Ertragsteuerliche Beurteilung von Photovoltaikanlagen

Transkript

1 Ökostrom Ertragsteuerliche Beurteilung von Photovoltaikanlagen Nichtabzugsfähige Aufwendungen - Einkünfte aus Gewerbebetrieb - Liebhaberei VON MAG. HANS LARNHOF * Dieser Artikel beschäftigt sich mit der Frage, ob die Anschaffung und das Betreiben einer Photovoltaikanlage durch Nichtunternehmer ertragsteuerliche Konsequenzen haben können. 1. Begriffsbestimmung Drei verschiedene Nutzungstypen von Photovoltaikanlagen werden unterschieden: Beim Volleinspeiser wird der gesamte Ertrag direkt in das Ortsnetz eingespeist. Der für den Eigenbedarf benötigte Strom wird zur Gänze vom Ortsnetz bezogen. Beim Überschusseinspeiser wird die erzeugte Energie für den Eigenbedarf verwendet, der Überschuss wird ins Ortsnetz eingeleitet. Der Inselbetrieb ist für die Eigenbedarfsdeckung vorgesehen, der Überschuss wird in Batterien gespeichert. Diese Form findet man dort, wo eine Stromversorgung durch das Ortsnetz nicht möglich ist (z. B. bei Schutzhütten. Bei einem durchschnittlichen Haus mit einer vierköpfigen Familie rechnet man mit einem Stromverbrauch von ca kwh. Eine Photovoltaikanlage mit einer Spitzenleistung von 5 kw peak erzeugt etwa bis kwh Strom, sodass diese Familie damit versorgt werden kann, wobei in Zeiten des Spitzenverbrauchs Strom aus dem Ortsnetz in ähnlichem Ausmaß bezogen werden muss, wie in Zeiten des Minimalverbrauchs Strom ans Ortsnetz geliefert werden kann. 1 Wird daher dasselbe Haus mit einer Photovoltaikanlage mit einer Spitzenleistung von 10 kw peak ausgestattet, wird wenig Strom aus dem Ortsnetz bezogen werden müssen. 2. Förderungen Bund, 2 Länder und teilweise Gemeinden fördern die Anschaffung der Photovoltaikanlage und/oder den Verkaufspreis der erzeugten Energie; die Regelungen finden sich im Ökostromgesetz i. d. F. BGBl. I Nr. 105/2006 und in der Ökostromverordnung 2008, SWK 2009, S 688 BGBl. II Nr. 59/2008, bzw. Ökostromverordnung 2009, BGBl. II Nr. 53/2009. Die Länder haben unterschiedliche Voraussetzungen für die Förderungen geschaffen. 3 Mit Ausnahme von Wien und Niederösterreich (ab 2009 werden Tarifförderungen gewährt. 5 Abs. 1 Ökostromverordnung hat die Einspeisetarife für die Abnahme elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen für die einzelnen Wirtschaftsjahre je nach Spitzenleistung der Anlage festgesetzt. Diese Preise gelten für einen Zeitraum von 10 Jahren, gerechnet ab Inbetriebnahme der Anlage; im 11. Jahr des Betriebes besteht ein Anspruch auf Bezahlung von 75 % dieses Preises; im 12. Jahr besteht ein Anspruch auf Bezahlung von 50 % dieses Preises. Sofern im 11. und 12. Jahr der gekürzte Preis niedriger als der Marktpreis ist, besteht ein Anspruch auf Entgelt in der Höhe des Marktpreises. Investitionsförderungen gibt es derzeit nur für die Versorgung privater Wohngebäude im Burgenland, in Niederösterreich, in der Steiermark und in Wien, wobei unterschiedliche Voraussetzungen für die Inanspruchnahme vorliegen. Der Zuschuss beträgt für freistehende Anlagen Euro pro kw peak und für gebäudeintegrierte Photovoltaikanlagen Euro pro kw peak.

