AUSSCHEIDUNGSVERLUST: PROBLEMSTELLUNG, ENTWICKLUNG, STATUS QUO SOWIE AUSBLICK

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1 Institut für Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St. Gallen Weiterbildungskurs zum Interkantonalen Steuerrecht (28./ ) Seminar zum Thema Immobilien AUSSCHEIDUNGSVERLUST: PROBLEMSTELLUNG, ENTWICKLUNG, STATUS QUO SOWIE AUSBLICK 1. PROBLEMSTELLUNG Wiedergabe des Textes aus der Seminardurchführung im Jahr 2003 (kursiv): Grundsätzliches Von einem Ausscheidungsverlust spricht man insbesondere dann, wenn: - im Sitzkanton ein Verlust resultiert (sei es, weil der Betrieb von vorneherein einen Verlust ausweist oder weil der Sitzkanton Gewinnungskosten- bzw. Schuldzinsenüberschüsse von anderen Standorten übernehmen musste) und - eine ausserhalb des Sitzkantons gelegene Kapitalanlageliegenschaft nach Übernahme der objektmässig zugewiesenen Gewinnungskosten und der anteiligen Schuldzinsen (proportional verteilt) - einen Ertragsüberschuss oder einen Veräusserungsgewinn ausweist und - dieser Liegenschaftskanton den Verlust des Sitzkantons nicht zulasten seines Ertragsüberschusses bzw. Veräusserungsgewinns übernimmt. Steuerliche Behandlung bzw. Beurteilung Das Bundesgericht hat die reinen Liegenschaftskantone (Kapitalanlageliegenschaften) nicht verpflichtet, Aufwandüberschüsse des Sitzkantons zu übernehmen (ASA 27, 408; BGE 116 Ia 127). Diese Praxis gilt auch für Betriebsliegenschaften, welche ausserhalb des Sitzkantons liegen (Bestätigung der diesbezüglichen Rechtsprechung in ASA 53, 292; vgl. auch StR 2000, 182). Das bedeutet folgendes: die aus dem Schlechterstellungsverbot abgeleitete Regel, dass der Steuerpflichtige in mehreren auf dem Boden der Reinertragsbesteuerung stehenden Kantonen zusammen nicht mehr als seinen Gesamtreingewinn versteuern muss, hat nach dieser Rechtsprechung hinter dem Grundsatz zurückzutreten, dass das Grundeigentum und sein Ertrag dem Liegenschaftskanton zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten sind (der Liegenschaftskanton darf den Liegenschaftsertrag trotz Fehlens eines Gesamtertrags besteuern und zwar zum Satze, der sich für diesen Ertrag allein ergibt). Daraus resultiert eine vom Bundesgericht tolerierte Überbesteuerung, die gemeinhin als Ausscheidungsverlust bezeichnet wird. Damit werden zentrale steuerliche Prinzipien verletzt (Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie Verbot der Schlechterstellung im interkantonalen Verhältnis), was auch vom BG erkannt wird. Dieses räumt jedoch dem Grundsatz Vorrang ein, wonach die Liegenschaften dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung vorbehalten seien.

2 Wiedergabe des Textes aus der Seminardurchführung im Jahr 2003 (kursiv) Die diesbezügliche Lehrmeinung stellt demgegenüber das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Schlechterstellungsverbot in den Mittelpunkt. Gestützt darauf hätten die Liegenschaftskantone Aufwandüberschüsse des Sitzkantons (seien es Betriebsverluste oder vom Sitzkanton übernommene Aufwandüberschüsse anderer Liegenschaftskantone) zu übernehmen. Allerdings ist dabei die Einschränkung zu beachten, dass die Liegenschaftskantone eine Verlustübernahme verweigern bzw. rückgängig machen können, wenn der Sitzkanton innerhalb des Verlustverrechnungszeitraumes von 7 Jahren in der Lage ist, die fraglichen Verluste selber zu tragen (womit der Verrechnung von Aufwandüberschüssen und Verlusten in der Zeit der Vorrang vor der Verrechnung in anderen Kantonen eingeräumt wird). Gestützt auf die Behandlung der Ausscheidungsverluste nach Lehrmeinung ergeben sich gewisse Parallelen zur steuerlichen Behandlung ähnlicher Konstellationen, nämlich: - gemäss einem BGE vom 30. März 1990 ist der Sitzkanton einer interkantonalen Unternehmung zwar gezwungen, einen Ausgabenüberschuss aus einem Liegenschaftskanton (Kapitalanlageliegenschaft) zu übernehmen. Diese Übernahme muss jedoch keine definitive sein; er darf eine Rückbelastung an den Liegenschaftskanton vornehmen, wenn dort innerhalb des Verlustverrechnungszeitraumes von 7 Jahren eine Verrechnung möglich wird (Vorrang der Verrechnung von Verlust in der Zeit gegenüber der Verrechnung von Verlusten in anderen Kantonen) - im internationalen Verhältnis ist eine provisorische Übernahme von Verlusten ausländischer Betriebsstätten explizit vorgesehen (Art. 6 Abs. 3 DBG bzw. Art DBG). Im Zeitpunkt der möglichen Verlustverrechnung im Ausland innert 7 Jahren erfolgt in der Schweiz eine Korrektur und zwar mittels Revision der ursprünglichen Veranlagung (bei natürlichen Personen) bzw. durch Besteuerung im entsprechenden Jahr (bei juristischen Personen). Der guten Ordnung halber ist jedoch anzumerken, dass die Schweiz Verluste aus ausländischen Liegenschaften nur dann berücksichtigt, wenn im betreffenden Land auch eine Betriebsstätte unterhalten wird. Steuerausscheidung bei Immobilien-Leasinggesellschaften Gemäss Kreisschreiben vom 18. März 1994 des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz wird den Kantonen empfohlen, bei Immobilien-Leasinggesellschaften das Entstehen eines Ausscheidungsverlustes zu vermeiden. Der Vorschlag lautet wie folgt: Ziel der neuen Ausscheidungsmethode ist die Vermeidung von Ausscheidungsverlusten, indem der nach jeweiligem kantonalen Recht zu berechnende Gesamtgewinn nach Quoten auf die Sitz-, Betriebsstätten- und Liegenschaftskantone aufgeteilt wird. Auf eine Besteuerung der verleasten Liegenschaften als Kapitalanlageliegenschaften nach dem Belegenheitsprinzip wird fortan verzichtet. Von den beteiligten Kantonen kann demnach inskünftig nicht mehr als 100 % des Gesamtgewinnes besteuert werden. Der Unternehmensgewinn... Für diesen Unternehmenstypus ist die Schweizerische Steuerkonferenz also bereits in die Offensive gegangen und empfiehlt den Kantonen, die Entstehung von Ausscheidungsverlusten zu vermeiden (Vorrang der Verlustverrechnung mit dem Steuersubstrat anderer Standorte innerhalb derselben Steuerperiode, mit bedingt vorläufigem Charakter). Koordinations- bzw. Vereinfachungsgesetz Gemäss dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen BG vom 15. Dezember 2000 zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (Koordinationsgesetz) können Verluste bzw. Verlustvorträge in staatssteuerlicher Hinsicht grundsätzlich über die Kantonsgrenzen hinweg übertragen werden (insbesondere bei Sitz- bzw. Betriebsverlegungen, Fusionen, usw.). Dieser Verlusttransfer findet unabhängig davon statt, wie und wo diese Verluste entstanden sind.

