STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / Bilanzsteuer 8. Bilanzierung und Bewertung von Umlaufvermögen

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1 Steuerfachschule SteuerG 266 STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / 2018 Bilanzsteuer 8 Bilanzierung und Bewertung von Umlaufvermögen Verfasser: Dipl. Finanzwirt (FH) Stephan Vyhnalek Steuerrechtsabteilung Graf Treuhand GmbH Dresden Es ist den Kursteilnehmern oder Dritten nicht gestattet, die Lehrbriefe oder sonstiges Unterrichtsmaterial zu vervielfältigen, zu verleihen oder zu veräußern. Stand

2 Bilanzierung und Bewertung von Umlaufvermögen 1. Inventur und Inventar Einleitung Die Inventur Das Inventar Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Aufstellungsfrist Aufbewahrungspflicht Überblick zur Inventur Die einzelnen Inventurverfahren Stichtagsinventur und zeitnahe Inventur Zeitverschobene bzw. zeitlich verlegte Inventur Abgrenzung zur zeitnahen Inventur Exkurs: Kennzahlen des Warenverkehrs Weitere Inventurverfahren Stichprobeninventur Permanente Inventur Der Einzelbewertungsgrundsatz Die Gruppen- bzw. Durchschnittsbewertung Die Sammelbewertungen Durchschnittsbewertung Gruppenbewertung mit Durchschnittssätzen Gruppenbewertung Ermittlung des Durchschnittswertes Das Festwertverfahren Bedeutung der Festwertbildung Voraussetzungen für die Festwertbildung Anwendungsbereich Regelmäßiger Ersatz Nachrangige Bedeutung Geringe Veränderungen Bildung des Festwertes Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Sachanlagevermögen Überprüfung des Festwertes Aufgabe des Festwertes Veräußerungs- und Verbrauchsfolgeverfahren Allgemeines zum Lifo-Verfahren Voraussetzungen des Lifo-Verfahrens Gewinnermittlung nach 5 EStG Anwendung für den Bereich des Vorratsvermögens Gleichartigkeit der zusammengefassten Wirtschaftsgüter Übereinstimmung mit Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Methoden des Lifo-Verfahrens Permanentes Lifo-Verfahren Perioden Lifo-Verfahren Beachtung des Niederstwertprinzips Wechsel des Lifo-Verfahrens...26 Vyhnalek Bilanzsteuer 1

3 1. Inventur und Inventar 1.1 Einleitung Ziel einer ordnungsgemäßen Buchführung ist es gem. 238 HGB, die Vermögenslage des Kaufmanns möglichst zutreffend abzubilden. Dafür ist es notwendig, die Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens (steuerlich: Wirtschaftsgüter 1 ) nicht nur buchmäßig, sondern auch tatsächlich festzustellen. Nach 240 Abs. 1 und 2 HGB ist daher jeder Kaufmann verpflichtet, bei Betriebsbeginn und zum Schluss des Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen, was eine genaue Ermittlung aller Vermögenswerte voraussetzt. Steuerlich ergibt sich diese Verpflichtung aus 140 AO i.v.m. 240 HGB und 141 Abs. 1 AO. Die tatsächliche Bestandsaufnahme (= Inventur) dient der vollständigen Erfassung und ordnungsgemäßen Bewertung aller betrieblichen Vermögensgegenstände und bildet damit die notwendige Grundlage für die Erstellung des Jahresabschlusses. Von großer Bedeutung in Theorie und Praxis ist dabei insbesondere die Erfassung und Bewertung des Vorratsvermögens. Daher soll dem Lernenden auf Grundlage des vorliegenden Lehrbriefes und mit Hilfe von zahlreichen prüfungsbezogenen Beispielsfällen ein fundiertes Wissen in diesem Bereich vermittelt werden. Dabei werden zunächst die wesentlichen Grundlagen und Prinzipien der Inventur vorgestellt und anschließend darauf aufbauend die verschiedenen Inventurerleichterungen und die möglichen Bewertungsvereinfachungen besprochen. 1.2 Die Inventur Die genaue Bestandsermittlung der in einem Unternehmen vorhandenen Vermögensgegenstände und Schulden bezeichnet man als Inventur (vom lat. invenire = finden oder vorfinden). Bei der Inventur müssen alle betrieblichen Vermögenswerte exakt aufgezeichnet und im Einzelnen bewertet werden (H 5.3 Inventur EStH); vgl. auch die beispielhafte Aufzählung in 240 Abs. 1 HGB. In Abhängigkeit der aufzunehmenden Wirtschaftsgüter werden die beiden folgenden Inventurarten unterschieden: Übersicht 1 Körperliche Bestandsaufnahme Bei körperlich fassbaren Gegenständen wird die mengenmäßige Bestandsermittlung durch Zählen, Messen oder Wiegen vorgenommen. Beispiel: Bargeld in der Kasse, Handelswaren im Lager oder Geschäftsausstattung sog. Buchinventur Bei unkörperlichen Vermögensteilen erfolgt die Inventur anhand geeigneter Aufzeichnungen und Belege (z.b. Kontoauszüge oder Saldenbestätigungen) Beispiel: Guthaben auf Bankkonto, Forderungen ggb. Kunden oder Schulden bei Lieferanten 1 Zum Vergleich des steuerlichen Begriffs Wirtschaftsgut mit dem handelsrechtlichen Begriff Vermögensgegenstand vgl. z.b. Weber / Grellet, in Schmidt-Kommentar, 5 EStG, Rz. 93 ff. m.w.n. 2 Bilanzsteuer Vyhnalek

4 1.3 Das Inventar Als Ergebnis der Bestandsaufnahme (Inventur) wird ein detailliertes Verzeichnis sämtlicher Vermögenswerte und Schulden des Unternehmens angefertigt. Dieses Bestandsverzeichnis wird als Inventar (vom lat. inventarium) bezeichnet und bildet die Grundlage für die anschließende Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. 242 Abs. 1 HGB). Die Form des Inventars richtet sich nach der Branche und der Größe des Betriebes. Generell gilt jedoch, dass die Bestände übersichtlich gegliedert aufzuzeichnen sind, so dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Ergebnisse der Inventur verschaffen kann. Hierfür ist es erforderlich, dass für jeden einzelnen Posten im Inventar folgende Angaben enthalten sind: Menge des Wirtschaftsgutes (Maß, Zahl oder Gewicht) Bezeichnung des Wirtschaftsgutes (Art, Art.-Nr. oder Größe) Wert für eine einzelne Maßeinheit des betreffenden Wirtschaftsgutes Gesamtwert unter Berücksichtigung der Menge des jeweiligen Wirtschaftsgutes Summe des Wertes für den insgesamt aufgenommenen Inventurbestand Das Inventar ist mit dem Datum der Aufnahme und den Unterschriften der aufnehmenden Personen zu versehen. Das Inventar muss im Unterschied zum Jahresabschluss nicht vom Kaufmann unterschrieben sein (vgl. 245 HGB). 1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (kurz: GoI) stellen bezüglich ihrer Ableitung und rechtlichen Bedeutung eine besondere Ausprägung der allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dar. Ihnen kommt hiernach der Rang von ergänzenden Rechtsnormen in der Form eines unbestimmten Rechtsbegriffes zu, d.h. sie legen die formellen und materiellen Erfordernisse fest, die bei der Inventur zu beachten sind. Konkret gelten bei der Inventarisierung die nachstehend zusammengefassten Prinzipien: Übersicht 2 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Vollständigkeit Richtigkeit Nachprüfbarkeit Einzelbewertung Das Vollständigkeitsprinzip bedeutet für die Inventur, dass alle dem Kfm. zuzurechnenden Vermögenswerte in das Bestandsverzeichnis aufzunehmen sind (vgl. 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Für die Zurechnung gilt dabei die wirtschaftliche Betrachtungsweise (vgl. 246 Abs. 1 S. 2 HGB). Gemäß dem Erfordernis der Richtigkeit sind die zu erfassenden Bestandspositionen nach Art und Menge zutreffend festzustellen. Hierzu bedarf es einer eindeutigen Identifizierung und Erfassung sämtlicher Informationen, die für die Bewertung dieser Bestände benötigt werden. Der Grds. der Nachprüfbarkeit erfordert, dass die Bestandsaufnahme und deren Ergebnis so dokumentiert und aufbewahrt werden, dass sich ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Bestände verschaffen kann (vgl. 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Das Prinzip der Einzelbewertung (vgl. 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) verlangt, dass die Bestände nach Art, Menge u. Be-schaffenheit einzeln zu erfassen sind. Ausnahmen von diesem Grundsatz ergeben sich aus 240 Abs. 3 und 4 HGB ( Festwertverfahren u. Gruppenbewertung). Vyhnalek Bilanzsteuer 3