2 Bei Inanspruchnahme der Investitionsförderung liegt die Vergütung für die eingespeiste elektrische Energie grundsätzlich in der Höhe des Marktpreises laut 20 Ökostromgesetz 5 i. d. F. BGBl. I Nr. 105/2006, derzeit ca. 6 Cent. Es gibt jedoch alternative Energieanbieter (z. B. Ökostrom AG, 6 die die eingespeisten kwh in der Höhe der bezogenen kwh vergüten, derzeit 19,8 Cent pro kwh brutto (mit Verpflichtung zum Wechsel des Stromanbieters. In jedem Fall ist aber der Preis für die eingespeiste elektrische Energie gleich dem der für den Eigenbedarf benötigten Energie. Informationen zu den einzelnen Förderungen in den Bundesländern finden Sie bei der Photovoltaik Austria Federal Association Ertragsteuerliche Beurteilung Wird eine Photovoltaikanlage von Privaten angeschafft, ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise gem. 21 BAO nicht zu unterscheiden, ob es sich um Voll- oder Überschusseinspeiser handelt. Denn es macht wirtschaftlich keinen Unterschied, ob Volleinspeiser den gesamten für die Haushaltsführung notwendigen Strom aus dem Ortsnetz beziehen und die gesamte aus Photovoltaik gewonnene Energie zum selben Preis in das Ortsnetz liefern und der Saldo im Jahresdurchschnitt einen Überschuss ergibt oder ob Überschusseinspeiser nur den für die Haushaltsführung nicht benötigten Strom ins Ortsnetz abliefern. Wesentlich ist daher nur, ob die selbst erzeugte Strommenge im Jahresdurchschnitt die für die Haushaltsführung benötigte Strommenge überschreitet oder nicht: Wird durchschnittlich so viel Strom erzeugt, wie im Haushalt verbraucht wird, werden grundsätzlich die Kosten der Anschaffung und des Betriebs der Photovoltaikanlage nichtabzugsfähige Ausgaben i. S. d. 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 sein, denn die Lieferung ins Ortsnetz erfolgt hier nur, weil einerseits eine entsprechende Speichermöglichkeit technisch nicht möglich ist; andererseits muss zeitversetzt Strom aus dem Ortsnetz in ähnlichem Ausmaß zum selben Preis zugekauft werden. SWK 2009, S 689Wird allerdings mehr Strom erzeugt, als für die Haushaltsführung benötigt wird, wird diese Überschussmenge einer ertragsteuerlichen Betrachtung zu unterziehen sein Anschaffungskosten Die Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage sind um die Investitionsförderungen von Bund, Land und eventuell Gemeinden zu kürzen. Ein Kriterium für die Betrachtung, ob Überschüsse erzielt werden können, ist auch die Nutzungsdauer Nutzungsdauer Die Anschaffungskosten der Photovoltaikanlage (eventuell Kürzung um Investitionsförderung sind gem. 7 EStG 1988 auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Darunter ist die Dauer der normalen technischen und wirtschaftlichen Nutzbarkeit zu verstehen. 8 Maßgebend sind dabei aber nicht der Zeitraum der voraussichtlichen Benutzung durch den Besitzer des Wirtschaftsgutes oder andere subjektive Erwägungen, sondern die objektive Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsgutes. 9 Laut Garantieurkunde für Photovoltaik-Module der Fa. Photovoltaik Technik GmbH 10 wird eine Garantie für 80 % der bei der Auslieferung spezifizierten Nennleistung für einen Zeitraum von 25 Jahren eingeräumt. Die Lebensdauer dieser Module wird mit 30 Jahren angegeben. Das Internetportal "Energiesparhaus.at" 11 geht von einer Nutzungsdauer von mindestens 20 Jahren aus. Gem. 10 Ökostromgesetz besteht nach Maßgabe der zur Verfügung stehenden Fördermittel eine Abnahme- und Vergütungspflicht der aus Ökostromanlagen gewonnenen elektrischen Energie. Für Photovoltaikanlagen beträgt nach 10 Z 4 Ökostromgesetz die Laufzeit des Förderprogramms 10 Jahre konstante