3 Wiedergabe des Textes aus der Seminardurchführung im Jahr 2003 (kursiv) Aufgrund der Mechanismen des Koordinationsgesetzes muss ein interkantonaler Verlusttransfer auch dann stattfinden, wenn der Sitz bzw. ein Betrieb in einen Kanton verlegt wird, in welchem man bisher mit einer Kapitalanlageliegenschaft steuerpflichtig war. Damit kommt in diesen Fällen letztlich trotzdem zum Effekt, dass der Liegenschaftskanton (Kapitalanlageliegenschaft) Betriebsverluste übernehmen muss. Mit der Neuregelung nach Koordinationsgesetz wird insbesondere auch den Grundsätzen der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Verbot der Schlechterstellung Rechnung getragen. Zum Koordinationsgesetz hat die Schweizerische Steuerkonferenz am 31. August 2001 das Kreisschreiben Nr. 15 erlassen. Zum Thema des Ausscheidungsverlustes äussert sich dieses Kreisschreiben leider nicht. Diese Aufweichung der Kantonsgrenzen bezüglich der Übernahme von Verlusten bzw. Verlustvorträgen für ausserordentliche Transaktionen wirft die Frage auf, ob daraus nicht auch ein Einfluss auf den Ausscheidungsverlust resultiert. Dieselben Überlegungen und Gründe, die im Koordinationsgesetz zum interkantonalen Verlusttransfer führten, müssen nun auch dafür herangezogen werden, um Verluste im ordentlichen Geschäftsbetrieb (ohne rechtliche und/oder wirtschaftliche Bewegungen über die Kantonsgrenze) voll verrechnen zu können. Schlussfolgerungen Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht muss auch die Steuerhoheit zwischen Sitzkanton und Liegenschaftskantonen abgrenzen. Allerdings darf diese Abgrenzung nicht dazu führen, dass eine Überbesteuerung resultiert, welche übergeordnete Besteuerungsgrundsätze verletzt (Leistungsfähigkeitsprinzip und Schlechterstellungsverbot). Nach der hier vertretenen Auffassung: - hat der Sitzkanton Ausgabenüberschüsse aus Liegenschaftskantonen innerhalb desselben Steuerjahres (bedingt vorläufig) zu übernehmen - sind die Liegenschaftskantone andererseits verpflichtet, Verluste des Sitzkantons (bedingt vorläufig) zu übernehmen - ist in beiden Fällen eine Rückabwicklung der (vorläufigen) Verlustübernahme vorzunehmen, wenn an der Quelle der Verluste innerhalb von 7 Jahren eine Verrechnung möglich wird Das Koordinationsgesetz lässt die Rechtsprechung des BG zum Ausscheidungsverlust noch stärker als bisher in einem ungünstigen Licht erscheinen. Gemäss einer nicht repräsentativen Umfrage bei Kantonalen Steuerverwaltungen will man auch unter dem Einfluss des Koordinationsgesetzes mehrheitlich an der bisherigen Praxis bezüglich Ausscheidungsverlust festhalten. In einigen Kantonen zeigt sich jedoch, dass man für eine neue Regelung empfänglich ist, sofern die jeweiligen Kantone Gegenrecht halten bzw. sich alle kantonalen Steuerverwaltungen einer neuen Praxis anschliessen. Beim Versuch, das Problem des Ausscheidungsverlustes zu lösen, muss eine übergeordnete und anerkannte Instanz eine koordinierende und harmonisierende Funktion übernehmen; andernfalls bleibt uns die Praxis des Ausscheidungsverlustes wohl noch auf immer und ewig erhalten. Vor diesem Hintergrund ist die Schweizerische Steuerkonferenz aufgefordert bzw. gebeten, sich der vorliegenden Thematik anzunehmen und zu versuchen, das Problem Ausscheidungsverlust umfassend einer tragfähigen und sachgerechten Lösung zuzuführen. Den Kantonen ist auch in anderen Fällen als den Immobilien-Leasinggesellschaften zu empfehlen, Ausscheidungsverluste zu vermeiden. Mit dem Koordinationsgesetz ist die Zeit reif geworden, sich vom alten Zopf des Ausscheidungsverlustes zu trennen und den

4 übergeordneten Grundsätzen der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Verbot der Schlechterstellung zum Durchbruch zu verhelfen. Den Kantonen und den Gemeinden sollten aus einer solchen Neuregelung grundsätzlich keine finanziellen Nachteile erwachsen. Es würde zu einem Geben und Nehmen kommen und konsolidiert betrachtet sollten sich - bezogen auf die Höhe des Steuersubstrates - keine massgeblichen Verschiebungen ergeben. Ende der Wiedergabe des Textes aus der Seminardurchführung im Jahr ZWEI WEGWEISENDE BUNDESGERICHTSENTSCHEIDE (PRAXISÄNDERUNG) BGE VOM 19. NOVEMBER 2004 (BGE 2P.222/2002) Aktiengesellschaft (Generalbauunternehmerin und Liegenschaftshändlerin) veräussert eine im Kanton ZH gelegene Liegenschaft des Umlaufvermögens (die früher als Betriebsliegenschaft diente) mit Gewinn Reingewinn vorhanden, nach Verlustverrechnung jedoch Gesamtverlust Kanton ZH erhebt auf dem Wertzuwachs eine Grundstückgewinnsteuer und zwar ohne Anrechnung von Verlusten (Ausscheidungsverlust im Zusammenhang mit einem Veräusserungsgewinn) Liegenschaft behält aufgrund langjähriger Nutzung ihre Qualifikation als Betriebsliegenschaft (obschon buchmässig im Handelsbestand/Umlaufvermögen geführt) der Wertzuwachs ist dem Kanton der gelegenen Sache zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen (Bestätigung bisherige Praxis = Regel ohne Ausnahme) unabhängig davon, ob der Kanton der gelegenen Sache diesen Wertzuwachs mit der ordentlichen Gewinnsteuer oder mit einer Grundstückgewinnsteuer erfasst, hat er jedoch zwecks Vermeidung eines Ausscheidungsverlusts anteilige Verluste bzw. Verlustvorträge zu übernehmen (d.h. neu Vorrang der Verrechnung im entsprechenden Steuerjahr statt wie bisher in der Zeit) diese neue Praxis gelte im übrigen allgemein auch für Betriebsliegenschaften von interkantonalen Unternehmen dieser auf dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit basierenden Praxisänderung ist selbst dann nachzuleben, wenn das kantonale Steuergesetz eine Verrechnung von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnen nicht vorsieht (wie das im Kanton ZH anders als im Kanton BE der Fall ist). Es liege an den betreffenden Kantonen, entsprechende Ungleichbehandlungen in innerkantonalen Fällen mittels geeigneter Massnahmen anzugehen (zwecks Vermeidung der Schlechterstellung von innerkantonalen Sachverhalten) Fazit: damit sollten Ausscheidungsverluste beim Verkauf von Betriebsliegenschaften endlich und endgültig der Vergangenheit angehören!