5 1.5 Aufstellungsfrist Nach 240 Abs. 2 Satz 3 HGB ist das Inventar innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Die Ausfüllung dieses unbestimmten Rechtsbegriffs kann dabei in Anlehnung an die in 243 Abs. 3 HGB enthaltene gleichlautende Formulierung bezüglich der Aufstellung des Jahresabschlusses erfolgen. Allerdings ist hierbei zu berücksichtigen, dass die Inventarisierung der Erstellung des Jahresabschlusses vorausgehen muss, so dass für die Inventur die Jahresabschlussfristen grundsätzlich nicht voll ausgeschöpft werden können. Die unbestimmte Fristsetzung des 243 Abs. 3 HGB ist jedoch nur bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften maßgebend, wobei hier nach h.m. von einem Zeitraum bis zu 12 Monaten ausgegangen wird. 2 Für alle anderen Buchführungspflichtigen insbesondere Kapitalgesellschaften gelten hingegen deutlich kürzere Fristen für die Aufstellung des Jahresabschlusses (hier: kleine Kapitalgesellschaft 6 Monate und ab mittelgroße Kapitalgesellschaft 3 Monate) und mithin auch für die Erledigung der Inventurarbeiten ( 264 Abs. 1 HGB). 1.6 Aufbewahrungspflicht Die Originalaufzeichnungen über die Bestandsaufnahme müssen aufbewahrt werden. Dabei sind nicht nur die Reinschriften des Inventars aufzuheben, sondern auch die ursprünglichen Belege, die dem Bestandsverzeichnis zugrunde liegen. Die für das Inventar maßgeblichen Ursprungsaufzeichnungen müssen 6 Jahre aufgehoben werden, für das Inventar gilt eine Aufbewahrungspflicht von 10 Jahren ( 257 HGB und 147 AO). 2. Überblick zur Inventur Bei der Durchführung der Inventur gilt es zwei wesentliche Grundsätze zu beachten. Zum einen soll die Bestandsaufnahme am Bilanzstichtag vorgenommen werden (sog. Stichtagsprinzip) und zum anderen sollen die dabei festgestellten Vermögenswerte grundsätzlich einzeln bewertet werden (Grundsatz der Einzelbewertung). Da eine uneingeschränkte Geltung dieser beiden Inventurgrundsätze den Kaufmann vor erhebliche und zum Teil unlösbare Schwierigkeiten stellen würde, sind sowohl handels- als auch steuerrechtlich eine Reihe von gesetzlichen Ausnahmen vorgesehen. 2 z.b. BFH-Urteil vom , BStBl II 1984 S. 227 und BFH-Urteil vom , BStBl II S Bilanzsteuer Vyhnalek

6 Die wesentlichen Inventurerleichterungen und Bewertungsvereinfachungen sind im nachfolgenden Schau-bild überblicksmäßig dargstellt: Übersicht 3 Grundsatz Stichtagsprinzip ( 240 Abs. 2 Satz 1 HGB) und Einzelbewertung ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) Ausnahme zeitnahe Inventur Gruppenbewertung Fundstelle: 240 Abs. 2 HGB, R 5.3 Abs. 1 EStR Fundstelle: 240 Abs. 4 HGB, R 6.8 Abs. 4 EStR zeitverschobene Inventur Durchschnittsbewertung Fundstelle: 241 Abs. 3 HGB, R 5.3 Abs. 2 EStR Fundstelle: 240 Abs. 4 HGB, R 6.8 Abs. 3 EStR permanente Inventur sog. Lifo-Verfahren Fundstelle: 241 Abs. 2 HGB, H 5.3 perman.... EStH Fundstelle: 256 Satz 1 HGB, 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG Festwertbildung Fundstelle: 240 Abs. 3 HGB, R 5.4 Abs. 3 EStR und H 6.8 Festwert EStH 3. Die einzelnen Inventurverfahren Eine ordnungsgemäße Bestandsaufnahme verursacht in der Regel einen erheblichen organisatorischen und personellen Aufwand. Dies würde umso mehr gelten, wenn die zeitliche Durchführung der Inventur ausschließlich auf den Bilanzstichtag beschränkt wäre. Aus diesem Grund sieht das Handelsrecht eine Reihe von gesetzlichen Ausnahmen zum Stichtagsprinzip vor, die mangels abweichender Regelungen auch im Steuerrecht gelten. Daher kann für die Aufstellung des Inventars alternativ zu einer Bestandsaufnahme am Bilanzstichtag (sog. Stichtagsinventur) auch auf andere Inventurverfahren (z.b. zeitverschobene oder permanente Inventur) zurückgegriffen werden. Insoweit steht dem Kaufmann ein Wahlrecht zu, welches für bestimmte Vermögenswerte auch unterschiedlich ausgeübt werden kann. Um einen Überblick über die verschiedenen Möglichkeiten der Bestandsaufnahme zu erhalten, werden die in Frage kommenden grundlegenden Inventurverfahren im Folgenden jeweils kurz vorgestellt. 3.1 Stichtagsinventur und zeitnahe Inventur Nach 240 Abs. 2 HGB hat der Kaufmann für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen. Als Ende des Geschäftsjahres ist dabei grundsätzlich auf den jeweiligen Bilanzstichtag, genauer auf den Ablauf dieses Tages also z.b. den , Uhr abzustellen (sog. Stichtagsinventur). Vyhnalek Bilanzsteuer 5

