Moderne Besteuerungsverfahren Technischer Fortschritt, Verfahrenskultur und Verfahrensrechte

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1 Moderne Besteuerungsverfahren Technischer Fortschritt, Verfahrenskultur und Verfahrensrechte Drei Perspektiven Veranstaltungsbericht über ein rechtsvergleichendes Kolloquium an der Universität Ulm am 16. Juli 2015 in Ulm von Stud. oec. Daniela Eitle B.Sc. Im November 2014 hat das Bundesfinanzministerium ein Diskussionspapier Modernisierung des Besteuerungsverfahrens veröffentlicht. Parallel dazu werden Überlegungen zur Erweiterung des Selbstveranlagungsverfahrens angestellt, Risikomanagementsysteme weiterentwickelt und neue Verfahren der Außenprüfung erprobt. Anlass zur Modernisierung geben technische Entwicklungen, zunehmend globalisierte Geschäftsprozesse, der weltweite Austausch von Steuerdaten und geänderte Vorstellungen über das Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzbehörden. Vorgeschlagen werden Maßnahmen zur Automatisierung der Verwaltungsverfahren, die Übertragung von Aufgaben auf die Steuerpflichtigen, der Ausbau des automatischen Informationsaustausches zwischen Privaten und den Finanzbehörden und neue Methoden der Deklaration und Verifikation. Damit verbunden sind grundlegende Fragen zur Sicherung der Verfahrensrechte der Steuerpflichtigen, zur Bedeutung des Amtsermittlungsund Untersuchungsgrundsatzes, zur Verteilung der Verwaltungszuständigkeiten, zur Ausgestaltung der Betriebsprüfung, zur Kommunikation mit den Steuerpflichtigen und zur Balance zwischen Informationsaustausch und Abzugs-/Verrechnungssteuern. Diese Herausforderungen erscheinen national radiziert, sind aber prädestiniert für einen Rechtsvergleich, der sich auf die Suche nach der Best Practice begibt. Anlässlich einer Diskussionsveranstaltung an der Universität Ulm im Rahmen des 8. Kolloquiums für Wirtschafts- und Steuerrecht wurden geplante Maßnahmen der Verfahrensmodernisierung aus unterschiedlichen Rechtsordnungen vorgestellt und bestehende Modelle sowie grundlegende Unterschiede in der Verfahrenskultur erläutert. Fabian Baumer, Vizedirektor und Hauptabteilungschef Steuerpolitik der Eidgenössischen Steuerverwaltung, stellte im Rahmen eines ersten Referats das aktuelle Besteuerungsverfahren in der Schweiz vor und zeigte aktuelle Fragestellungen sowie die Risiken und Chancen der zunehmend digitalisierten Welt für die Besteuerungsverfahren auf. Prof. Dr. Johanna Hey, Direktorin des Instituts für Steuerrecht an der Universität zu Köln, ging in ihrem Impulsreferat auf den Diskussionsentwurf vom ein und fokussierte dessen Auswirkungen auf den Amtsermittlungsgrundsatz und die Risikoverteilung zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung. Robert van Loo, Steuerberater, Amsterdam, stellte das aktuelle Besteuerungsverfahren in den Niederlande vor und erläuterte das Modell des Horizontal Monitoring. Einführung und Moderation übernahm Prof. Dr. Heribert Anzinger, Universität Ulm. Anschließend diskutierten die Referenten gemeinsam mit Vertreter und Vertreterinnen aus der Steuerpraxis über die in den Referaten aufgeworfenen Argumente, Fragen und Positionen. 1