und 2 Jahre degressive Förderung, und nach Ablauf des Förderzeitraumes besteht für alle Ökostromanlagen eine Abnahmeverpflichtung von 13 Jahren zum Marktpreis gem. 20 Ökostromgesetz. Unter Einbeziehung dieser Fakten und unter Berücksichtigung der deutschen AfA-Tabelle 12 (3.1.6.: Nutzungsdauer 20 Jahre wird es daher nicht zu beanstanden sein, der Abschreibung für Abnutzung gem. 7 EStG 1988 eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren zugrunde zu legen. Zu berücksichtigen ist jedenfalls, dass die AfA betragsmäßig um den auf die private Haushaltsführung entfallenden Anteil zu kürzen ist Erzeugung von dem Durchschnittsverbrauch entsprechenden Energiemengen

3 Wird eine Photovoltaikanlage angeschafft, deren Durchschnittsleistung dem durchschnittlichen Energiebedarf des Haushalts des Abgabepflichtigen entspricht, wird sich i. d. R. ein Ausgleich aus Stromerzeugung und privatem Stromverbrauch ergeben. Dass in Zeiten des Spitzenverbrauchs Strom aus dem Ortsnetz in ähnlichem Ausmaß bezogen werden muss, wie in Zeiten des Minimalverbrauchs Strom ans Ortsnetz geliefert werden kann, zumal für den erzeugten und den bezogenen Strom der gleiche Preis verrechnet wird, hat in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keinen Einfluss auf die Durchschnittsbetrachtung. Wenn daher im Jahresdurchschnitt die erzeugte Strommenge dem Durchschnittsverbrauch des Haushalts annähernd entspricht, werden die Anschaffung und der Betrieb der Photovoltaikanlage unter 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (nichtabzugsfähige Ausgaben SWK 2009, S 690 einzureihen sein, um eine Gleichstellung mit den Abgabepflichtigen zu erreichen, die Strom aus dem Ortsnetz beziehen Erzeugung von den Durchschnittsverbrauch übersteigenden Energiemengen Wird eine Photovoltaikanlage angeschafft, deren Durchschnittsleistung den durchschnittlichen Energiebedarf des Haushalts wesentlich übersteigt, wird i. d. R. ein positives Ergebnis zu erreichen sein, sodass Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. Das Ergebnis ist allerdings neben der erzeugten Energiemenge auch vom Verbrauch abhängig. Beispiel: Im Burgenland schaffte eine vierköpfige Familie für ihr Einfamilienhaus eine 10 kw-anlage an und nahm dafür eine Investitionsförderung und zusätzlich die Tarifförderung in Anspruch. Es ergibt sich folgende Beurteilung: Kaufpreis ,00 Investitionsförderung Bund ,00 Max. Förderung 66 % des Kaufpreises ,00 Investitionsförderung Land ,00 Anschaffungskosten ,00 Das Ergebnis ist abhängig vom Eigenverbrauch: Leistung kwh, Eigenverbrauch kwh Einspeisung kwh à 19,5 Cent 1.072,50 - AfA ( / 20 Jahre abzüglich 45 % Privatanteil - 632,50 Ergebnis 440,00 Da die eingespeiste Strommenge verbrauchsabhängig ist, kann z. B. bei einer zweiköpfigen Familie mehr Strom eingespeist werden, sodass sich das Ergebnis erhöht: Leistung kwh, Eigenverbrauch kwh Einspeisung kwh à 19,5 Cent 1.462,50 - AfA ( / 20 Jahre abzüglich 25 % Privatanteil - 862,50 Ergebnis 600,00 Bezieht der Abgabepflichtige nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, kommt es nur bei einer Überschreitung des Veranlagungsfreibetrags gem. 41 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 in Höhe von 730 Euro zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Liegen (zusätzlich andere Einkünfte vor, sind die Ergebnisse aus dem Betreiben der Photovoltaikanlage jedenfalls als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen. Bei negativen Ergebnissen wird eine Liebhabereiprüfung vorzunehmen sein. Da davon auszugehen ist, dass vorwiegend persönliche Motive (Eigenversorgung mit Energie, Umweltgedanke