7 In der Praxis ist eine körperliche Aufnahme der Bestände aus betrieblichen oder sonstigen Gründen häufig nicht direkt am Bilanzstichtag durchführbar. In diesen Fällen ist es möglich, die Bestandserfassung im Rahmen einer ausgeweiteten Stichtagsinventur kurze Zeit vor oder nach dem Bilanzstichtag zu erledigen. Die Inventurarbeiten müssen dabei aber zeitnah zum Bilanzstichtag (auch als zeitnahe Inventur bezeichnet) innerhalb einer Frist von grundsätzlich 10 Tagen vorgenommen werden (R 5.3 Abs. 1 Satz 2 EStR 3 ); dies entspricht bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr einem Zeitraum vom des aktuellen Geschäftsjahres bis zum des Folgejahres. Für die Anwendung der zeitnahen Inventur muss sichergestellt sein, dass die zwischen dem Aufnahmetag und dem Bilanzstichtag eingetretenen Bestandsveränderungen anhand von Belegen oder Aufzeichnungen ordnungsgemäß fortgeschrieben oder zurückgerechnet werden. Die zwischenzeitlichen Warenbewegungen sind dabei nach Art, Menge und Wert zu erfassen, da es sich auch bei der zeitnahen Inventur um eine Bestandsermittlung auf den Bilanzstichtag handelt (R 5.3 Abs. 1 Satz 3 EStR). Beispiel 1: Der bilanzierende Möbelhändler Tom Glück (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ermittelt seine Warenbestände im Wege einer zeitnahen Inventur am , da er sich über den Jahreswechsel hinweg im Urlaub befindet. Lösung: Zunächst sind die Waren des Möbelhandels zum (= Inventurstichtag) durch eine körperliche Bestandsaufnahme festzustellen. Anschließend ist für das Inventurergebnis zur Berücksichtigung der zwischenzeitlichen Warenbewegungen eine Bestandsfortschreibung auf den (= Bilanzstichtag) wie folgt vorzunehmen: Zugänge vom bis : Möbeleinkauf 2 x Eckcouch Alinea am (Beleg: 462) Kundenrückgabe Esstisch CUBUS am (Beleg: 480) Abgänge vom bis : Möbelverkauf 6 x Stühle CHAiRs am (Beleg: 484) (EKP) Warenentnahme Stehlampe LUMATI am (Beleg: 450) (EKP) 3.2 Zeitverschobene bzw. zeitlich verlegte Inventur Die zeitverschobene Inventur eröffnet dem Kaufmann die Möglichkeit einer zeitlichen Verlagerung der Inventurdurchführung. Gemäß 241 Abs. 3 HGB ist es zulässig, die Inventur einschließlich der Bewertung ganz oder teilweise innerhalb der letzten drei Monate vor dem Bilanzstichtag (= vorverlegte Inventur) oder der ersten zwei Monate nach dem Bilanzstichtag (= nachverlegte Inventur) durchzuführen ( 241 Abs. 3 Nr. 1 HGB). 3 Die für steuerliche Zwecke in den EStR festgelegte 10-Tagesfrist entspricht auch den handelsrechtlichen Regelungen (z.b. Winkeljohann/Phillipps in Beck scher Bilanzkommentar, 8. Auflage, 240 HGB, Rz. 43). 6 Bilanzsteuer Vyhnalek

8 Die Bestandsaufnahme erfolgt dabei an diesem abweichenden Inventurstichtag nach den allgemeinen Grundsätzen und wird in einem besonderen Inventar festgehalten. Der sich danach ergebende Inventurwert ist anschließend auf den Bilanzstichtag fortzuschreiben oder rückzurechnen ( 241 Abs. 3 Nr. 2 HGB). Dabei ist es ausreichend, wenn die zwischen dem Inventur- und dem Bilanzstichtag eingetretenen Bestandsveränderungen im Unterschied zur zeitnahen Inventur (vgl. Tz. 3.1) lediglich wertmäßig festgehalten werden (R 5.3 Abs. 2 Sätze 4 ff. EStR). Für die Umrechnung der Bestände auf den Bilanzstichtag kann das folgende Schema verwendet werden: Übersicht 4 Die zeitverschobene Inventur kann regelmäßig nicht bei Beständen angewendet werden, die aufgrund von Schwund, Verderb oder Bruch unkontrollierbaren Abgängen unterliegen (z.b. Lebensmittelhandel). 4 Sie scheidet ferner auch bei besonders wertvollen Vermögensgegenständen aus (R 5.3 Abs. 3 EStR). Beispiel 2: Nicole Glück betreibt eine größere Modeboutique und ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Um ein reibungsloses Weihnachtsgeschäft zu ermöglichen, hat Frau Glück ihre Waren bereits am aufgenommen und dabei einen Bestand von festgestellt. In der Zeit vom bis wurden neue Waren im Wert von (netto) eingekauft und aus dem Warenverkauf insgesamt netto (Einkaufspreis: [netto]) erlöst. Lösung: Für die Waren der Modeboutique ist eine zeitverschobene Inventur möglich, da die Bestandsaufnahme innerhalb von 3 Monaten vor dem Bilanzstichtag erfolgte ( 241 Abs. 3 HGB). Dabei ist der zum Inventurstichtag (= ) festgestellte Bestand i.h.v auf den Bilanzstichtag (= ) wertmäßig wie folgt fortzuschreiben: Wertfortschreibung vom bis Inventurwert zum Wareneinkauf vom bis Warenverkauf vom bis = fortgeschriebener Bestand zum Derartige Bestände können regelmäßig nur im Wege einer Stichtagsinventur bzw. einer zeitnahen Inventur aufgenommen werden; auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Tz. 3.1 wird hingewiesen. Vyhnalek Bilanzsteuer 7

9 3.2.1 Abgrenzung zur zeitnahen Inventur Die zeitverschobene Inventur darf nicht mit der zeitnahen Inventur verwechselt werden, auch wenn es beim zeitlichen Anwendungsbereich teilweise zu Überschneidungen kommen kann (hier: 10-Tageszeitraum ist in der 3- bzw. 2-Monatsfrist mit enthalten ). Der wesentliche Unterschied beider Verfahren besteht in der Erfassung der Bestandsveränderungen zwischen dem Inventur- und Bilanzstichtag. Während bei der zeitnahen Inventur die zwischenzeitlichen Warenbewegungen nicht nur wertmäßig, sondern auch nach Art und Menge (z.b. Artikel und Stückzahl) aufzuzeichnen sind, genügt bei der zeitverschobenen Inventur eine rein betragsmäßige Umrechnung (nur -Wert) auf den Abschlussstichtag. Da die körperliche Zusammensetzung des Bestandes bei der zeitverschobenen Inventur nicht zum Bilanzstichtag ermittelt wird, scheidet dieses Verfahren in den Fällen aus, wo die tatsächlichen Bestände für die Bewertung zum Bilanzstichtag benötigt werden, wie bspw. bei der Anwendung des sog. Lifo-Verfahrens (R 5.3 Abs. 2 Satz 10 EStR) Exkurs: Kennzahlen des Warenverkehrs Bei der wertmäßigen Fortschreibung bzw. Rückrechnung vom Inventurstichtag auf den Bilanzstichtag tritt regelmäßig das Problem auf, dass die zwischenzeitlichen Warenverkäufe nur zum Verkaufspreis angegeben werden. Da die Warenbewertung jedoch stets mit den Anschaffungskosten (= Einkaufspreis) zu erfolgen hat, muss in diesen Fällen zunächst vom Verkaufspreis auf den Einkaufspreis heruntergerechnet werden. Dazu bedient man sich der im Warenverkehr verwendeten Kennzahlen des Rohgewinnaufschlagsatzes und des Rohgewinnsatzes (häufig auch als Handelsspanne bezeichnet). Der Rohgewinn beschreibt den Unterschiedsbetrag zwischen dem wirtschaftlichen Umsatz und dem Wareneinsatz. Hierbei handelt es sich um die Handelsspanne zwischen dem Netto- Einkaufspreis und dem Netto-Verkaufspreis. Bezogen auf den einzelnen Warenposten wird er auch als Aufschlag bezeichnet. Das Verhältnis der vorbezeichneten Kennzahlen soll anhand des nachstehenden Schaubilds nochmals verdeutlicht werden: Übersicht 5 wirtschaftlicher Umsatz (= Netto-Verkaufspreis) Wareneinsatz (= Netto-Einkaufspreis) Rohgewinn (= Handelsspanne) 5 Auf das sog. Lifo-Verfahren wird zu einem späteren Zeitpunkt gesondert eingegangen; auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Tz. 7 dieses Lehrbriefes wird hingewiesen. 8 Bilanzsteuer Vyhnalek

