3. Steuerliche Grundstruktur der doppelstöckigen Personengesellschaften. 3.1 Grundfall der doppelstöckigen Personengesellschaft

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1 3. Steuerliche Grundstruktur der doppelstöckigen Personengesellschaften 3.1 Grundfall der doppelstöckigen Personengesellschaft 18 In diesem Buch wird als "Grundfall einer doppelstöckigen Personengesellschaft" eine Struktur bezeichnet, in der an einer UG (neben mindestens einem weiteren UGer) eine OG beteiligt ist. An der OG sind mindestens zwei OGer (natürliche Personen oder Körperschaften) beteiligt. Die OGer sind nicht gleichzeitig Gesellschafter (im gesellschaftsrechtlichen Sinne) an der UG. Sowohl UG als auch OG sollen Mitunternehmerschaften und sämtliche Gesellschafter Mitunternehmer derjenigen Mitunternehmerschaft sein, an der sie im gesellschaftsrechtlichen Sinne beteiligt sind. 19 Es sind im Grundfall drei Ebenen zu unterscheiden: die Ebene der OGer, die Ebene der OG sowie die Ebene der UG. Die OGer sind Mitunternehmer der OG. Die OG ist Mitunternehmer derug. 20 Der OGer ist aus Sicht des deutschen Gesellschaftsrechts kein (mittelbarer) Gesellschafter der UG, was der zivilrechtliehen Rechtsträgereigenschaft jedenfalls von Personenhandelsgesellschaften Rechnung trägt ( 124 HGB). Er ist lediglich wirtschaftlich mittelbar über die OG an der UG beteiligt. Für steuerliche Zwecke wird ein solcher mittelbar beteiligter Mitunternehmer unter den Voraussetzungen des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als Sondermitunternehmer der UG behandelt (vgl ). Der Gesetzgeber selbst verwendet den Begriff "Sondermitunternehmer" nicht. 21 Die von der OG aus ihrer Beteiligung an der UG erzielten Gewinnanteile i.s.d. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG gehen in den "Gesamtgewinn" der OG ein und werden den OGern(= Mitunternehmer der OG) nach der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsklausel zugeordnet. Insoweit "speist sich" der Gewinnanteil der OGer wirtschaftlich aus deren unmittelbar und mittelbar erzieltem Gesamtgewinn. 3.2 Bilanzierung von Personengesellschaftsbeteiligungen ln der Handelsbilanz 22 Die Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft stellt einen einheitlichen Vermögensgegenstand dar Vgl. IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften im handelsrechtliehen Jahresabschluss (IDW RS HFA 18), Tz

2 Steuerliche Grundstruktur der doppelstöckigen Personengesellschaften Sofern Anlagevermögen vorliegt, gehört die Beteiligung an einer Per- 23 sonenhandelsgesellschaft regelmäßig zu den Beteiligungen nach 271 Abs. 1 HGB eines bilanzierenden Gesellschafters und ist in der Handelsbilanz als Vermögensgegenstand unter den Finanzanlagen auszuweisen ( 266 Abs. 2 A.III.3 HGB)Y Unter den Voraussetzungen des 271 Abs. 2 HGB liegen Anteile an verbundenen Unternehmen vor. 14 Diese Beteiligungen werden handelsrechtlich grundsätzlich wie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften behandelt. Zu den handelsrechtliehen Grundsätzen der Bilanzierung von Anteilen 24 an Personenhandelsgesellschaften wird auf die Ausführungen in IDW RS HFA 18 verwiesen. Danach gelten folgende Bilanzierungsgrundsätze: 15 a) Die Beteiligung ist mit den Anschaffungskosten nach 253 Abs. 1 HGB anzusetzen. b) Bei der regelmäßig zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung kann wahlweise statt der Anschaffungskosten der niedrigere beizulegende Stichtagswert bei vorübergehender Wertminderung angesetzt werden. Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ist er nach 253 Abs. 3 HGB zwingend anzusetzen. c) Verluste der Personenhandelsgesellschaft können beim Gesellschafter nur im Rahmen einer außerplanmäßigen Abschreibung berücksichtigt werden. 16 d) Bei Wegfall der Gründe einer außerplanmäßigen Abschreibung ist nach 253 Abs. 5 HGB auf den planmäßigen Buchwert zuzuschreiben. Die Obergrenze der Zuschreibung bilden die Anschaffungskosten. e) Soweit der Gesellschaftsvertrag nichts Abweichendes bestimmt, hat die Personengesellschaft nach Ergebnisverwendung zu bilanzieren mit der Folge, dass in Höhe des entnahmefähigen Gewinns zum Abschlussstichtag Forderungen der Gesellschafter entstehen, die phasengleich in deren Handelsbilanz zu aktivieren sind. 17 In der Regel wird der Gewinnanteil dem sog. Gesellschafterdarlehenskonto auf der Ebene der Personengesellschaft gutgeschrieben. Eine Forderung entsteht nicht, soweit die bedungene Einlage noch nicht 25 geleistet wurde ( 167 Abs. 2 HGB) und eine Aufrechnung mit dem Anspruch auf den Gewinnanteil vereinbart ist oder soweit gesellschaftsvertraglich eine Thesaurierung etwa durch Dotierung von Rücklagen vorgesehen ist( 163 HGB). 13 Vgl. IDW RS HFA 18, Tz Vgl.IDW RS HFA 18, Tz Vgl. IDW RS HFA 18; IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Rech nungslegung bei Personenhandelsgesellschaften (IDW RS HFA 7) sowie Zwirner/Künkele, StuB 2012, S Vgl.IDW RS HFA 18, Tz Vgl.IDWRSHFA18,Tz.l2. 15