2 Baumer skizzierte zunächst die Grundstrukturen des Schweizer Steuersystems. Er erinnerte daran, dass in der Schweiz neben der Einkommensteuer auch Vermögenssteuern sowie Erbschaft- und Schenkungssteuern als direkte Steuern erhoben würden und die Mehrwertsteuer mit der deutschen Umsatzsteuer konzeptionell verwandt sei. Die Verrechnungssteuer ähnle der deutschen Kapitalertragsteuer, sei aber als reine Sicherungssteuer ohne Abgeltungscharakter ausgestaltet. Der ausgeprägte Schweizer Föderalismus spiegle sich auch im Steuersystem. Die Einkommensteuer werde nebeneinander zu Gunsten des Bundes, der Kantone und der Gemeinden erhoben, wobei jede Ebene autonom über die Höhe des Steuersatzes entscheide. Die Verwaltung der direkten Steuer obliege allein den kantonalen Steuerverwaltungen, während die Mehrwertsteuer vom Bund verwaltet werde. Diese gespaltene Verwaltungskompetenz setze sich im Rechtsweg fort. Im Bereich der Einkommensteuer gelte der Grundsatz des gemischten Veranlagungsverfahrens, d.h. die Steuerbehörde ermittle den Sachverhalt von Amts wegen, wobei die Steuerpflichtigen einer Mitwirkungspflicht unterlägen. Das Veranlagungsverfahren sei in der Schweiz ein komplexes Massenverfahren, da es in der Schweiz keinen Lohnsteuerabzug gebe und der Mietwert der selbstgenutzten Immobilie in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen würde. Zudem sei für Vermögenserträge in der Schweiz kein separates Veranlagungssystem vorhanden, so dass diese Erträge im Rahmen der Einkommensteuer erfasst würden. Aufgrund der komplexen Erklärungspflichten pflege die Schweizer Steuerbehörde im Rahmen der Einkommensteuer bewusst ein partnerschaftliches Verhältnis mit den Steuerpflichtigen und versuche den Steuerpflichtigen grundsätzlich mit Vertrauen und Respekt zu begegnen, was bis jetzt zu sehr positiven Erfahrungen geführt habe. Im Bereich der Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben gelte im Gegensatz zur Einkommensteuer das Selbstveranlagungsverfahren. Baumer schilderte auch die aktuellen Herausforderungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung. In den 26 Kantonen würden sich die technischen Systeme der Veranlagung der Einkommensteuer grundsätzlich unabhängig entwickeln. Über die Kantonsgrenzen hinweg sei allerdings in der gesamten Schweiz der Trend zur Steuererklärung per Internet erkennbar. Die Daten könnten somit grundsätzlich in allen Kantonen elektronisch an die Steuerbehörde übermittelt werden. Allerdings komme es im Bereich des allgemeinen Trends zur Digitalisierung an zwei Stellen zu einem Medienbruch. Zum einen könne in der Schweiz weitgehend noch keine digitale Unterschrift abgegeben werden. Somit müsse immer noch ein unterschriebenes Datenblatt physisch der Steuerbehörde übermittelt werden. Zum anderen gelte noch der Grundsatz fort, dass Belege zehn Jahre in physischer Form vom Steuerpflichtigen aufzubewahren seien. Die Popularität der Steuererklärung per Internet führe in der Schweiz zu einem Trend zur Auslagerung der Steuerverwaltung auf den Steuerpflichtigen. Für die Steuerbehörden eröffne dieser Trend neue Perspektiven. Durch die Automatisierung der Veranlagung ergebe sich eine wesentlich bessere Risikoanalyse und die Steuerbehörde könne sich wesentlich besser auf die wirklich relevanten Dossiers konzentrieren. 2

3 Im Bereich der Selbstveranlagungssteuern werde ebenfalls das Ziel eines vollelektronischen Geschäftsverkehrs zwischen Steuerpflichtigen und Steuerbehörde angestrebt. Hierbei bestehe eine bessere Ausgangslage weil die Selbstveranlagungssteuern nur Unternehmen betreffen würden und diese meistens digital ausgestattet seien. Zudem seien diese Steuern reine Bundessteuern und würden nicht auf Ebene der Kantone erhoben. Zu weiterem Diskussionsbedarf führe allerdings laut Baumer die Frage, wie der Fiskus eine rechtsgleiche Behandlung sicherstellen könne, da bei Selbstveranlagungssteuern gerade der Grundsatz gelte, dass der Fiskus nur ausgewählte Dossiers überprüfe. Baumer äußerte abschließend noch einmal die Überzeugung, dass im technologischen Fortschritt