10 Wird der Rohgewinn ins Verhältnis zum wirtschaftlichen Umsatz gesetzt, erhält man den sog. Rohgewinnsatz, der nach folgender Formel berechnet wird: Rohgewinnsatz = Rohgewinn x 100 % wirtschaftlicher Umsatz Setzt man dagegen den Rohgewinn zum Wareneinsatz ins Verhältnis, so ergibt sich der sog. Rohgewinnaufschlagsatz. Dieser ermittelt sich nach der Formel: Rohgewinnaufschlagsatz = Rohgewinn x 100 % Wareneinsatz Hinweis: Hinsichtlich der vorbezeichneten Kennzahlen des Warenverkehrs wird auch auf die diesbezüglichen Ausführungen im BMF-Schreiben vom betreffend die Zusammenstellung der in der steuerlichen Betriebsprüfung zu verwendenden Begriffe hingewiesen Weitere Inventurverfahren Neben den beiden vorstehend dargestellten Verfahren der zeitnahen und der zeitverschobenen Inventur soll an dieser Stelle noch auf zwei weitere insbesondere für die Praxis relevante Inventurerleichterungen eingegangen werden Stichprobeninventur Nach 241 Abs. 1 HGB darf der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert unter bestimmten Voraussetzungen auch aufgrund von Stichproben ermittelt werden. Das Gesetz knüpft die Zulässigkeit dieser sog. Stichprobeninventur an die folgenden drei Voraussetzungen: Verwendung anerkannter mathematischer Methoden (Satz 1) Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (Satz 2) Gleichheit des Aussagewerts der Stichprobeninventur mit den Ergebnissen einer körperlichen Bestandsaufnahme (sog. Äquivalenzforderung [Satz 3]) Bei der Stichprobeninventur wird aus Zeit- und Kostengründen nicht jede einzelne Bestandsposition gesondert aufgenommen. Anstelle dessen wird nach einem mathematischstatistischen Verfahren (hier: Schätz- oder Testverfahren) aus dem Gesamtbestand eine zu bestimmende Anzahl von Wirtschaftsgütern für die Durchführung der körperlichen Bestandsaufnahme ausgewählt. Das sich dabei ergebende Inventurergebnis für die Stichprobe wird anschließend auf den Gesamtbestand hochgerechnet. 7 Eine weitergehende Auseinandersetzung mit der Thematik würde an dieser Stelle zu weit führen; im Einzelfall empfiehlt sich hierzu das Studium entsprechender Fachliteratur. 8 6 vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 994 Beck sche Steuererlasse, Nr. 800, 199/1. 7 Stellungnahme des Instituts für Wirtschaftsprüfer HFA 1/1981 i.d.f. 1990, WPg 1990, S z.b. Weiss/Zaich, in: Küting/Weber: Handbuch der Rechnungslegung, 3. Auflage, 241 HGB, Rz. 16 ff. Vyhnalek Bilanzsteuer 9

11 3.3.2 Permanente Inventur Nach 241 Abs. 2 HGB kann auf eine körperliche Bestandsaufnahme zum Abschlussstichtag verzichtet werden, wenn der vorhandene Bestand in anderer Weise festgestellt werden kann. Auf Grundlage dieser Vorschrift hat sich die sog. Permanente Inventur herausgebildet, die eine Kombination aus körperlicher Bestandsaufnahme und buchmäßiger Bestandsfortschreibung darstellt (H 5.3 Permanente Inventur EStH). Bei der Permanenten Inventur werden die Vermögenswerte zum Bilanzstichtag aus den Aufzeichnungen der Lagerbuchführung entnommen und erst im folgenden Geschäftsjahr mittels einer körperlichen Bestandsaufnahme kontrolliert. Die Erleichterung besteht darin, dass die körperlichen Aufnahmen nicht zum Abschlussstichtag oder einem bestimmten anderen Zeitpunkt, sondern verteilt über das Geschäftsjahr permanent vorgenommen werden. Für die Anwendung der permanenten Inventur müssen folgende Merkmale erfüllt sein: In den Lagerbüchern müssen alle Bestände und Bewegungen (Zu- und Abgänge) nach Tag, Art und Menge exakt aufgezeichnet sein. Zur Kontrolle der Lagerbuchführung muss mindestens einmal jährlich eine körperliche Bestandsaufnahme stattfinden, dies ist jedoch zu beliebigen Zeitpunkten und für beliebig abgrenzbare Teilmengen möglich. Die Durchführung und das Ergebnis der Inventur sind zu dokumentieren. Das Verfahren der permanenten Inventur kann wie auch die zeitverschobene Inventur nicht bei Beständen mit unkontrollierbaren Abgängen und bei besonders wertvollen Vermögensgegenständen angewendet werden (R 5.3 Abs. 3 EStR). 4. Der Einzelbewertungsgrundsatz Nach 240 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann die in das Inventar aufzunehmenden Wirtschaftsgüter einzeln zu erfassen und zu bewerten. Dieser Grundsatz der Einzelbewertung wird in 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB nochmals ausdrücklich mit Bezug auf die Bewertung im Jahresabschluss wiederholt. Die Einzelbewertung hat ihren Ursprung im handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip und soll verhindern, dass Wertminderungen und Werterhöhungen gegeneinander aufgerechnet werden. Im Übrigen ist das Prinzip der Einzelbewertung auch in den allgemeinen steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften verankert. 9 Der Grundsatz der Einzelbewertung kann den Kaufmann jedoch vor erhebliche und zum Teil unlösbare Schwierigkeiten stellen (z.b. Warensortiment in einem Baumarkt). Aus diesem Grund findet die Einzelbewertung ihre Grenze dort, wo die mit ihr verbundene Arbeit durch den wirtschaftlichen Zweck nicht mehr gerechtfertigt ist. Aus Vereinfachungsgründen hat der Gesetzgeber daher unter bestimmten Voraussetzungen eine Reihe von Erleichterungen vom Einzelbewertungsgrundsatz geschaffen (sog. Bewertungsvereinfachungsverfahren). Allgemein ausgedrückt handelt es sich hierbei um pauschale Bewertungsmethoden, die sich auch unter dem Oberbegriff der Sammelbewertung zusammenfassen lassen. 9 Im Einleitungssatz des 6 Abs. 1 EStG wird ausdrücklich auf die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter Bezug genommen. 10 Bilanzsteuer Vyhnalek