5 BGE VOM 18. APRIL 2005 (BGE 2P.141/2004) natürliche Person mit Wohnsitz und Grundeigentum im Kanton LU. Infolge Unterhaltskosten resultiert im Kanton LU ein Gewinnungskostenüberschuss Kanton ZH: Ertragsüberschuss aus Mehrfamilienhäusern Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, das Schlechterstellungsverbot und die mit dem Entscheid vom 19. November 2004 eingeleitete Praxisänderung führen auch bei dieser Konstellation (nicht Veräusserungsgewinn, sondern Vermögensertrag/Ertragsüberschuss) zum Schluss, dass ein Ausscheidungsverlust zu vermeiden ist (im Privatvermögen fehlt es zudem an der Möglichkeit der Verlustverrechnung in der Zeit) damit habe der Liegenschaftskanton ZH den Gewinnungskostenüberschuss des Wohnsitzkantons zulasten des Ertrages aus der im Kanton Zürich gelegenen Liegenschaft zu übernehmen Fazit: damit sind Kantone mit Privatliegenschaften verpflichtet, Ausgabenüberschüsse von anderen Standorten zu übernehmen. Dies zumindest zulasten von Ertragsüberschüssen. Ob diese Verpflichtung auch für Veräusserungsgewinne gilt, die der Grundstückgewinnsteuer unterliegen, kann nicht abschliessend beurteilt werden (nach Auffassung des Seminarleiters sollte das der Fall sein). 3. WÜRDIGUNG UND AUSBLICK Einleitend legt der Seminarleiter grossen Wert auf die Feststellung der Tatsache, dass es sich beim interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht um alles andere als um eine exakte Wissenschaft handelt. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung gibt zwar die wesentlichen Leitplanken vor. Die in der Praxis gemachten Erfahrungen zeugen jedoch davon, dass es oft durchaus möglich ist, diese Leitplanken zugunsten einer im Einzelfall sachgerechteren Lösung - die sowohl von den Steuerpflichtigen als auch von den involvierten Kantonen akzeptiert werden kann - zu dehnen und zu formen. In solchen Fallkonstellationen ist es wichtig, alle Vertreter der betroffenen Kantone in die Lösungsfindung einzubinden und rechtzeitig den entsprechenden Dialog zu suchen. In der Regel übernimmt der Sitzkanton der betroffenen Unternehmung in solchen Sonderfällen die Leaderfunktion. Allerdings haben die Erfahrungen auch gezeigt, dass diese Flexibilität nicht unbeschränkt ist und relativ schnell durch eine gewisse Systemträgheit ersetzt bzw. überlagert wird. Platz für flexible Lösungen bieten insbesondere die folgenden Konstellationen: (Neu-) Eintritt in eine wirtschaftliche Situation, die eine interkantonale Steuerausscheidung erforderlich macht markante Veränderung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, die zu einer Hinterfragung der bisherigen Ausscheidungssystematik führen müssen.

6 Ausserhalb dieser beiden Sonderfälle stellt man fest, dass sich die involvierten Kantone relativ rasch an eine einmal eingeführte und praktizierte Art und Weise der interkantonalen Ausscheidung gewöhnen. Ohne eines der beiden aufgeführten Elemente ist es erfahrungsgemäss relativ schwer, nennenswerte Veränderungen im Ausscheidungsmodus herbeizuführen, die von sämtlichen beteiligten Kantonen akzeptiert werden. Bei Betriebsliegenschaften (von interkantonalen Unternehmen und von Liegenschaftshändlern) gehören der Ausscheidungsverlust und die damit verbundenen Probleme (insbesondere Liquiditätsabfluss) und Mängel (Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie das Schlechterstellungsverbot) endlich der Vergangenheit an. Der Kanton der gelegenen Sache ist gestützt auf die neue bundesgerichtliche Rechtsprechung verpflichtet, Verluste von anderen Standorten zulasten des Gewinns aus der Veräusserung einer Betriebsliegenschaft zu übernehmen. Im Bereich des laufenden Vermögensertrages ist das Entstehen eines Ausscheidungsverlustes systembedingt gar nicht möglich, weil für Betriebsliegenschaften quotenmässig ausgeschieden wird. Diese Verlustübernahme muss nach Auffassung des Seminarleiters eine definitive und vorbehaltlose sein: es findet später wenn wieder Gesamtgewinne ausgewiesen werden - keine Rückabwicklung der Verlustübernahme durch den Liegenschaftskanton statt (im Sinn von Art. 6 Abs. 3 bzw. Art. 52 Abs. 3 DBG). Es wird mit Spannung zu beobachten sein, wie der Kanton Zürich (sowie andere Kantone, die dasselbe System anwenden) das Dilemma der innerkantonalen Schlechterstellung (keine innerkantonale Verrechnung von Betriebsverlusten mit Grundstückgewinnen gesetzlich vorgesehen und möglich) angehen wird. Die (innerkantonale) Verweigerung der Verlustverrechnung im selben Jahr führt zu einer Überbesteuerung und verstösst damit ebenso gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Der Hinweis, dass damit das Potential an immer noch vortragbaren Verlusten geschont werde, macht die Überbesteuerung nicht besser. Die Frage der angemessenen Besteuerung bzw. der Überbesteuerung ist im entsprechenden Steuerjahr zu stellen und zu beantworten und nicht über den Zeitraum der Verlustverrechnung (der nach sieben Jahren grundsätzlich eh zu Ende ist). Aufgrund der gemachten positiven Erfahrungen hofft der Seminarleiter, dass der Kanton Zürich diese Verlustverrechnung ins Gesetz aufnehmen wird. Im Kanton Bern macht man mit dieser sachgerechten Verlustverrechnung durchwegs gute Erfahrungen.

7 Insbesondere noch nicht gelöst ist die Frage der Verlustverrechnung, wenn es um ausserkantonale Kapitalanlageliegenschaften geht. Derzeit ist ein solcher Fall aus den Kantonen Zürich bzw. Schwyz beim Bundesgericht anhängig. Der Sitz dieser Unternehmung befindet sich im Kanton Zürich und sie weist einen Gesamtverlust aus. Im Kanton Schwyz befindet sich eine Kapitalanlageliegenschaft, die nach Vornahme der objektmässigen Ausscheidung einen Ertragsüberschuss aufweist. Es geht nun um die Frage, ob auch der Kanton mit einer Kapitalanlageliegenschaft einen Gesamtverlust berücksichtigen muss oder ob das Bundesgericht für diese Fälle einen Ausscheidungsverlust immer noch toleriert. Nach Auffassung des Seminarleiters ist zu hoffen, dass das Bundesgericht seine (neu definierte, ablehnende) Haltung gegenüber Ausscheidungsverlusten konsequent anwendet und nicht eine systematisch unschöne Ungleichbehandlung zwischen Betriebsliegenschaften und Kapitalanlageliegenschaften bestehen lässt. Offen bleiben wird voraussichtlich, wie vorzugehen ist, wenn es im Kanton der gelegenen Sache nicht um einen Ertragsüberschuss, sondern um einen realisierten Wertzuwachsgewinn geht. Der Seminarleiter hofft, dass sich die für Veräusserungsgewinne auf Betriebsliegenschaften neu geltende Praxis auch bei den Kapitalanlageliegenschaften durchsetzen wird. Im Bereich des Privatvermögens ist auch immer noch eine Konstellation vorhanden, die zu einem Ausscheidungsverlust führen könnte. Die ausserhalb des Wohnsitzkantons gelegene Liegenschaft wird veräussert und der Veräusserungsgewinn unterliegt der Grundstückgewinnsteuer. Im Wohnsitzkanton besteht ein Ausgabenüberschuss und es fragt sich nun, ob der Kanton der gelegenen Sache den Ausgabenüberschuss zulasten des Grundstückgewinns übernehmen muss. Gestützt auf den vorerwähnten BGE aus dem Jahr 2005 müsste die Verrechnung mit einem Einnahmenüberschuss erfolgen und es ist nach Auffassung des Seminarleiters nicht einzusehen, weshalb das bei einem realisierten Wertzuwachs anders sein sollte. Sieht das entsprechende kantonale Steuergesetz generell (also auch für innerkantonale Verhältnisse) eine solche Verrechnung nicht vor (wie das im Kanton Zürich der Fall ist), dann ergibt sich diese Verpflichtung analog dem vorerwähnten BGE aus dem Jahr 2004 direkt aus der Rechtssprechung des Bundesgerichts.