für die Ausübung der Tätigkeit maßgeblich sein werden, wäre der Betrieb der Photovoltaikanlage unter die Betätigungen mit Liebhabereivermutung gem. 1 Abs. 2 LVO einzureihen, wenn aus dieser Betätigung innerhalb eines absehbaren Zeitraumes kein Gesamtgewinn zu erwarten ist. 4. Judikatur Bisher hat sich nur der UFS in drei Fällen mit Photovoltaikanlagen befasst: In der zuletzt ergangenen Entscheidung 13 hatte der UFS Linz festgestellt, dass unter Berücksichtigung von Förderungen und einer Nutzungsdauer von 20 Jahren bereits im ersten Jahr ein Überschuss

4 vorhanden war und daher von keiner Liebhaberei ausgegangen werden könne. Das Finanzamt hat hinsichtlich USt eine Beschwerde an den VwGH eingebracht. In einer früheren Entscheidung 14 hatte sich der UFS Linz mit einer in einer pauschalierten Landwirtschaft angeschafften Photovoltaikanlage zu befassen. Er ging davon aus, SWK 2009, S 691 dass die Anschaffung zur Abdeckung des Großteils der in der Landwirtschaft benötigten Energie erfolgte, durch die organisatorische und wirtschaftliche Verflechtung ein enger Zusammenhang mit untergeordneter Bedeutung zur Landwirtschaft gegeben sei und die Anlage daher der Landwirtschaft zuzuordnen und nicht als eigenständiger Gewerbebetrieb anzusehen sei. Durch die gewählte Vollpauschalierung habe sich das Landwirte-Ehepaar des Rechts begeben, seine tatsächlichen, mit der Anschaffung der Photovoltaik in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben geltend zu machen. In einer weiteren Entscheidung 15 befasste sich der UFS Linz mit der Investitionszuwachsprämie bei einer von einem Installateur angeschafften und gemischt genutzten Photovoltaikanlage. Da der betriebliche Teil der Anlage aufgrund des Stromverbrauchs mit 64 % geschätzt wurde, war die Anlage prämienbegünstigt. 5. Zusammenfassung Die Entscheidung einer Privatperson, die gesamte erzeugte Energiemenge oder nur die nicht selbst zur Haushaltsführung benötigte Überschussmenge ins Ortsnetz zu liefern, führt gem. 21 BAO in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zum selben Ergebnis: Entspricht die im Jahresdurchschnitt erzeugte Energiemenge der durchschnittlichen für die Haushaltsführung benötigten Energiemenge, sind die Ausgaben für die Anschaffung der Photovoltaikanlage nicht abzugsfähig gem. 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, denn die Lieferung einer Überschussmenge ins Ortsnetz erfolgt hier nur, weil einerseits eine entsprechende Speichermöglichkeit technisch nicht möglich ist und andererseits zeitversetzt Strom aus dem Ortsnetz in ähnlichem Ausmaß zum selben Preis zugekauft werden muss. Wird allerdings mehr Strom erzeugt, als für die Haushaltsführung benötigt wird, kann es wegen der Anschaffungskosten mindernden Förderungen und wegen der um die Privatanteile verminderten AfA zu Überschüssen kommen, die als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. Werden nur negative Ergebnisse erzielt, wird dies zu Liebhaberei gem. 1 Abs. 2 LVO führen. * 1 Mag. Hans Larnhof ist Fachexperte im bundesweiten Fachbereich ESt/KSt/UmgrSt/VereinsR. Quelle: Ökostromgesetz (BGBl. I Nr. 149/2002, zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 105/2006; Ökostromverordnung 2009, 2 BGBl. II Nr. 53/2009; Ökostromverordnung 2008, BGBl. II Nr. 59/2008; Ökostromverordnung 2006, BGBl. II Nr. 401/2006. Siehe und 3 at/content/page.asp?id=70 Siehe 4 ontoken=924db41c-88ec-461c-b87d-4ed2d13ac Siehe Siehe Siehe VwGH , 92/13/0304. VwGH , 93/14/0081. Siehe

5 11 Siehe Siehe 12 oeffentlichungen_zu_steuerarten/betriebspruefung/005.html UFS , RV/0254-L/07. UFS , RV/0391-L/07. UFS , RV/0534-L/05.