12 Im Einzelnen sollen im weiteren Verlauf die nachstehend aufgeführten Bewertungsvereinfachungsverfahren besprochen werden: Gruppenbewertung und Durchschnittsbewertung Festwertverfahren sog. Lifo-Verfahren 256 Satz 2 i.v.m. 240 Abs. 4 HGB 256 Satz 2 i.v.m. 240 Abs. 3 HGB 256 Satz 1 HGB und 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG 5. Die Gruppen- bzw. Durchschnittsbewertung Nach 256 Satz 2 i.v.m. 240 Abs. 4 HGB ist es möglich, für bestimmte Vermögensgegenstände unter Absehung vom Einzelbewertungsprinzip einen Sammelposten zu bilden und diesen mit dem gewogenen Mittelwert anzusetzen. Dieses handelsrechtlich zulässige Bewertungsvereinfachungsverfahren kann gleichfalls auch für steuerliche Zwecke angewendet werden. In Abhängigkeit der zu bewertenden Vermögenswerte wird die Sammelbewertung dabei entweder in Durchschnittsbewertung, Gruppenbewertung mit Durchschnittssätzen oder Gruppenbewertung unterschieden. 5.1 Die Sammelbewertungen Durchschnittsbewertung Die (reine) Durchschnittsbewertung kann für sog. vertretbare Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens angewendet werden, wenn deren Anschaffungskosten wegen schwankender Einstandspreise und gemeinsamer Lagerung nicht mehr direkt zugeordnet werden können (R 6.8 Abs. 3 Satz 2 EStR). Als vertretbar gelten dabei solche Sachen, die im Verkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht gehandelt werden, da sie keine anderen unterscheidbaren Merkmale aufweisen (vgl. 91 BGB). In Ermangelung der tatsächlichen Kosten können derartige Gegenstände nur im Wege einer Durchschnittsbewertung mit dem gewogenen Mittelwert aller beschafften Vorräte angesetzt werden (R 6.8 Abs. 3 Satz 3 EStR). Beispiel: Heizöl, Holz, Pellets, Kohle und Gas Kraftstoffe, Öle, Fette, Schmierstoffe oder Säuren Kies, Sand, identische Platten, Steine, Rohre oder Ziegel Gruppenbewertung mit Durchschnittssätzen Andere nicht vertretbare Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens können ebenfalls in Form eines Sammelpostens angesetzt werden, sofern es sich hierbei um gleichartige Wirtschaftsgüter mit einem bekannten Durchschnittswert handelt (R 6.8 Abs. 4 Satz 1 EStR). Gleichartigkeit der Wirtschaftsgüter verlangt dabei keine vollständige Übereinstimmung. Vielmehr genügt eine Art- und Funktionsgleichheit, die sich bspw. aus der Warengattung oder dem Verwendungszweck herleiten lässt (R 6.8 Abs. 4 Satz 3 EStR). Gleichartigkeit setzt zudem voraus, dass keine größeren Wertunterschiede zwischen den zusammengefassten Wirtschaftsgütern bestehen (vgl. auch R 6.9 Abs. 3 EStR) Nach der einschlägigen Kommentierung ist von einer annähernden Gleichwertigkeit bis zu einer Preisspanne von ca. 20 bis 25 % auszugehen (z.b. Adler/Schmalz/Düring, Rechnungslegung und Prüfung von Unternehmen, 240 HGB, Rz. 127 ff.). Hierbei handelt es sich jedoch nicht um eine starre Grenze, vielmehr erscheint in derartigen Fällen stets eine individuelle Einzelprüfung angezeigt. Vyhnalek Bilanzsteuer 11

13 Beispiel: Socken und Krawatten (vers. Größen/Farben) Fässer (aus Holz / Kunststoff in vers. Größen) verschiedene Besteck- oder Geschirrteile usw Gruppenbewertung Die (reine) Gruppenbewertung kommt insbesondere für das bewegliche Anlagevermögen bei der Erfassung im Anlagenverzeichnis in Betracht. Voraussetzung hierfür ist, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter im selben Geschäftsjahr angeschafft sind, die gleiche Nutzungsdauer und die gleichen Anschaffungskosten aufweisen und nach der gleichen AfA-Methode abgeschrieben werden (R 5.4 Abs. 2 Satz 3 EStR). Für die zusammengefassten Wirtschaftsgüter werden keine Durchschnittswerte angesetzt; die Vereinfachung besteht hier nur in der zusammengefassten Darstellung in einem Bewertungsposten. Beispiel: gewöhnliche Büromöbel (z.b. Schränke) sowie kleinere Maschinen oder Werkzeuge 5.2 Ermittlung des Durchschnittswertes Die Ermittlung des gewogenen Durchschnittswertes wird in der Weise vorgenommen, dass zum Ende des Geschäftsjahres die Summe der Anschaffungskosten aller Zugänge (= -Wert) durch die Gesamtmenge (z.b. Stückzahl) geteilt wird. Das Ergebnis ist der gewogene Durchschnittswert je Mengeneinheit, der anschließend auf den inventurmäßig festgestellten Endbestand angewendet werden kann. Für den Fall, dass bereits ein Anfangsbestand vorhanden ist, ermittelt sich der Durchschnittswert aus diesem Anfangsbestand zuzüglich der laufenden Zugänge des Geschäftsjahres (R 6.8 Abs. 3 Satz 3 EStR). Beispiel 3: Zum Warenbestand der Mode-Boutique von Nicole Glück (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) gehören am u.a. 200 gemischt sortierte Herrenanzüge mit unterschiedlichen Größen und Designs. Auch die Anschaffungskosten der Anzüge weichen voreinander ab, wobei sich der Bestand aus folgenden Einkäufen des lfd. Jahres zusammensetzt: Stückzahl Preis je Stück Gesamtpreis Einkauf am , Einkauf am , Einkauf am , Einkauf am , Mit der Zuordnung der einzelnen Anzüge zu den jeweiligen Anschaffungskosten wäre eine Arbeitskraft drei Tage beschäftigt. Zum lag kein Bestand für die Anzüge vor. 12 Bilanzsteuer Vyhnalek

14 Lösung: Die Herrenanzüge können im Wege einer Gruppenbewertung mit Durchschnittssätzen aufgenommen werden, da es sich hierbei um gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens mit einem bekannten Durchschnittswert handelt. Die Ermittlung des gewogenen Durchschnittswertes für einen Anzug erfolgt dabei wie folgt: Gesamtaufwand für Anzüge Gesamtmenge der Anzüge = = -AK je Anzug = / Stück Der Bilanzansatz für die Herrenanzüge beträgt: Im Übrigen kann die Durchschnittsbewertung noch dadurch verfeinert werden, dass die Ermittlung aufgrund permanenter Fortschreibung aller Zu- und Abgänge erfolgt. Dabei wird nach jedem Zugang ein neuer Durchschnittswert berechnet und anschließend auf den nächstfolgenden Abgang angewendet (sog. gleitendes Durchschnittsverfahren). Hinweis: Die Durchschnittsbewertung dient ausschließlich der erleichterten Ermittlung der Anschaffungskosten. Hiervon unberührt gelten die allgemeinen Bewertungsregelungen, nach denen neben den Anschaffungskosten auch ein niedrigerer Teilwertansatz in Betracht kommen kann. Für den Fall, dass der Durchschnittswert (= Anschaffungskosten) über den Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag liegt, ist daher der niedrigere Teilwert maßgebend (steuerlich: nur bei dauerhafter Wertminderung!) Das Festwertverfahren Nach 240 Abs. 3 i.v.m. 256 Satz 2 HGB können Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unter bestimmten Voraussetzungen mit einem gleichbleibenden Wertansatz (= Festwert) bilanziert werden. Die handelsrechtliche Möglichkeit der Festwertbildung kann mangels entgegenstehender steuerlicher Regelungen auch für Zwecke der Besteuerung angewendet werden. Dies gilt für alle Steuerpflichtigen, die nach 140 AO handelsrechtlich oder nach 141 AO nur steuerlich zur Buchführung verpflichtet sind ( 141 Abs. 1 Satz 2 AO). 6.1 Bedeutung der Festwertbildung Bei der Festwertbildung handelt es sich um ein besonderes Bewertungsverfahren, bei dem für einen relativ gleichbleibenden Bestand an Vermögensgegenständen ein Sammelposten gebildet und dieser in den Bilanzen mehrerer Jahre unverändert angesetzt wird. Der Festbewertung liegt dabei die Annahme zugrunde, dass bei einer bestimmten Gruppe von Vermögensgegenständen die jährlichen Zugänge und der Verbrauch bzw. die Abgänge sich in etwa ausgleichen, so dass es insoweit keines besonderen bilanziellen Ausweises bedarf. Die Festbewertung dient insbesondere einer Vereinfachung der Inventur und der Bewertung für die betreffenden Vermögenspositionen. Hinsichtlich der Inventur bedeutet das Festwertverfahren eine periodische Entlastung von der Verpflichtung zur jährlichen Bestandsaufnahme ( 240 Abs. 2 Satz 1 HGB) und hinsichtlich der Bewertung eine erleichternde Ausnahme vom Grundsatz der Einzelbewertung ( 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). 11 Auf die für die Bewertung des Umlaufvermögens maßgebenden Bestimmungen in 253 Abs. 4 Satz 1 HGB und 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG wird hingewiesen. Vyhnalek Bilanzsteuer 13