8 Wie der nachstehenden Tabelle entnommen werden kann, gab es früher insgesamt sechs Fallkonstellationen, die einen Ausscheidungsverlust zur Folge haben konnten. Mit den beiden Bundesgerichtsurteilen geht eine Verbesserung um 50 % einher: in drei Konstellationen (grüne Schrift) sollte es künftig zu keinen Ausscheidungsverlusten mehr kommen damit verbleiben noch drei Konstellationen (rote Schrift) mit drohenden Ausscheidungsverlusten. Mindestens eine dieser Konstellationen (Kapitalanlageliegenschaft/Ertragsüberschuss) wird demnächst vom Bundesgericht beurteilt werden Geschäftsvermögen/ Betriebsliegenschaft (ausserhalb Sitzkanton) Geschäftsvermögen/ Kapitalanlageliegenschaft (ausserhalb Sitzkanton Privatvermögen/ Privatliegenschaft (ausserhalb Wohnsitzkanton) Liegenschaft mit Ertragsüberschuss Quotenmässige Ausscheidung führt systembedingt zur Verrechnung von Verlusten Fall derzeit vor Bundesgericht hängig. Konsequent Vermeidung Ausscheidungsverlust oder nicht? BGE vom 18. April 2005 Wertzuwachsgewinn aus Veräusserung BGE vom 19. November 2004 Wird wohl auch nach dem Urteil fraglich bleiben. Verrechnung von Ausgabenüberschuss/Verlust Wohnsitzkanton immer noch fraglich Ausblick geplante gesetzliche Vorschrift, wonach Geschäftsverlusten in monistischen Grundstückgewinnsteuersystemen zwingend zur Verrechnung zugelassen werden müssen (Entrümpelungsgesetz) geplante gesetzliche Aufhebung der Limitierung der steuerlichen Verlustverrechnung auf sieben Jahre (Entrümpelungsgesetz) Arbeitsgruppe der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum Thema Vermeidung von Ausscheidungsverlusten (erste Sitzung im Juni 2006 geplant) Arbeitsgruppe der EU zur Frage der konzernweiten Übertragung von Verlusten (Urteil des Europäischen Gerichtshofes zum Fall Marks & Spencer) Thomas Kunz/T & R AG, Gümligen/März 2006

9 Institut für Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St. Gallen Weiterbildungskurs zum Interkantonalen Steuerrecht (28./ ) Seminar zum Thema Immobilien Beispiel Nr. 1: Lösungshinweise (Qualifikation Grundeigentum) Die X-AG hat ihren Sitz und (Handels-) Betrieb im Kanton Bern. Daneben unterhält sie in eigenen Liegenschaften die folgenden Zweigniederlassungen: (Handels-) Betriebsstätte im Kanton Freiburg (Handels-) Betriebsstätte im Kanton Zürich Mit Stichtag 1. Juli 2004 integrierte die X-AG ihre im Kanton Freiburg betriebene Zweigniederlassung in den Betrieb im Kanton Bern. Das Schicksal der Liegenschaft entwickelte sich wie folgt: vom 1. Juli 2004 bis Mitte 2005 stand die Liegenschaft leer und war in dieser Zeit zum Verkauf ausgeschrieben in der zweiten Jahreshälfte 2005 war die ganze Liegenschaft vermietet per 1. Januar 2006 konnte sie mit erheblichem Gewinn veräussert werden Fragen: wie sah die interkantonale Steuerausscheidung der X-AG bis 1. Juli 2004 aus? welche Auswirkungen auf die interkantonale Steuerausscheidung haben die Veränderungen per 1. Juli 2004 (Aufgabe bzw. Verlegung Betrieb) bzw. per Mitte 2005 (Vermietung der Liegenschaft) bzw. 1. Januar 2006 (Verkauf)? Lösungshinweise Steuerausscheidung bis zur Betriebseinstellung im Kanton Freiburg bzw. bis zur Betriebsverlegung in den Kanton Bern (per 1. Juli 2004) Bis zu diesem Zeitpunkt handelte es sich zweifelsfrei um eine im Kanton Freiburg gelegene Betriebsliegenschaft einer interkantonalen Unternehmung (Betriebsstätte Kanton Freiburg). Die interkantonale Steuerausscheidung war somit von folgenden Grundsätzen bestimmt (im Bereich der Gewinnsteuer): der Nettoerfolg aus dem Grundeigentum (Erträge minus Unterhalts-, Betriebsund Verwaltungskosten Abschreibungen und Kapitalzinsen) enthalten im steuerbaren Gesamtreingewinn der Unternehmung wird im Rahmen der quotenmässigen Aufteilung auf den Sitzkanton BE und die Betriebsstättekantone FR und ZH verlegt mit anderen Worten: keine Ermittlung des objektmässigen Ergebnisses der Liegenschaft im Kanton Freiburg (wie es bei einer Kapitalanlageliegenschaft der Fall wäre) mit der quotenmässigen Ausscheidung übernehmen und tragen alle Kantone ihre Quote an den auf den Liegenschaften getätigten Abschreibungen.