eine große Chance für das Besteuerungsverfahren bestehe. Einerseits bringe der Fortschritt eine Steigerung der Serviceleistungen für die Steuerpflichtigen. Andererseits eröffne sich für die Steuerbehörde die Chance zu Effizienzsteigerungen, denn die Veranlagungszahlen stiegen und die Ressourcen bei den Steuerbehörden sänken. Baumer verwies aber auch noch einmal auf die bestehenden Hindernisse für eine volldigitalisierte Selbstveranlagung. Neben der noch kaum vorhandenen Möglichkeit, eine elektronische Unterschrift abgeben zu können, bestünden noch juristische Fragezeichen im Bereich der Beweiskraft, Aufbewahrungspflicht und im Nachsteuerverfahren. Zusätzliche könne der Föderalismus zu Veranlagungsproblemen bei Unternehmen führen, die in mehreren Kantonen steuerpflichtig sind. Im Zusammenhang mit dem Abkommen über einen automatischen Informationsaustausch komme zudem die Problematik auf, dass es in der Schweiz weder eine Steueridentifikationsnummer noch ein Adressregister auf Bundesebene gebe, was ebenfalls ein Hindernis für die digitale Steuerveranlagung darstelle. In dem zweiten Impulsreferat ging Hey auf den Diskussionsentwurf zum Thema Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom ein. Hey äußerte die Sorge, dass die angestrebten Reformen auf dem Rücken der Steuerpflichtigen ausgetragen werden könnten, wenn nur Verwaltungsaufgaben von der Finanzverwaltung weg auf die Steuerpflichtigen ausgelagert würden. Als Beispiel führte sie die E-Bilanz an, die ihrer Meinung nach dazu geführt habe, dass den Steuerpflichtigen erhebliche Dokumentations- und Datensammelpflichten auferlegt würden, obwohl die Verwendung einiger dieser Daten unklar erschiene. Hey betonte, dass der Gesetzgeber das Verfahrensrecht vereinfachen und sich dabei verschiedensten Kommunikationsmitteln bedienen könnte, aber durch eine Verfahrensrechtsreform allein könne die Komplexität des zugrundeliegenden materiellen Rechts nicht beseitigt werden. Unklar sei daher das Ziel der Reformbestrebungen. Hey wies weiter auf innere Widersprüche und offene Punkte des Diskussionsentwurfs hin. Wenn der Gesetzgeber ein vollautomatisches Veranlagungsverfahren anstrebe sei fraglich, wie mit den Aufbewahrungspflichten umgegangen werden solle. Außerdem sei unklar, ob ein Steuerpflichtiger auf Wunsch eine personelle Bearbeitung seiner vollautomatisch eingereichten Steuererklärung verlangen könne. Eine vollautomatische Steuererklärung bzw. ein vollautomatischer Steuerbescheid werfe Fragen im Bereich der Korrekturvorschriften auf. Fraglich 3

4 sei auch, wie zukünftig mit Rechenfehlern in der Steuererklärung umgegangen werde und wie ein vollautomatischer Bescheid im Nachhinein geändert werden könne. Zudem mündet die vollautomatisierte Steuererklärung in Risikomanagementverfahren. Das Risikomanagementverfahren werfe aber die Frage auf, wie dessen Parameter im föderalen Vollzug gesteuert werde können. Zudem scheint ungeklärt, wie die Steuerpflichtigen die Risikofilter im Zusammenhang mit dem Risikomanagementverfahren überprüfen lassen oder einsehen könnten. Weiterhin bringe der Referentenentwurf viele Datenschutzprobleme mit sich. Fraglich sei hier, wie sich das vollautomatische Veranlagungsverfahren auf den Untersuchungsgrundsatz und die Risikoverteilung auswirken werde. Bezogen auf die ursprünglichen Inhalte des Diskussionsentwurfs hätte aber bereits ein Lernprozess bei den den Gesetzgeber unterstützenden Ministerien eingesetzt. Eine vernünftige Reform des Verfahrensrechts sei nicht ohne Einbeziehung der steuerberatende Berufe und der Finanzgerichtsbarkeit möglich. Hey schloss mit zwei