15 Im Einzelnen ergeben sich aufgrund eines Festwertansatzes die nachfolgend zusammengefassten Konsequenzen: Übersicht 6 Konsequenzen für die Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens Bestandsaufnahme und Bewertung Ersatzbeschaffungen Behandlung von Abgängen Abschreibungen unveränderter Ansatz des Festwertes in mehreren Jahren Die Ersatzeinkäufe werden voll als Aufwand verbucht. Abgänge ( Verkauf, Entnahme) sind keine Bestandsminderung Eine AfA der Anlagegüter des Festwertes unterbleibt. Überprüfung des Festwertes erfolgt grds. nur alle 3 Jahre Der Erlös oder Entnahmewert wird voll als Ertrag verbucht. kein Ausweis im Bestandsverzeichnis (R 5.4 Abs. 3 EStR) Konsequenzen für die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 6.2 Voraussetzungen für die Festwertbildung Nach 240 Abs. 3 HGB ist die Anwendung der Festbewertung an eine Reihe von Bedingungen geknüpft. Diese Voraussetzungen sollen anhand der nachstehenden Übersicht zunächst vorgestellt und im Anschluss daran nochmals genauer beleuchtet werden. Übersicht 7 Sachanlagevermögen (H 5.4 Festwert EStH) oder Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe (H 6.8 Festwert EStH) regelmäßiger Ersatz nachrangige Bedeutung geringe Veränderungen ständiger Ab-/Zugang betrifft Massengüter höchstens 10 % der Bilanzsumme der letzten 5 Jahre Menge Wert Zusammensetzung 14 Bilanzsteuer Vyhnalek

16 6.2.1 Anwendungsbereich Der Anwendungsbereich der Festwertbildung erstreckt sich gemäß 240 Abs. 3 Satz 1 HGB auf die folgenden zwei Gruppen von Vermögensgegenständen: Sachanlagevermögen: Im Bereich des Anlagevermögens ist die Anwendung auf das Sachanlagevermögen beschränkt. Von der Festbewertung ausgeschlossen sind somit immaterielle Wirtschaftsgüter und Finanzanlagen (z.b. Beteiligungen). Für unbewegliche Wirtschaftsgüter kommt eine Festwertbildung grundsätzlich ebenfalls nicht in Betracht, weil diese nicht regelmäßig ersetzt werden und deren Wert nicht von nachrangiger Bedeutung ist (z.b. Grundstücke). Beispiel: Gerüst- und Schalungsteile im Baugewerbe Besteck, Geschirr und Wäsche bei Hotelbetrieben Flaschen, Kästen und Fässer im Brauereigewerbe Kleingeräte und Werkzeuge in verschiedenen Branchen u.s.w. Hinweis: Die für einen Festwert in Frage kommenden Anlagegüter unterliegen häufig auch dem steuerlichen Anwendungsbereich der GWG-Regelung ( 6 Abs. 2 EStG [ bis 410 ]) oder der Sammelposten ( 6 Abs. 2a EStG [ bis ]). Wurde das Wahlrecht nach 6 Abs. 2 oder 2a EStG ausgeübt, verbleiben für den steuerlichen Festwertansatz beim Anlagevermögen grds. nur noch die Wirtschaftsgüter, die nicht selbständig nutzbar sind (z.b. maschinengebundene Werkzeuge) oder die betragsmäßigen Voraussetzungen nicht erfüllen (hier: > 410 bzw. > ). Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe: Von den zum Umlaufvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern kann nur für Roh- (= Hauptbestandteile beim Herstellungsprozess), Hilfs- (= Nebenbestandteile) und Betriebsstoffe (= Verbrauchsstoffe beim Herstellungsprozess) ein Festwert gebildet werden. Für Handelsware und für fertige und teilfertige Erzeugnisse ist eine Festwertbildung nicht zulässig. Beispiel: Brennstoffe (z.b. Kohle und Öl) Reparaturmaterialien und Ersatzteile Schrauben, Nägel, Schmierstoffe und Fette u.s.w. Der Anwendungsbereich der Festbewertung soll nochmals anhand der nachstehenden Übersicht verdeutlicht werden: Übersicht 8 Anlagevermögen Umlaufvermögen Immaterielle WG, Finanzanlagen, (unbewegl. WG und GWG) Sachanlagevermögen Festwert möglich Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Handelswaren, fertige / teilfertige Erzeugnisse Vyhnalek Bilanzsteuer 15