10 Auswirkungen der nach dem 1. Juli 2004 eingetretenen Veränderungen auf die interkantonale Steuerausscheidung Die nachfolgenden Nutzungsänderungen werfen die Frage auf, ob und falls ja, wann - sich der bisherige Status der Liegenschaft (Betriebsliegenschaft einer interkantonalen Unternehmung) verändert oder nicht. Diese Frage ist insbesondere im Zusammenhang mit dem Verkauf per 1. Januar 2006 von zentraler Bedeutung. Je nach Qualifikation der Liegenschaft verändert sich der grundsätzliche Besteuerungsanspruch der involvierten Kantone nämlich wie folgt: bleibt der Status einer Betriebsliegenschaft erhalten, dann ist lediglich der realisierte Wertzuwachs dem Kanton Freiburg zur ausschliesslichen Besteuerung zuzuweisen. Die wiedereingebrachten Abschreibungen sind hingegen entsprechend dem im Zeitpunkt der Veräusserung massgebenden Schlüssel quotenmässig auf die verschiedenen Kantone aufzuteilen würde die Immobilie im Zeitpunkt der Veräusserung hingegen neu als Kapitalanlageliegenschaft qualifiziert, dann könnte der Kanton Freiburg sowohl den Wertzuwachs als auch die wiedereingebrachten Abschreibungen objektmässig besteuern der für Kapitalanlageliegenschaften anwendbare Ausscheidungsgrundsatz käme auch zur Anwendung, wenn man das Objekt neu als Umlaufvermögen qualifizieren würde (Wertzuwachs und wiedereingebrachte Abschreibungen wären objektmässig am Ort der gelegenen Sache steuerbar = Kanton FR) Fazit: der Anspruch auf die Besteuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen verändert sich je nach steuerlicher Qualifikation des Objektes: Betriebsliegenschaft = quotenmässige Verteilung Kapitalanlageliegenschaft und Handelsobjekt = objektmässig am Ort der gelegenen Sache steuerbar. Zu dieser konkreten Frage lassen sich nirgends wirklich schlüssige Aussagen finden. Das Urteil des BG vom 22. Juni 2005 in Sachen Lease-and-lease-back (siehe Beispiel Nr. 3) enthält beispielsweise die folgende Aussage: Die Vorinstanz begründet ihre gegenteilige Auffassung damit, dass die fraglichen Kraftwerkanlagen hinsichtlich der Stromerzeugung zwar Betriebsanlageliegenschaften, hinsichtlich des Barwertvorteils aber Kapitalanlageliegenschaften seien. Das vermag nicht zu überzeugen: Zum einen hat das Bundesgericht eine solche Doppelfunktion von Liegenschaften bislang nicht angenommen. Zum anderen ist zweifelhaft, ob die Gegenstand der US-Cross Border-Lease-Transaktion bildenden Kraftwerkliegenschaften wirklich eine Kapitalanlagefunktion übernehmen. Damit ist jedoch nur gesagt, dass eine Liegenschaft nicht zeitgleich eine Mehrfachfunktion haben kann.

11 Klar ist nach Auffassung des Seminarleiters auch, dass die Liegenschaft selbst wenn der Wille zum Verkauf vorhanden ist und entsprechende Verkaufsanstrengungen in Gang gesetzt werden nicht zu Umlaufvermögen wird. Um diese Qualifikation zu erlangen, müsste es sich um einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler handeln (Liegenschaftenhändler und/oder Generalbauunternehmer). Ohne eine solche Gewerbsmässigkeit wechselt eine zu veräussernde Liegenschaft nicht in die Kategorie des Umlaufvermögens. Somit gibt es ab dem Zeitpunkt der Betriebsschliessung im Kanton FR die folgenden Möglichkeiten: die Liegenschaft behält ihren bisherigen Status als Betriebsliegenschaft bis zur Veräusserung bei. Dies ist sicher dort angebracht, wo keine Vermietung erfolgt, sondern einfach auf die Möglichkeit zum Verkauf gewartet wird oder sie wird neu als Kapitalanlageliegenschaft qualifiziert. Das wäre insbesondere dann sachgerecht, wenn die Liegenschaft als Ganzes vermietet wird und davon auszugehen wäre, dass es sich dabei um einen grundsätzlich dauerhaften Zustand handelt. Und nochmals: für die Besteuerung des laufenden Vermögensertrags ist diese Frage natürlich auch von Bedeutung (Betriebsliegenschaft = quotenmässige Ausscheidung; Kapitalanlageliegenschaft = objektmässige Ausscheidung). Bezüglich zu verteilendem Steuersubstrat richtig zur Sache geht es jedoch erst anlässlich der Veräusserung der Liegenschaft. Im selben Kontext enthält das Urteil des Bundesgerichts vom 19. November 2004 (Praxisänderung: Abschaffung Ausscheidungsverlust für Betriebsliegenschaften; StE 2005 ZH/BS, A Nr. 1)) einen Hinweis. Die früher als Betriebsliegenschaft genutzte Immobilie wurde ihrer Betriebsfunktion entledigt, in den Handelsbestand überführt und kurz darauf verkauft. Es war demzufolge fraglich, ob die Liegenschaft für Zwecke der interkantonalen Steuerausscheidung immer noch als Betriebsliegenschaft oder neu als Umlaufvermögen zu qualifizieren ist. Das Bundesgericht hielt hierzu folgendes fest (Erwägung 2.1): Nachdem die Liegenschaft während Jahrzehnten als Betriebsgebäude diente und die entsprechenden Ausscheidungsregeln zur Anwendung kamen, wäre es nicht sachgemäss, die Liegenschaft kurz vor der Veräusserung als Handelsliegenschaft zu qualifizieren. Vielmehr behielt sie ihre Eigenschaft als Betriebsliegenschaft bis zum Zeitpunkt der Veräusserung bei. Damit ist gesagt, dass die steuerliche Zuordnung einer Liegenschaft selbst beim Liegenschaftenhändler/Generalbauunternehmer ein gewisses Beharrungsvermögen aufweist, d.h. die bisherige Qualifikation nicht umgehend verliert. Bezogen auf das vorliegende Fallbeispiel bedeutet das, dass die Vermietung der Liegenschaft nicht unmittelbar zu einer Veränderung der steuerlichen Zuordnung führen muss. Wenn mit einer Vermietung lediglich die Zeit bis zur Veräusserung überbrückt werden soll (was sich in einem relativ kurzfristig auflösbaren Mietvertrag niederschlagen müsste), dann verändert sich der Status der Immobilie als Betriebsliegenschaft sicher nicht.

12 Im vorliegenden Fallbeispiel sieht die wohl beste Lösung wie folgt aus: ab dem Moment der (dauerhaften) Vermietung wird die Liegenschaft für Zwecke der Ausscheidung der laufenden ordentlichen Ergebnisse umqualifiziert in eine Kapitalanlageliegenschaft = objektmässige Ausscheidung. Damit trägt der Liegenschaftskanton Freiburg die in der Folge auf dieser Liegenschaft verbuchten Abschreibungen objektmässig und damit alleine der Buchgewinn aus der nachfolgenden Veräusserung wird systemgerecht in seine Bestandteile zerlegt = Wertzuwachs einerseits und wiedereingebrachte Abschreibungen andererseits der Wertzuwachs wird dem Kanton Freiburg objektmässig zur alleinigen Besteuerung zugewiesen die realisierten stillen Reserven in der Form der wiedereingebrachten Abschreibungen werden entsprechend ihrer Entstehung zugeteilt (mit anderen Worten wird nicht auf die Qualifikation der Liegenschaft im Zeitpunkt der Veräusserung abgestellt = Stichtagsprinzip). Die während der Nutzung als Betriebsliegenschaft verbuchten Abschreibungen werden entsprechend der seinerzeitigen Tragung - quotenmässig zugewiesen, währenddem die während des Status als Kapitalanlageliegenschaft verbuchten Abschreibungen objektmässig dem Kanton Freiburg zugeteilt werden für die quotenmässige Verteilung der Abschreibungen aus der Zeit als Betriebsliegenschaft könnte man vereinfachend die Quote heranziehen, die im Zeitpunkt der Veräusserung massgebend ist (Stichtagsprinzip). Diese Methode dürfte nicht zu beanstanden sein. Man könnte aber auch soweit gehen, die früher vorgenommenen Abschreibungen entsprechend den damals massgebenden Quoten auf die verschiedenen Standorte zu verteilen. Diese genaue Methode ist aber mit deutlich mehr Aufwand verbunden. Es handelt sich dabei um eine sachgerechte und äussert faire Lösung. Jeder involvierte Kanton erhält damit genau diejenigen Abschreibungen zur Besteuerung zugewiesen, die er seinerzeit zu tragen hatte. Dieses Beispiel zeigt auch, wie gross der Spielraum im Bereich des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts ist. Jede sachgerechte Lösung ist möglich, wenn es gelingt, alle involvierten Kantone von der Richtigkeit zu überzeugen. Die vom Bundesgericht vorgegebenen Schranken benötigt man nur dann, wenn man nicht alle betroffenen Kantone für die vorgeschlagene Lösung gewinnen kann. Dann läuft es auf eine interkantonale Doppelbesteuerung hinaus und dann wird man wohl oder übel die Gerichte mit der Frage bemühen müssen, um die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Thomas Kunz T & R AG, Gümligen/März 2006

