Wiener Konzernsteuertag 2017 Bitcoins, Kryptowährungen und ICOs Schwerpunkt: Bilanzierung

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Gerhardt Beltz
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1 Wiener Konzernsteuertag 2017 Bitcoins, Kryptowährungen und ICOs Schwerpunkt: Bilanzierung Univ.-Prof. MMag. Dr. Klaus Hirschler STAND: NOVEMBER 2017

2 Rechtliche Einordnung Zivilrecht und Unternehmensrecht Zivilrechtliche Einordnung von Kryptowährungen/Bitcoins Kein gesetzliches Zahlungsmittel (vgl FMA, Abgerufen: ; Piska/Völkel, ecolex 2017, 816 ff) und kein E-Geld isd 1 Abs 1 E-GeldG (vgl Piska, ecolex 2017, 632 [633] mwn) Unkörperliche, bewegliche, verbrauchbare und vertretbare Sache isd 285 ABGB (vgl Völkel, ÖBA 2017, 385; Buchleitner/Rabl, ecolex 2017, 4; Stadler/Chochola, ecolex 2017, 641) Bilanzielle Einordnung von Kryptowährungen/Bitcoins Ist eine Kryptowährungseinheit/Bitcoin ein Vermögensgegenstand? Kriterien: Selbstständige Bewertbarkeit und Verwertbarkeit Verwertbarkeit Kryptowährung ist selbstständig übertragbar Bewertbarkeit Es existiert ein Markt und somit ein Marktpreis Ergebnis: Kryptowährungseinheit/Bitcoin ist ein Vermögensgegenstand Nach allgemeinen Kriterien (siehe Folie 4) kommt sowohl der Ausweis im AV oder UV in Betracht SEITE 2

3 Rechtliche Einordnung Finanzinstrument? Ist eine Kryptowährungseinheit/Bitcoin ein Finanzinstrument? Keine Legaldefinition im UGB, aber ErläutRV verweisen auf die IAS/IFRS (vgl ErläutRV 176 BlgNR 22. GP 6) Nach ha sind als Finanzinstrument alle auf rechtsgeschäftlicher Grundlage stehenden (vertraglichen) Ansprüche und Verpflichtungen, die unmittelbar auf den Austausch von Zahlungsmitteln gerichtet sind, zu verstehen (vgl auch IAS 32.11; Haberer/Rechberger, SWK 2005, W 14 Kraßnig, Finanzinstrumente und Sicherungbeziehungen in der Rechnungslegung, 1 ff; Geirhofer in Torggler 2 237a Rz 3) Ein Finanzinstrument muss bei einem Unternehmen zu einem Vermögenswert, bei einem anderen zu einer finanziellen Verbindlichkeit führen Kriterium bei Kryptowährungen/Bitcoins nicht erfüllt, weil der Vertragspartner unbekannt bzw nicht greifbar (so auch Thurow, IRZ 2014, 197). Ergebnis: Eine Kryptowährung ist kein Finanzinstrument isd UGB SEITE 3

4 Rechtliche Einordnung Immaterieller Vermögensgegenstand? Ist eine Kryptowährungseinheit/Bitcoin ein immaterieller Vermögensgegenstand? Keine Definition im UGB, aber in 224 Abs 2 A.I. UGB erwähnt Ergebnis Eine Kryptowährungseinheit/Bitcoin ist aufgrund ihrer wesensprägenden körperlosen Substanz am ehesten als immaterieller Vermögensgegenstand einzustufen (so auch Geisler, SWK 2017, 930 ff; Lutz/Christian, FR 2017, 937 ff) Jedenfalls wird keine Forderung und kein Immaterialgüterrecht verkörpert (vgl Lutz/Christian, FR 2017, 937 ff mha Beck/König, JZ 2015, 130 ff, mwn) Ausweis in Bilanz: Anlagevermögen: Unter den Posten immaterielle Vermögensgegenstände kann ein eigener Posten zb virtuelle Währungen geschaffen werden (aa Geisler, SWK 2017, 930 ff, die den Ausweis als Finanzanlagen für zulässig hält; me fehlt dafür das Kriterium der Kapitalüberlassung an Dritte) Umlaufvermögen Ausweis als sonstiger Vermögensgegenstand SEITE 4

5 Erwerb/Herstellung (I) Entgeltlicher Erwerb von bereits existierenden Kryptowährungseinheiten/Bitcoins Bewertung mit den AK ( 203 Abs 2 UGB) Anschaffungspreis = Kurs im Zeitpunkt des Kaufs Anschaffungsnebenkosten: Transaktionsgebühren Herstellung von Kryptowährungseinheiten/Bitcoins Was ist unter Mining ( Schürfen ) zu verstehen? Miner erbringt eine Validierungs- und Verschlüsselungsleistung (Rechenaufgabe), für die er im Gegenzug eine neue Einheit der Kryptowährung erhalten kann (vgl zb Enzinger, SWK 2017, 1013) Nur der Miner, der die Rechenaufgabe als erster löst, bekommt eine neue Einheit der Kryptowährung; die anderen Miner gehen leer aus! Für die Bewältigung der Rechenaufgaben ist der Einsatz von Ressourcen (zb Strom, Computer, usw) erforderlich. Wie ist das Mining nun bilanziell zu behandeln? Anschaffung? Wer ist Vertragspartner des Miners? Auslobung? Als Belohnung werden Kryptowährungseinheiten gewährt? Von wem? Herstellung? Neue Einheiten der Kryptowährung werden hergestellt? SEITE 5