17 6.2.2 Regelmäßiger Ersatz Die Anforderung des regelmäßigen Ersatzes entspricht dem Grundgedanken der Festbewertung, dass sich die Neuzugänge einerseits und die Abgänge bzw. der Verbrauch andererseits in etwa ausgleichen. Aus diesem Grund ist die Festwertbildung regelmäßig nur für in großer Anzahl vorhandene Massengüter eines Unternehmens anwendbar, bei denen regelmäßig Ersatzbeschaffungen vorgenommen werden, um den betriebsnotwendigen Bestand gleichbleibend zu erhalten Nachrangige Bedeutung Der Gesamtwert des Festwertbestands muss für das Unternehmen von untergeordneter Bedeutung sein. Eine Nachrangigkeit in diesem Sinne ist dann anzunehmen, wenn der Festwert an den vorangegangenen 5 Bilanzstichtagen im Durchschnitt 10 % der Bilanzsumme nicht überstiegen hat. 12 Zur Anwendung dieser Nachrangigkeitsgrenze, insbesondere bei der Bildung von mehreren Festwerten, werden in der einschlägigen Fachliteratur unterschiedliche Auffassungen vertreten: getrennte Prüfung der Nachrangigkeit für jeden einzelnen Festwert 13 oder saldierte Prüfung der Nachrangigkeit für die Summe aller Festwerte Geringe Veränderungen Im Übrigen darf der Festwertbestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegen. Größe: Das Merkmal der Größe beschreibt das Mengengerüst des Festwertes. Durch Erweiterung der Produktion kann sich ein Festwert durchaus erhöhen; dies ist in aller Regel unschädlich und wird im Rahmen der regelmäßigen Überprüfung berücksichtigt. Wert: Der Wert -Ansatz bezieht sich auf das Preisgefüge. Dabei kann für Gegenstände, die besonders wertvoll sind (z.b. Gold und Platin) oder größeren Preisschwankungen unterliegen (z.b. Blei, Kupfer und andere Metalle) grds. kein Festwert gebildet werden (H 6.8 Festwert EStH). Zusammensetzung: Das Erfordernis der Zusammensetzung betrifft die Auswahl der in den Festwert einzubeziehenden Wirtschaftsgüter. Hierfür ist keine Gleichartigkeit erforderlich, jedoch dürfen nur solche Gegenstände zu einem Festwert zusammengefasst werden, die wirtschaftlich und technisch eine vergleichbare Zweckbestimmung aufweisen (Funktionsgleichheit). Beim Sachanlagevermögen gilt zudem eine Beschränkung auf Bestände mit annähernd gleicher Nutzungsdauer und in etwa gleich hohen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (H 5.4 Festwert EStH). 12 vgl. hierzu: BMF-Schreiben vom , BStBl I S. 276, Tz z.b. Kulosa in Schmidt-Kommentar, 6 EStG, Rz. 618 oder Knopp in Küting/Weber: Handbuch der Rechnungslegung, 3. Auflage, 240 HGB, Rz z.b. Winkeljohann/Phillipps in Beck scher Bilanzkommentar, 8. Auflage, 240 HGB, Rz. 86f. oder Horschitz/Groß/Fanck, in: Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 11. Auflage, Teil G Tz Bilanzsteuer Vyhnalek

18 6.3 Bildung des Festwertes Bei der erstmaligen Festwertbildung ist zwischen den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und dem Sachanlagevermögen zu unterscheiden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Bei den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen bereitet die erstmalige Bildung des Festwertes keine besonderen Schwierigkeiten. Hier richtet sich der Ansatz des Festwertes nach dem körperlich aufgenommenen Inventurbestand auf Grundlage der Anschaffungskosten oder eines niedrigeren Teilwerts. Dabei können die Anschaffungskosten entweder individuell (Einzelbewertung) oder auf Basis eines zulässigen Bewertungsvereinfachungsverfahrens (z.b. Durchschnittsbewertung oder Lifo-Verfahren) ermittelt werden Sachanlagevermögen Anders sieht die Ausgangslage bei der Festwertbildung für das Sachanlagevermögen aus, da hier der Bestand im Allgemeinen eine gemischte Alterstruktur aufweist, so dass ein Ansatz mit den vollen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nicht in Frage kommt. Als Orientierungsgröße sind vielmehr die um angemessene planmäßige Abschreibungen gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen. Dabei ist grds. von einem buchmäßigen Dauerbestand von ca. 40 bis 50 % 15 der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen, wobei die Ermittlung dieses sog. Anhaltewertes ausschließlich auf Grundlage planmäßiger Abschreibungen zu erfolgen hat. 16 Der Festwert kann erstmals dann gebildet werden, wenn jährlich ein annähernd gleichbleibender Bestand (= Anhaltewert) vorhanden ist, bei dem sich die Zugänge einerseits und die Abgänge einschließlich der Abschreibung andererseits in etwa ausgleichen. Bei einem bereits bestehenden Betrieb setzt sich der Anlagenbestand aus neuen und alten Wirtschaftsgütern zusammen, so dass dieses Gleichgewicht regelmäßig anzutreffen und ein Übergang zur Festwertbildung möglich ist. Demgegenüber liegt bei Neugründungen oder der erstmaligen Anschaffung von Anlagegütern dieser Gleichgewichtszustand anfänglich noch nicht vor, so dass zunächst das normale Buchwertverfahren ( Aktivierung der Zugänge mit anschließender Abschreibung) zu erfolgen hat. Erst wenn ein annähernd gleichbleibender Anhaltwert von ca. 40 bis 50 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erreicht wurde, kann ein Übergang zur Festwertbildung vorgenommen werden vgl. hierzu BMF-Schreiben vom , Tz. 3, DStR 1992, S vgl. hierzu BMF-Schreiben vom , Tz. 2, BStBl I S Die angegebenen Prozentsätze sind naturgemäß mit Ungenauigkeiten behaftet, da in der Praxis verschiedene Faktoren (z.b. ungleichmäßige Verteilung der Ersatzbeschaffungen oder unterschiedlicher Anschaffungszeitpunkt im Erstjahr) die Buchwertentwicklung der festwertgeeigneten Wirtschaftsgüter beeinflussen. Im Allgemeinen wird es daher anerkannt, wenn der Unternehmer losgelöst von der obigen exakten Ermittlung des Anhaltewerts einen Festwert mit 40 bis 50 % der tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt (z.b. Betriebsprüfungskartei, Teil I, Konto Festwerte, Tz. 4). Vyhnalek Bilanzsteuer 17

19 Beispiel 4: Der bilanzierende Unternehmer Maximilian Fröhlich erwirbt seit langer Zeit regelmäßig für seinen Baubetrieb maschinengebundene Werkzeuge (z.b. Bohrer, Fräser, Sägeblätter) in einem Wert von jährlich jeweils Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Maschinenwerkzeuge beträgt dabei einheitlich 5 Jahre. Lösung: Aus Vereinfachungsgründen wird im vorliegenden Fall bei der Fortentwicklung des Bilanzansatzes für die Werkzeuge von einer vollen Jahresabschreibung im jeweiligen Jahr der Anschaffung (= Erwerb im Januar) ausgegangen. Wj. Ersatzbeschaffungen Anfangsbestand Abschreibungen Schlussbestand Anhand der vorstehenden Übersicht wird deutlich, dass nach einigen Jahren ein Zustand erreicht wird, bei dem sich der Bilanzansatz der Maschinenwerkzeuge auf einem gleichbleibenden Niveau bewegt. Erst wenn dieser kontinuierliche Anhaltewert im Wj. 04 erreicht ist, kann eine Festwertbildung i.h.v vorgenommen werden. Dies entspricht einem Verhältnis von 40 % der während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erfolgten Ersatzbeschaffungen bzw. des ständig vorhandenen Bestands an Werkzeugen bewertet mit den Anschaffungskosten. 6.4 Überprüfung des Festwertes Die Vermögensgegenstände, die in einem Festwert zusammengefasst werden, brauchen nicht jedes Jahr bei der Inventur körperlich aufgenommen werden. Da jedoch auch der Festwertbestand zwischenzeitlichen Veränderungen (z.b. Betriebserweiterungen oder Preisänderungen) unterliegt, ist es insoweit erforderlich, ihn in bestimmten Zeitabständen einer Überprüfung zu unterziehen und gegebenenfalls anzupassen. Nach 240 Abs. 3 Satz 2 HGB ist daher in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme für die im Festwert enthaltenen Vermögensgegenstände durchzuführen. Für das Sachanlagevermögen kann der zeitliche Abstand unter Umständen bis auf fünf Jahre ausgedehnt werden (R 5.4 Abs. 3 Satz 1 EStR). Bei der Überprüfung ist der Festwertbestand nach den allgemeinen Grundsätzen aufzunehmen und zu bewerten. 18 Bilanzsteuer Vyhnalek