Anmerkungen zur Reform der föderalen Struktur der Finanzverwaltung. Erkennbar sei eine Kompetenzverlagung von den Landesfinanzbehörden auf die Bundesfinanzverwaltung. Der Gesetzgeber gehe dabei aber viel zu situativ vor und denke nicht systematisch darüber nach, was auf Länderebene verbleiben solle und was auf Bundesebene zentralisiert werden könne. Außerdem sei fraglich, wie mit den großen Datensammlungen auf den verschiedenen Ebenen umgegangen werden solle. Hier bestünden gravierende Verfahrensfragen und Rechtsschutzdefizite die im Rahmen einer Reform angegangen werden müssten. Van Loo eröffnete sein Referat aus der Perspektive der niederländischen Beratungspraxis mit Gemeinsamkeiten und Unterschieden zum deutschen und Schweizerischen Besteuerungsverfahren. Im Gegensatz zur Schweiz und Deutschland seien die Niederlande zentralistisch geprägt. Im Unterschied zur Schweiz spielten die Abzugssteuern, etwa der Lohnsteuerabzug, eine weitaus größere Rolle. Auch van Loo stellte kurz das niederländische Einkommensteuersystem vor und erinnert an die Einteilung der Einkunftsarten in sogenannte Boxen. Van Loo rückte sodann die Besonderheit des Horizontal Monitoring in den Fokus seines Referats. Das 2005 für Unternehmen durch die Verwaltungspraxis ohne gesetzliche Grundlage eingeführte Horizontal Monitoring sei Inhalt eines Vertrags zwischen den Unternehmen und der Steuerbehörde. Ziel des Horizontal Monitoring sei es eine verbesserte Beziehung zwischen den Unternehmen und der Steuerbehörde auf der Grundlage von gegenseitigem Vertrauen, Verständnis und Transparenz aufzubauen. Durch das Horizontal Monitoring sollten die steuerpflichtigen Unternehmen, die Steuerberater und die Steuerbehörde enger zusammenarbeiten. Zudem sollten durch mehr Absprachen im Voraus weniger Kontrollen im Nachhinein nötig werden. Konkret heiße das, dass die Unternehmen beim Horizontal Monitoring die Gelegenheit hätten, vor der Einreichung ihrer Steuererklärung Auskünfte über steuerliche Aspekte von der Steuerbehörde zu bekommen. Seien sich die Steuerbehörde und das Unternehmen bzw. die Steuerberater eines Unternehmens bei der Behandlung eines steuerlichen Sachverhaltes nicht einig, komme es zum agree to disagree, bei welchem letztendlich die Gerichte über den 4

5 Sachverhalt entscheiden würden. Große Unternehmen könnten dabei ihren eigenen Horizontal Monitoring Vertrag mit der Steuerbehörde abschließen. Kleine und mittelgroße Unternehmen nähmen an dem Horizontal Monitoring über einen Vertrag zwischen ihrem Steuerberater und der Steuerbehörde teil. Van Loo verwies zunächst auf die Vorteile des Horizontal Monitoring. Dazu gehörte der persönliche Ansprechpartner in der Steuerbehörde, der im Regelverfahren nicht zur Verfügung stehe. Außerdem könne sich durch das Horizontal Monitoring die Wartezeit auf eine Rückmeldung von Seiten der Steuerbehörde verkürzen. Ein weiterer Vorteil sei, dass Betriebsprüfungen quasi nicht mehr stattfänden bzw. die Betriebsprüfung vorab von der Steuerbehörde übernommen werde. Neben den Vorteilen ging van Loo auch auf die kritischen Aspekte des Horizontal Monitoring ein. Zunächst sei das System des Horizontal Monitoring nicht gesetzlich verankert und stelle somit nur eine Art psychologischer Vertrag zwischen dem steuerpflichtigen Unternehmen und der Steuerbehörde dar. Zudem gebe es keine objektiven Kriterien für die Tax Rulings und die Steuerbehörde handle somit oft nach freiem Ermessen. Anschließend zeigte van Loo den Fortschritt der Digitalisierung des Steuerverfahrens in den Niederlande auf. Seit fünf Jahren gebe es in den Niederlande bereits eine vorausgefüllte