Abs. 1 und 2 EStG 1988 (sowie die Freigrenze von Euro) in folgender Reihenfolge zu verrechnen: 1) sonstige Bezüge, die aufgrund eines DBA in Österreich steuerfrei gestellt sind 2) sonstige Bezüge, die aufgrund einer nationalen Bestimmung steuerbefreit sind (zb Einkünfte von Entwicklungshelfern gemäß 3 Abs. 1 Z 11 EStG 1988) 3) übrige sonstige Bezüge. Ist allerdings eine einzelne Sonderzahlung aufgrund eines DBA bezüglich des Besteuerungsrechts nach dem Kausalitätsprinzip teilweise dem Inland und teilweise dem Ausland zuzuordnen, sind die im Inland bzw. im Ausland steuerpflichtigen Bezüge den festen Steuersätzen gemäß 67 Abs. 1 EStG 1988 im jeweiligen (prozentuellen) Ausmaß zuzuordnen (vgl. EAS 3331). 7 ) EAS 3331 vom SWI 2015

5 Auslandsbezogene Sonderzahlungen bei Auslandsentsendungen Matthias Kornberger: Dennoch bleibt bei der EAS-Auskunft 3331 die Frage offen, ob nicht auch in diesem Fall einer Verhältnisrechnung im Unterschied zu einer vorrangigen Verrechnung des Jahressechstels mit den DBA-befreiten sonstigen Bezügen der Vorzug zu geben ist. Nikolaus Zorn: Meines Erachtens können die LStR nicht so wiedergegeben werden, als würden sie anordnen, dass inländische steuerfreie Bezüge generell das begünstigte Sechstel nach 67 Abs 1 und 2 EStG verbrauchen. Vielmehr verbraucht der inländische steuerfreie Bezug das Jahressechstel im Allgemeinen nicht. Zwar nennt Rz 1066a LStR für den Verbrauch des Jahressechstels auch national steuerbefreite Bezüge, sie nennt dabei aber insbesondere die Einkünfte von Entwicklungshelfern nach 3 Abs 1 Z 11 EStG. Und für solche Einkünfte gibt es eben die Sondernorm in 3 Abs 3 EStG, nach der Einkünfte im Sinne des 3 Abs 1 Z 11 und Z 32 EStG bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen zu berücksichtigen sind. Nur weil es hier eine Sonderbestimmung gibt, verbrauchen die Einkünfte von Entwicklungshelfern das Jahressechstel. Sonst können inländische steuerbefreite Bezüge aber nicht die Anwendung der Sechstelbegünstigung auf andere sonstige Bezüge verhindern. Im hier vorliegenden DBA-Fall stellt sich allerdings die Frage, ob die Sechstelbegünstigung durch die rumänische Prämie oder durch das österreichische Urlaubs- und Weihnachtsgeld aufgebraucht ist. Hier steht eine ausländische Prämie mit dem österreichischen Urlaubs- und Weihnachtsgeld in Konkurrenz. Hat ein Steuerpflichtiger Bezüge aus Rumänien ihv und zudem österreichisches Urlaubs- und Weihnachtsgeld ihv und wäre das Jahressechstel nach 67 Abs 2 EStG auch nur , muss eine Entscheidung über die Verrechnungsreihenfolge getroffen werden. 67 Abs 2 EStG ließe sogar eine zeitliche Rangordnung zu: Welcher sonstige Bezug ist im betreffenden Jahr früher zugeflossen? Das hielte ich aber nicht für sachgerecht. Eine Aliquotierung in Form einer proportionalen Aufteilung auf beide Arten von sonstigen Bezügen macht Sinn. Dann wird der ausländische steuerfreie Bezug das Jahressechstel zum Teil verbrauchen, und der andere Teil kann für das österreichische Urlaubs- und Weihnachtsgeld verwendet werden. Verbot des Abzugs der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bei Personenunternehmen verfassungsgemäß Nach Auffassung des BFH verstößt die mit diesem Abzugsverbot verbundene Einschränkung des objektiven Nettoprinzips nicht gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot oder die Eigentumsgarantie des Grundgesetzes. Sie lässt sich vielmehr im Gesamtzusammenhang mit den steuerlichen Entlastungen, die zugleich durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 eingeführt worden sind, hinreichend sachlich begründen. Dies hatte der I. Senat des BFH bereits mit Urteil vom , I R 21/12, für Kapitalgesellschaften entschieden, bei denen durch das Abzugsverbot eine Doppelbelastung des Gewinns mit Körperschaft- und Gewerbesteuer eintritt. Demgegenüber wird bei Personenunternehmen die Gewerbesteuer teilweise auf die Einkommensteuer des Unternehmers angerechnet. Für diese Unternehmen bestätigt der BFH mit dem jetzigen Urteil die Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots. Insbesondere die gleichzeitig mit 4 Abs 5b destg eingeführte Erhöhung des Anrechnungsfaktors für die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer führt in vielen Fällen zu einer vollständigen Entlastung des Unternehmers bzw der an einer Personengesellschaft beteiligten natürlichen Personen von der Gewerbesteuerschuld (BFH , IV R 8/13). SWI

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