20 In der Konsequenz der Inventur können sich folgende drei Möglichkeiten ergeben: Übersicht 9 Überprüfung des Festwertes Festwert gestiegen (neuer Festwert > alter Festwert) Festwert gesunken (neuer FW < alter FW) Abweichung bis 10 % Abweichung > 10 % Der bisherige Festwert kann beibehalten werden (R 5.4 Abs. 3 Satz 5 EStR) Der neu ermittelte Festwert ist zwingend anzusetzen. (R 5.4 Abs. 3 Satz 2 EStR) Der neue (niedrigere) Festwert ist grds. anzusetzen. (R 5.4 Abs. 3 Satz 4 EStR) Bei gesucht niedrigstem Gewinn ist der bisherige Festwert beizubehalten. Aufstockung nur in Höhe der jährlichen Zukäufe (R 5.4 Abs. 3 Satz 3 EStR) Für Kaufleute ist der niedrigere Ansatz wg. d. Niederstwertprinzips stets geboten. 6.5 Aufgabe des Festwertes Ist eine Festbewertung nicht mehr zulässig, weil die Voraussetzungen hierfür entfallen sind (z.b. erhebliche Preis- oder Bestandsschwankungen), oder wird ein Festwert freiwillig aufgegeben, ist der Gesamtwert auf die vorhandenen Vermögensgegenstände aufzuteilen. Anschließend sind die Einzelwerte über die verbleibende Restnutzungsdauer abzuschreiben (= Sachanlagevermögen) bzw. ihrem Verbrauch entsprechend als Aufwand zu erfassen (= Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe). Bei einer freiwilligen Beendigung der Festwertbildung ist jedoch der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten, der einen willkürlichen Wechsel von Bewertungsmethoden ohne sachliche Begründung verbietet (vgl. 252 Abs. 1 Nr. 6 i.v.m. Abs. 2 HGB). 7. Veräußerungs- und Verbrauchsfolgeverfahren In 256 Satz 1 HGB wird die Anwendung bestimmter Verbrauchsfolgeverfahren für die Bewertung gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens normiert. Die Vorschrift dient in erster Linie einer vereinfachten Ermittlung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bei der Aufstellung des Jahresabschlusses. Unter bestimmten Voraussetzungen ist es dabei möglich, von einer aufwendigen Ermittlung der tatsächlichen Wertansätze abzusehen, und anstelle dessen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vereinfachend auf Grundlage von Verbrauchsfolgefiktionen nur aus bestimmten Zugängen abzuleiten. Vyhnalek Bilanzsteuer 19

21 Im Unterschied zur bereits besprochenen Durchschnittsbewertung, die für Zwecke der Bewertung alle Zugänge einbezieht, basieren die Verbrauchsfolgeverfahren auf der Annahme, dass die Lagerabgänge einer bestimmten Reihenfolge unterliegen. Es handelt sich somit um ein modifiziertes Durchschnittswertverfahren. Im Laufe der Zeit haben sich für die Anwendung der Verbrauchsfolgebewertung verschiedene Verwendungsreihenfolgen (z.b. nach zeitlichen, preislichen oder sonstigen Gesichtspunkten) herausgebildet. Die wichtigsten Verbrauchsfolgeverfahren sind aus der nachfolgenden Übersicht ersichtlich: Übersicht 10 Verbrauchs- und Veräußerungsfolgeverfahren ( 256 Satz 1 HGB und 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG) LiFo FiFo HiFo LoFo KiFo/KiLo Last in First out First in First out Highest in First out Lowest in First out Konzern in First/Last out Die zuletzt Die zuerst Die WG Die WG Die im angeschafften angeschafften mit den mit den Konzern Wirtschaftsgüter Wirtschaftsgüter höchsten niedrigsten angeschafften werden zuerst werden zuerst AK / HK AK / HK WG werden verbraucht / verbraucht / werden zuerst werden zuerst zuerst / zuletzt veräußert veräußert verbraucht / verbraucht / verbraucht / veräußert veräußert veräußert Handelsrecht zulässige Verbrauchsfolgeverfahren (vgl. auch 256 Satz 1 HGB) Steuerrecht nur Lifo mgl. 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG Wie aus der vorstehend abgebildeten Übersicht entnommen werden kann, ist bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung unter Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes gemäß 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG nur das Lifo-Bewertungsverfahren zulässig (R 6.9 Abs. 1 EStR). Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich wegen der praktischen Bedeutung daher ausschließlich auf das Lifo-Verfahren. 7.1 Allgemeines zum Lifo-Verfahren Bei Lifo-Verfahren ( Last in First out ) wird für Zwecke der Bewertung unterstellt, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände auch zuerst veräußert oder verbraucht worden sind. Die Methode geht mithin davon aus, dass die zum Bilanzstichtag noch im Lager befindlichen Bestände aus den zuerst getätigten Zugängen (= älteste Bestände) stammen, da die jüngeren Einkäufe bereits wieder als verbraucht gelten. 20 Bilanzsteuer Vyhnalek

22 Beispiel 5: Übersicht der Zugänge Menge Einzelpreis Gesamtwert Anfangsbestand kg 12,00 / kg Alternative 1: 1. Zugang am kg 10,00 / kg Zugang am kg 13,00 / kg Zugang am kg 14,00 / kg Beträgt der inventurmäßig festgestellte Endbestand 50 kg, so ergibt sich bei Anwendung der Lifo-Reihenfolge auf Grundlage des Anfangsbestands als ältestem Zugang (= 12,00 / kg) ein Bilanzansatz zum i.h.v Alternative 2: Für den Fall, dass der inventurmäßig festgestellte Endbestand alternativ 150 kg beträgt, so ermittelt sich der Bilanzansatz zum unter Berücksichtigung des Lifo-Prinzips wie folgt: 100 kg aus Anfangsbestand (= 12,00 / kg) = kg aus dem 1. Zugang (= 10,00 / kg) = 500 = Bilanzansatz zum Bei Anwendung der Lifo-Methode werden die Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens grds. durch die niedrigeren Einstandspreise der Altvorräte bestimmt. In Zeiten steigender Preise und Produktionskosten führt dies zu einer Unterbewertung der Vorräte (Bildung stiller Reserven), wobei die später erfolgten Zukäufe zeitnah mit ihren gestiegenen Kosten in den Aufwand gelangen. Bei sinkendem Preisniveau kann eine Überbewertung auf Grundlage der Altvorräte ggf. durch eine Teilwertabschreibung auf den gesunkenen Marktpreis verhindert werden (steuerlich: nur bei dauernder Wertminderung). 7.2 Voraussetzungen des Lifo-Verfahrens Nach 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist die Anwendung des Lifo-Verfahrens an die nachstehend aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen geknüpft: Gewinnermittlung nach 5 EStG, Anwendung für den Bereich des Vorratsvermögens, Gleichartigkeit der zusammengefassten Wirtschaftsgüter sowie Übereinstimmung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Gewinnermittlung nach 5 EStG Das Lifo-Verfahren kann nur bei einer Gewinnermittlung nach 5 EStG in Anspruch genommen werden, d.h. von Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften (z.b. 238 HGB oder 141 AO) zur Buchführung verpflichtet sind oder freiwillig Bücher führen. Alle anderen buchführenden Unternehmer (z.b. Land- und Forstwirte sowie Freiberufler) können von der Möglichkeit des Lifo-Verfahrens keinen Gebrauch machen. Vyhnalek Bilanzsteuer 21