Steuererklärung und seit 2015 gebe es ebenfalls eine Steuererklärungs-App. Dabei besitze jeder Niederländer eine eigene Steuernummer, mit welcher er seine Steuererklärungen auf elektronischem Wege abgeben könne. Dabei könnten Steuerpflichtige in den Niederlande eine elektronische Steuererklärung für alle Steuerarten abgegeben. Zum Abschluss seines Impulsreferats gab van Loo noch einen Ausblick auf zukünftige Entwicklungen in den Niederlande. Geplant sei, den Prozess der Automatisierung und Datenanalyse im Bereich des Veranlagungsverfahrens weiterzuführen. Der Status völliger Kontrolle würde aber wohl nie erreicht werden können. Die Diskussion auf dem Podium und mit dem Publikum eröffnete Anzinger mit Gedanken zum Verhältnis zwischen Steuerstaat und Steuerpflichtigen. Zwar sei das Steuerrecht klassisches Eingriffsrecht. Seit den grundlegenden Arbeiten von Roman Seer sei aber auch anerkannt, dass das Steuerschuldverhältnis durch den Charakter eines Kooperationsverhältnisses geprägt sei. Die Vorstellung eines Über- und Unterordnungsverhältnis erscheine vor diesem Hintergrund archaisch. Anderseits sei bei allen Modernisierungsvorschlägen zu erkennen, dass sich die Steuerpflichtigen und deren Berater gerade nach dem klarem Über- und Unterordnungsverhältnis sehnten und konkrete Vorgaben begrüßten. Das niederländische Modell des Horizontal Monitoring verweigere dem Steuerpflichtigen die Sicherheit der Unterordnung, weise aber den Weg zu einem mündigen Bürger, für den Anzinger Sympathien hegte. Hey schloss sich dem Gedanken an, dass das Horizontal Monitoring auch in Deutschland begrüßenswert sei, wenn es dazu beitragen würde, dass der Steuerpflichtige dadurch mehr Rechtssicherheit bekomme. Allerdings seien die verfahrenskulturellen Rahmenbedingungen in Deutschland für ein Horizontal Monitoring nicht gegeben und es bestehe ein Misstrauens- 5

6 vorschuss im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung. Zudem entfalte das Horizontal Monitoring keine rechtsbindende Wirkung was dazu führen könne, dass von Seiten der Steuerpflichtigen nicht angestrebte Kompromisse eingegangen würden. Nach Hey wäre es wünschenswert, die Kooperation bei der verbindlichen Auskunft auszuweiten und somit zunächst mit den klassischen Instrumenten zu arbeiten, bevor man ein Horizontal Monitoring einführe. Anschließend ging Anzinger darauf ein, dass es ähnlich pragmatsche Ansätze wie das Horizontal Monitoring durchaus auch in der Schweiz gebe und führte dabei den in der Schweiz bestehende Verhaltenskodex für Steuerbehörden, Steuerzahler und Steuerberater an. Baumer erklärte daraufhin, dass dieser Verhaltenskodex in der Praxis keine allzu große Rolle spiele, gleichwohl aber ein kooperatives und positives Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen und Steuerbehörde gepflegt werde. Baumer betonte, dass es verschiedene Faktoren gebe, die das Bild eines Steuerpflichtigen von der Steuerbehörde beeinflussten, ein niedriger Steuersatz allerdings nicht alleine für ein positives Bild verantwortlich sei. Baumer führte an, dass vor allem der bestehende Föderalismus in der Schweiz und die direkte Demokratie einen positiven Einfluss auf das Bild über die Steuerbehörde hätten. Zudem kenne die Schweiz auch ein Vorabentscheidungsverfahren, bei welchem jeder Steuerpflichtige vorab bei der Steuerbehörde eine sichere Auskunft über einen Sachverhalt abfragen könne, was wiederum zu mehr Rechtssicherheit führe. Anzinger griff darauf hin noch einmal Baumers Gedanken auf, dass verschiedene psychologische Aspekte die Zufriedenheit der Steuerpflichtigen mit dem Steuerstaat beeinflussen