13 Institut für Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St. Gallen Weiterbildungskurs zum Interkantonalen Steuerrecht (28./ ) Seminar zum Thema Immobilien Beispiel Nr. 2: Lösungshinweise (Unternehmensteilung) Die X-Holding AG hat ihren Sitz im Kanton Zürich. Sie hält insbesondere die Beteiligungsrechte diverser operativer Unternehmungen. Dazu gehört auch die X-AG mit Sitz im Kanton Bern, die sich wie folgt präsentiert: sie beschäftigt sich in eigener Liegenschaft mit der Fabrikation von Uhrenbestandteilen daneben ist sie Eigentümerin des gesamten Grundeigentums, das an die übrigen Konzerngesellschaften vermietet wird. Diese Konstellation wird aus verschiedenen Gründen als suboptimal angesehen. Gemäss den Ergebnissen einer interdisziplinär zusammengesetzten Arbeitgruppe soll die X-AG Objekt einer Unternehmensteilung per Stichtag 1. Januar 2006 sein, die zu folgender Zielstruktur führen soll: die (bisherige) X-AG ist nach wie vor Eigentümerin des gesamten Grundeigentums, das unverändert an die nutzenden Konzerngesellschaften vermietet wird sämtliche betriebliche Aktiven und Passiven werden auf die neu gegründete Z-AG übertragen (Schwestergesellschaft der X-AG). Fragen: welche Folgen ergeben sich aus der Unternehmensteilung per Stichtag 1. Januar 2006? welche Auswirkungen hat diese Umstrukturierung auf die interkantonale Steuerausscheidung? Lösungshinweise Die Unternehmensteilung per Stichtag 1. Januar 2006 Weil einige Liegenschaften in Kantonen gelegen sind, die zivilrechtliche Handänderungen im Rahmen von Umstrukturierungen heute immer noch mit Handänderungssteuern belasten, wurden nicht die Liegenschaften, sondern die betrieblichen Aktiven und Passiven übertragen. Die Voraussetzungen von Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV (Umstrukturierungen), Ziffer , sind erfüllt: für das ordentliche Verwalten der Liegenschaften sind 4 Personen zuständig daneben werden von diesen Personen auch noch weitergehende Dienstleistungen im Sinne des Facility Managements angeboten bzw. erbracht mit diesen Funktionen (Halten und Verwalten von Immobilien) wird ein Gesamtertrag von Grössenordnung CHF 7 Mio. pro Jahr erwirtschaftet der Gesamtbestand der Liegenschaften umfasst rund 100 Einzelobjekte, die überwiegend innerhalb des Konzerns als Betriebsliegenschaften vermietet werden (rund 60 % der Mieteinnahmen stammen von Konzerngesellschaften). Damit erfüllt auch die Sparte Immobilien das Betriebserfordernis, weshalb die Spaltung vollumfänglich steuerneutral vollzogen werden kann.

14 Die Auswirkungen der Umstrukturierung auf die interkantonale Steuerausscheidung Nun kommt die mit der Steuerneutralität der Spaltung bzw. mit der doppelten Betriebsqualifikation zwangsläufig verbundene Frage nach der künftigen Ausgestaltung der interkantonalen Steuerausscheidung auf. Folgende Optionen sind vorhanden: Variante 1: im Rahmen und für Zwecke der Steuerneutralität der Spaltung wurde die Sparte Immobilien als Betrieb qualifiziert, weshalb die fraglichen Immobilien in der Folge konsequenterweise als Betriebsliegenschaften zu qualifizieren sind = quotenmässige Steuerausscheidung Variante 2: die Qualifikation als Betrieb hat einzig und alleine für die steuerliche Beurteilung der Spaltung eine Bedeutung. Mit der Spaltung ändert sich der bisherige Status des Grundeigentums jedoch nicht: die Liegenschaften werden nach wie vor vermietet, womit die Immobilien ihre Funktion und Qualifikation als Kapitalanlageliegenschaften beibehalten = objektmässige Ausscheidung. Vorweg sei ein Blick auf die Frage geworfen, welche Unterschiede diese beiden Ausscheidungsmethoden überhaupt aufweisen. Betriebsliegenschaft (quotenmässige Ausscheidung) hier liegt der Fokus auf dem steuerbaren Gesamtergebnis, das quotenmässig auf die verschiedenen Kantone zu verteilen ist. Damit ist unter anderem der (positive) Effekt verbunden, dass im Bereich des ordentlichen Einkommens die Entstehung von Ausscheidungsverlusten verunmöglicht ist diese Ausscheidungsmethode ist mit der Frage verbunden, ob dem Hauptsteuerdomizil ein Vorausanteil zuzuweisen ist und wenn ja, in welchem Ausmass (vgl. dazu auch die nachfolgende Würdigung) als Schlüssel für die quotenmässige Ausscheidung wäre der Bruttoertrag aus dem Grundeigentum heranzuziehen (Bruttoertrag = Umsatz). Dies auch in Analogie zum Kreisschreiben 03 der SSK vom 18. März 1994 für Immobilien- Leasinggesellschaften (wo als Schlüssel der quotenmässigen Verteilung der Bruttoleasingertrag empfohlen wird) anlässlich einer Immobilienveräusserung wird dem Kanton der gelegenen Sache der Wertzuwachs objektmässig zur Besteuerung zugeteilt (vorgängig der quotenmässigen Ausscheidung). Gestützt auf BGE vom 19. November 2004 hat der Liegenschaftskanton anteilige Verluste bzw. Verlustvorträge zulasten des Wertzuwachses zu übernehmen und zwar unabhängig von der Art und Weise der Besteuerung (ordentliche Gewinnsteuer oder Grundstückgewinnsteuer) und unabhängig davon, ob das kantonale Steuergesetz eine solche Verrechnung überhaupt vorsieht Fazit betreffend Ausscheidungsverlust: für Betriebsliegenschaften gehören Ausscheidungsverluste somit endgültig der Vergangenheit an: im Bereich des (wiederkehrenden) Vermögensertrages können systembedingt gar keine Ausscheidungsverluste entstehen anlässlich von Veräusserungen (mit Realisation eines Wertzuwachses) ist ein Ausscheidungsverlust aufgrund der neuesten Rechtsprechung des Bundesgerichts ausgeschlossen.