Erwerb/Herstellung (II) Herstellung von Kryptowährungseinheiten/Bitcoins Einheiten von Kryptowährungen werden durch den Einsatz von Ressourcen (zb Strom, Computer, usw) aus dem nichts geschaffen

6 Erwerb/Herstellung (II) Herstellung von Kryptowährungseinheiten/Bitcoins Einheiten von Kryptowährungen werden durch den Einsatz von Ressourcen (zb Strom, Computer, usw) aus dem nichts geschaffen Daher idr Bewertung mit den HK ( 203 Abs 3 UGB) Neben Material-, Fertigungs- und den Sondereinzelkosten der Fertigung sind auch angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten, sofern sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, einzubeziehen. Verwaltungs- und Vertriebskosten zählen nicht zu den Herstellungskosten Probleme: Ende des HK-Zeitraums aus technischen Gründen schwer abzuschätzen (so Lutz/Christian, FR 2017, 937 f) Es besteht kein direkter Zusammenhang zwischen Input und Output, da die Herstellung von Kryptowährungseinheiten nicht ausschließlich vom Miner beeinflussbar ist (vgl Thurow, IRZ 2014, 197) Zufallselement vorhanden (siehe zum Alternativansatz Folie 7) Sind durch Mining geschaffene Kryptowährungseinheiten als Herstellungsvorgang zu qualifizieren und dem AV zuzuordnen: Es gilt me das Aktivierungsverbot für selbst hergestellte immaterielle Vermögensgegenstände ( 197 Abs 2 UGB; so auch Lutz/Christian, 930 ff; FR 2017, 937 ff; aa Petutschnig, ÖStZ 2014, 353 ff) und dem UV zuzuordnen: Aktivierung mit den HK SEITE 6

7 Herstellung/Folgebewertung Herstellung Alternativansatz Die Erzeugung von Kryptowährungseinheiten kann vom Zufall abhängen (vgl insb Ehrke- Rabel/Eisenberger/Hödl/Zechner, Die Erzeugung einer Kryptowährungseinheit könnte daher wie ein Zufallsgewinn bilanziert werden, dh erfolgswirksame Erfassung der erzeugten Kryptowährung zum aktuellen Marktwert (=Kurs) Folgebewertung Kein wirtschaftlicher und rechtlicher Werteverzehr, daher Einstufung als nicht abnutzbarer immaterieller Vermögensgegenstand Keine planmäßige Abschreibung Die Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung ist vorzunehmen, wenn die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag unter den AK liegen: im AV: bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (kein Finanzanlagevermögen) gemildertes Niederstwertprinzip Die Feststellung, ob eine Wertminderung von Dauer ist, kann aufgrund der Volatilität des Marktes schwierig sein? im UV: auch wenn Wertminderung nicht von Dauer strenges Niederstwertprinzip Bei Werterholung: Zuschreibung maximal bis zu den AK/HK ( 208 Abs 1 UGB) SEITE 7

ICO Eine Kapitalgesellschaft gibt eine Kryptowährung (Tokens) aus und erhält als Gegenleistung Geld (zb EUR) oder andere Kryptowährungseinheiten (zb Bitcoin) Die Käufer der Token erwerben idr keine

8 ICO Eine Kapitalgesellschaft gibt eine Kryptowährung (Tokens) aus und erhält als Gegenleistung Geld (zb EUR) oder andere Kryptowährungseinheiten (zb Bitcoin) Die Käufer der Token erwerben idr keine Gesellschaftsrechte Kapitalgesellschaft verspicht dem Käufer, eine Wertsteigerung des Tokens herbeizuführen Alternativ kann dem Käufer der Bezug bestimmter Leistungen versprochen werden (zb Projektfinanzierung für ein Kraftwerk Token kann später gegen kwh eingetauscht werden) entspricht einem Gutschein (zur Bilanzierung zb Wunsch, RWP 2009, 62). Bilanzielle Behandlung der Tokens Token = immaterieller Vermögensgegenstand Im Rahmen einer ICO werden Tokens gegen Geld bzw Kryptowährungseinheiten getauscht Bilanzierung Kapitalgesellschaft: Abhängig von der Vertragsgestaltung: Passivierung einer Verbindlichkeit/RSt mit dem Erfüllungsbetrag; besteht keine Rückzahlungsverpflichtung Bilanzierung als Hybridkapital (Kriterien: KFS RL/13) Bilanzierung Käufer: Aktivierung der Tokens mit den AK (=Kaufpreis) Eintausch der Tokens gegen eine Leistung führt zur erfolgswirksamen Auflösung der Verbindlichkeit SEITE 8

9 INSTITUT FÜR REVISIONS-, TREUHAND- UND RECHNUNGSWESEN ABTEILUNG FÜR RECHNUNGSWESEN, STEUERN & JAHRESABSCHLUSSPRÜFUNG Welthandelsplatz Vienna, Austria UNIV.-PROF. MMAG. DR. KLAUS HIRSCHLER T klaus.hirschler@wu.ac.at SEITE 9 S

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