würden und nicht die niedrigen Steuersätze allein. Dabei ging er besonders auf die positive Wirkung eines direkten und persönlichen Ansprechpartners auf dem Finanzamt ein. Ein vollautomatisches Steuererhebungsverfahren berge die Gefahr, dass nur noch Callcenter und keine direkten Ansprechpartner für den Steuerpflichtigen zur Verfügung stünden, was eine vertrauensvolle Beziehung zwischen Steuerpflichtigen und Steuerbehörde schädigen könnte. Der Vorteil im Horizontal Monitoring bestehe deshalb darin, dass die Steuerpflichtigen dadurch einen persönlichen Ansprechpartner in der Steuerbehörde hätten. Anschließend knüpfte Anzinger noch mal an Heys Gedanken an, dass eine Vereinfachung des Verfahrensrechts nicht ohne eine Reduktion der Komplexität des materiellen Rechts einhergehen könne. Das Verfahrensrecht dürfe auch nicht so umgestaltet werden, dass der Rechtsschutz für unberatene Steuerpflichtige zurückgenommen werde. Hey stellte ergänzend hierzu die Frage, wie viel Erleichterung eine Automatisierung letztendlich dem Steuerpflichtigen und auch der Steuerbehörde bringen werde. Aus dem Publikum griff Frau Prof. Dr. Brigitte Zürn, Steuerberaterin und Wirtschaftsprüferin aus Ulm die Frage auf, ob sich mit der Einführung eines Horizontal Monitorings und automatisierter Besteuerungsverfahren die Haftungsrisiken für die Steuerberater erhöhen würden. Van Loo erläuterte, dass es auch im niederländischen System Strafverfahren gebe, diese aber in der Vergangenheit nur äußerst selten vorgekommen seien. Wenn bei einer Betriebsprüfung 6

7 Unstimmigkeiten auftreten, suche die niederländische Steuerbehörde stets den Dialog mit den Steuerpflichtigen und Fehler könnten so meist korrigiert werden. Hey und ein Vertreter aus der Steuerpraxis bekräftigten darauf hin noch einmal, dass eine Automatisierung des Veranlagungsverfahrens bei bestehender Komplexität des materiellen Rechts nicht vertretbar sei, da ansonsten die Haftungsproblematik ein enormes Problem darstelle. Auf Nachfrage von Anzinger zeigte Baumer auf, warum es in der Schweiz zu vergleichsweise wenig Strafverfahren komme. Baumer wies darauf hin, dass es auch in der Schweiz ein Steuerstrafrecht gebe. Dabei werde zwischen einem Steuerbetrug und einer Steuerhinterziehung unterschieden. In der Praxis gebe es allerdings sehr wenige Fälle von Steuerbetrug die in einem gerichtlichen Verfahren enden würden und Steuerhinterziehungen würden von den Steuerbehörden diskret abgewickelt. Hey unterstrich diese Diskretion als positives Vorbild und wies darauf hin an, dass die Öffentlichkeitswirkung einer Steuerhinterziehung in Deutschland mittlerweile kaum noch mit dem Grundgedanken des Steuergeheimnisses vereinbar sei. Ein Berater aus der Praxis ergänzte, dass auch in Deutschland 99 % der Steuerhinterziehungsfälle lediglich in einem Verwaltungsverfahren abgewickelt würden. Das Podium schloss im Konsens darüber, dass das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Arbeit der Finanzbehörden wesentlich für den gesetzeskonformen Vollzug der Steuergesetze sei und eine Automatisierung der Veranlagung eine Vereinfachung des Steuersystems voraussetzt. Die Impulsreferate hätten einen Einblick in kritische Aspekte des Diskussionsentwurfs zum Thema Modernisierung des Besteuerungsverfahrens gegeben und mit den Einblicken in die Besteuerungsverfahren in der Schweiz und den Niederlanden auch neue Wege aufgezeigt. Besonders die Ausführungen zum niederländischen Horizontal Monitoring eröffneten für einen Großteil der Anwesenden neue Perspektiven der Zusammenarbeit und Kooperation zwischen Steuerpflichtigen und Steuerbehörde. 7