15 Kapitalanlageliegenschaft (objektmässige Ausscheidung): hier liegt der steuerliche Fokus auf dem Objekt und dessen Erträgen und Aufwendungen (inkl. Abschreibungen). Das Nettoergebnis aus Grundeigentum wird dem Kanton der gelegenen Sache objektmässig zugewiesen lediglich die Schuldzinsen werden proportional (d.h. nach Lage der Aktiven) verlegt der Kanton der gelegenen Sache kann anlässlich einer Immobilienveräusserung sowohl den Wertzuwachs als auch die wiedereingebrachten Abschreibungen objektmässig erfassen. Das ist sachgerecht: schliesslich hat er auch die Abschreibungen anlässlich der Verbuchung objektmässig und damit alleine getragen weder im Bereich der laufenden Besteuerung (Vermögensertrag) noch anlässlich einer Immobilienveräusserung muss der Kanton der gelegenen Sache aufgrund der für diese Fälle immer noch geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung - Rücksicht auf die steuerbaren Ergebnisse anderer Kantone nehmen. Somit kann der Kapitalanlageliegenschaftskanton bis heute nicht verpflichtet werden, einen Gesamtverlust bzw. Verluste bzw. Verlustvorträge des Hauptsteuerdomizils oder anderer Standorte zu übernehmen. In diesem Bereich hat der Ausscheidungsverlust bis heute überlebt (das Urteil des Bundesgerichts vom 19. November 2004 bezieht sich auf Betriebsliegenschaften und nicht auf Kapitalanlageliegenschaften) WICHTIGER HINWEIS: derzeit ist ein Kapitalanlageliegenschaftsfall aus den Kantonen Zürich und Schwyz beim Bundesgericht anhängig. Der Sitz befindet sich im Kanton Zürich und die Unternehmung weist einen Gesamtverlust aus. Im Kanton Schwyz liegt eine Kapitalanlageliegenschaft, die nach der objektmässigen Ausscheidung einen Ertragsüberschuss aufweist. Es geht nun um die Frage, ob auch der Kanton mit einer Kapitalanlageliegenschaft einen Gesamtverlust berücksichtigen muss oder ob das Bundesgericht für diese Fälle einen Ausscheidungsverlust immer noch toleriert. Das Bundesgericht muss sich konkret nur für den Vermögensertrag mit der Frage von Ausscheidungsverlusten auseinandersetzen. Es ist somit leider zu befürchten, dass die Frage betreffend Ausscheidungsverlusten für Veräusserungsgewinne auf Kapitalanlageliegenschaften vom Bundesgericht nicht beantwortet werden wird.

16 Würdigung der Unterschiede und Hinweise falls das Bundesgericht den Ausscheidungsverlust für Kapitalanlageliegenschaften schützt, dann hat der Kanton der gelegenen Sache natürlich jedes Interesse an einer Qualifikation als Kapitalanlageliegenschaft (objektmässige Ausscheidung). Er hat damit seine Bemessungsgrundlage klar definiert und braucht sich insbesondere nicht um allfällige Ausgabenüberschüsse an anderen Standorten zu kümmern. Wenn Ausscheidungsverluste entstehen, dann besteuern die meisten Kantone mit Kapitalanlageliegenschaften diesen Ertrag zu demjenigen Steuersatz, der für diesen Ertrag zur Anwendung kommt. Soweit ersichtlich, berücksichtigt lediglich der Kanton Bern den Gesamtsatz, was bei einem Gesamtverlust dazu führt, dass im Kanton Bern keine Steuer geschuldet ist hoffen wir und nehmen wir an, dass die hässliche Konstellation mit Ausscheidungsverlusten demnächst umfassend der Vergangenheit angehört. Diesfalls entsteht eine Differenz in der Höhe des Steuersubstrats nur noch im Bereich des Vorausanteils (höchstens relevant bei quotenmässiger Verlegung) sowie in denjenigen Fällen, in denen unterschiedliche Immobilienrenditen vorliegen (den grössten Einfluss haben die mit der jeweiligen Immobilie verbundenen Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten, sowie die Abschreibungen). Die Renditedifferenzen sollten nicht anhand eines einzelnen Steuerjahres betrachtet und beurteilt werden, sondern müssten langfristig gewürdigt werden. Es wäre zu bedenken, dass die Liegenschaftskantone von guten Ergebnissen von anderen Standorten auch profitieren könnten, wenn sie Hand zu einer quotenmässigen Ausscheidung bieten würden. Es wäre ein Geben und Nehmen, das langfristig zu einer ausgeglichenen Verteilung des Steuersubstrats führen müsste Hinweis 1: im sog. Entrümpelungsgesetz sind Vorschriften geplant, die zur Abschaffung von Ausscheidungsverlusten führen sollen Hinweis 2: die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK) will versuchen, die Frage von Ausscheidungsverlusten (und damit wohl auch die Frage der Qualifikation von Immobilien) einer Lösung zuzuführen. Eine Arbeitsgruppe ist bereits eingesetzt und eine erste Sitzung soll im Juni 2006 stattfinden. Die Leitung der ARGE liegt in guten Händen und es ist erklärtes Ziel, die sich stellenden Fragen mit einem Kreisschreiben zu beantworten. Die Schwierigkeit wird darin bestehen, alle Kantone von der Richtigkeit der vorzuschlagenden Lösung flächendeckende Abschaffung von Ausscheidungsverlusten zu überzeugen Hinweis 3: das KS 03 der SSK vom 18. März 1994 mit dem Titel Interkantonale Steuerausscheidung bei Immobilien-Leasinggesellschaften (ILG) schlägt den Kantonen für diese spezifischen Fälle vor, Ausscheidungsverluste mittels Ausscheidung nach Quoten (nach Massgabe der Bruttoleasingerträge) zu vermeiden. Vorgeschlagen wird dort auch, auf einen Vorausanteil zu Gunsten des Sitzkantons zu verzichten Hinweis 4: verschiedene kantonale Steuerverwaltungen neigen zur Auffassung, dass man Fälle der vorliegenden Art zweigeteilt betrachten und behandeln sollte. Für die Frage der Steuerneutralität der Spaltung sind die Immobilien auf ihre Qualifikation als Betriebsliegenschaften zu prüfen. Wenn sie als solche eingestuft werden können, bedeute das aber nicht, dass sie den Status als Kapitalanlageliegenschaften verlieren.

17 Übersicht über den Status quo betreffend Ausscheidungsverlusten: Geschäftsvermögen/ Betriebsliegenschaft (ausserhalb Sitzkanton) Geschäftsvermögen/ Kapitalanlageliegenschaft (ausserhalb Sitzkanton Privatvermögen/ Privatliegenschaft (ausserhalb Wohnsitzkanton) Liegenschaft mit Ertragsüberschuss Quotenmässige Ausscheidung führt systembedingt zur Verrechnung von Verlusten Fall derzeit vor Bundesgericht hängig. Konsequent Vermeidung Ausscheidungsverlust oder nicht? BGE vom 18. April 2005 Wertzuwachsgewinn aus Veräusserung BGE vom 19. November 2004 Wird wohl auch nach dem Urteil fraglich bleiben Verrechnung von Ausgabenüberschuss/Verlust Wohnsitzkanton immer noch fraglich Meinungsäusserung des Seminarleiters wenn sich die Hoffnung erfüllt und das Bundesgericht auch der Entstehung von Ausscheidungsverlusten bei Kapitalanlageliegenschaften einen Riegel schiebt, dann sollte es langfristig betrachtet keinen Unterschied mehr machen, nach welchem System solche Fälle ausgeschieden werden nach Auffassung des Seminarleiters sollte demzufolge das System Anwendung finden, das den involvierten Parteien (Steuerbehörden, Steuersubjekt/Steuerberater) am wenigsten Aufwand verursacht. Dies dürfte wohl die quotenmässige Ausscheidung darstellen nicht vergessen werden darf, dass in gewissen Situationen (z.b. bei Ersatzbeschaffungen im Sinn von Art. 30 bzw. Art. 64 DBG, in Umstrukturierungen im Sinn von Art. 61 Abs. 1 lit. d DBG) die Qualifikation betriebliches Anlagevermögen eine zentrale Rolle spielt. Damit beinhaltet eine steuerneutrale rechtliche Verselbständigung zusätzlich zur interkantonalen Steuerausscheidung - eine weitere interessante Anschluss- bzw. Abgrenzungsfrage. Thomas Kunz T & R AG, Gümligen/März 2006

18 Institut für Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St. Gallen Weiterbildungskurs zum Interkantonalen Steuerrecht (28./ ) Seminar zum Thema Immobilien Beispiel Nr. 3: Lösungshinweise (Lease-and-lease-back) Ein im Kanton Zürich ansässiges Elektrizitätswerk (EWZ; Dienstabteilung der industriellen Betriebe der Stadt Zürich) besitzt in verschiedenen Kantonen Betriebsstätten. Im Kanton Graubünden besitzt es verschiedene (Wasser-) Kraftwerkanlagen. Das EWZ schloss im Jahr 1998 mit einer amerikanischen Bank als Investorin und einem US-Trust als Leasinggeberin ein sog. Lease-and-lease-back -Geschäft über die im Kanton GR betriebenen Kraftwerkanlagen ab: Hauptleasingvertrag: der Nutzungswert der Kraftwerkanlagen wird für 48 Jahre gegen eine Einmalzahlung an den US-Trust verleast Unterleasingvertrag: mit diesem Vertrag wird dieselbe Anlage für eine kürzere Zeitdauer vom US-Trust zurückgeleast. Mit Ablauf der sog. Basislaufzeit dieses Vertrages hat das EWZ das Recht, alle vertraglichen Ansprüche zu einem fest vereinbarten Preis zurückzuerwerben (Kaufoption) aus der Einmalzahlung an das EWZ (Hauptleasingvertrag) einerseits und den gemäss Unterleasingvertrag geschuldeten Leasingraten sowie dem Kaufoptionspreis andererseits ergibt sich ein finanzieller Vorteil für das EWZ von rund CHF 127 Mio. Dieser sog. Barwertvorteil erhielt das EWZ beim Abschluss des Geschäfts überwiesen Fragen: wie ist diese Transaktion rechtlich bzw. wirtschaftlich zu charakterisieren? wie ist sie aus der Optik des interkantonalen Steuerrechts zu würdigen? ist der Barwertvorteil dem Kanton Zürich zuzuweisen (wo das EWZ Steuerbefreiung geniesst) oder ist ausschliesslich der Kanton Graubünden berechtigt, Steuern darauf zu erheben (weil Ertrag aus Kapitalanlageliegenschaft darstellend) oder ist er aufzuteilen auf die beiden Standorte? Lösungshinweise (BGE vom 22. Juni 2005; Steuer Revue 12/2005, Seite 943) Das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden als Vorinstanz qualifizierte den Barwertvorteil als Ertrag aus einer Kapitalanlageliegenschaft. Dies führte zur Schlussfolgerung, dass der Kanton Graubünden den entsprechenden Ertrag objektmässig besteuern darf. Die Beschwerdeführerin sowie der Kanton Zürich vertraten demgegenüber die Auffassung, dass es sich nicht um eine Kapitalanlageliegenschaft handle und dass der Barwertvorteil deshalb quotenmässig zu verlegen sei.

19 Das Bundesgericht hielt folgendes fest: beim hier zu beurteilenden Geschäft handle es sich um eine internationale Finanzierungstransaktion, die in zunehmendem Mass von Erbringern von öffentlichen Dienstleistungen eingesetzt wird, um ihre Anlagen zu finanzieren für den Eigenkapitalinvestor (US-Trust) liege der wirtschaftliche Vorteil einer solchen Transaktion in den steuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten nach US-Steuerrecht für den Eigentümer des Wirtschaftgutes liege der wirtschaftliche Vorteil (sog. Barwertvorteil) in der Differenz zwischen der unter dem Hauptmietvertrag an den Eigentümer bezahlten Mietrate und den unter dem Untermietvertrag geschuldeten Mietraten zuzüglich des Kaufoptionspreises. Die Höhe des Barwertvorteils hänge von der Art und dem Altes des Wirtschaftsguts, vom Wert der vermieteten Wirtschaftsgüter, von den langfristigen US-Zinssätzen, dem US-Dollar-Kurs und den Anforderungen (hinsichtlich Rendite, Sicherheit der Anlagen, usw.) des US-Eigenkapitalinvestors ab rechtlich handle es sich um ein einheitliches Geschäft, das nicht als separate Vermietung mit nachfolgendem Rückerwerb der Nutzung betrachtet werden könne. Alles hänge eng zusammen und reduziere sich auf die Vereinnahmung eines Barwertvorteils es sei unbestritten, dass es sich vorliegend um Vermögensertrag und nicht um einen Vermögensgewinn handle die Liegenschaft im Kanton Graubünden sei als Betriebsliegenschaft zu qualifizieren. Die von der Vorinstanz vorgebrachte gegenteilige Auffassung, dass die fraglichen Kraftwerkanlagen hinsichtlich der Stromerzeugung zwar Betriebsanlageliegenschaft, hinsichtlich des Barwertvorteils aber Kapitalanlageliegenschaft sei, vermöge nicht zu überzeugen. Eine solche Doppelfunktion von Liegenschaften habe das Bundesgericht bislang nie angenommen es erscheine betreffend Barwertvorteil nahe liegend, von einer weiteren Funktion als Betriebsliegenschaft zu sprechen der Barwertvorteil sei deshalb nach denselben Quoten auszuscheiden, wie sie auch für die Ausscheidung des übrigen Betriebsgewinns angewendet werden

20 Schlussfolgerungen eine Liegenschaft ist entweder Betriebs- oder Kapitalanlageliegenschaft (oder - beim Immobilienhändler - allenfalls Handelsware/Umlaufvermögen). Im Verlauf der Zeit kann sich diese Nutzung zwar ändern: das haben wir im Beispiel Nr. 1 gesehen. Eine Doppelfunktion bezogen auf unterschiedliche Funktionen, die eine Liegenschaft aufweisen kann - ist hingegen gemäss Bundesgericht nicht möglich wird eine Liegenschaft sowohl als Betriebs- als auch als Kapitalanlageliegenschaft genutzt, dann ist die Vermeidung einer (unmöglichen) Doppelfunktion auf zwei Arten möglich. Entweder geschieht das durch Anwendung der Präponderanzmethode (im Sinn von Art. 18 Abs. 2 DBG: dient ein Objekt ganz oder vorwiegend dem Betrieb, dann ist es vollumfänglich eine Betriebsliegenschaft, umgekehrt hat man es mit einer Kapitalanlageliegenschaft zu tun) oder man nimmt eine Wertzerlegung vor. Beide Varianten haben ihre Vor- und Nachteile: die Präponderanzmethode besticht durch ihre einfache Handhabung (mindestens solange die Nutzung nicht ändert) und die Wertzerlegungsmethode durch ihre relative Genauigkeit (welche sich allerdings durch einen erhöhten Administrationsaufwand erkauft werden muss). Thomas Kunz T & R AG, Gümligen/März 2006