3 26 Hataufgrund gesellschaftsvertraglicher Regelung die Gesellschafterversammlung über die Gewinnverwendung zu beschließen, entsteht die Forderung erst mit Beschlussfassung nach Ende des Geschäftsjahres. Eine Forderung ist dann auch erst zu diesem Zeitpunkt zu aktivieren ln der Steuerbilanz- sog. Spiegelbildmethode 27 Die handelsrechtliche Bilanzierung einer Personengesellschaftsbeteiligung ist für steuerliche Zwecke ohne Bedeutung. 28 Nach Auffassung des BFH stellt der MitunternehmeranteiF 9 kein Wirtschaftsgut dar. 20 Der Mitunternehmeranteil ist in der Steuerbilanz des bilanzierenden Gesellschafters zwar auszuweisen, jedoch nicht zu bewerteny Die Bewertung obliegt vielmehr der UG Nach herrschender Meinung ist die Beteiligung an der Personengesellschaft nach der sog. Spiegelbildmethode auszuweisen. 23 Der steuerbilanzielle Ansatz "spiegelt" das anteilige steuerliche Eigenkapital des Gesellschafters wider. Dieses setzt sich aus dem Anteil des Gesellschafters am Kapital der steuerlichen Gesamtbandsbilanz sowie seinem Ergänzungs- und Sonderbilanzkapital zusammen Eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Personengesellschaft ist nicht möglich. 31 Hat ein Gesellschafter handelsrechtlich eine Forderung auf einen Gewinnanteil zu aktivieren, handelt es sich bei der Forderung regelmäßig um notw. SBV I des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft. Die Forderung ist steuerlich in der Sonderbilanz des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft zu aktivieren. Das Eigenkapital in der Sonderbilanz des Mitunternehmers erhöht sich entsprechend. Damit erhöht sich auch der Wertansatz nach der Spiegelbildmethode in der Steuerbilanz des Mitunternehmers. Die Forderung auf den Gewinnanteil ist in der Steuerbilanz des Mitunternehmers nicht zu aktivieren. Die Gutschrift des Gewinnanteils auf dem Gesellschafterdarlehenskonto ist eine Entnahme aus der Gesamthand und eine Einlage in das SB V. 32 Verlustanteile des Gesellschafters mindern das steuerliche Eigenkapital der Mitunternehmerschaft und wirken sich damit unmittelbar auf die 18 Vgl. IDW RS HFA 18, Tz. 20 f. 19 Vgl. BFH v , VIII B 21 /93, BStBI. I! 1995, S. 890, m.w.n. 20 Vgl. BFH v , IV R 44/10, BFH/NV 2013, S. 376; BFH v , IR 242/81, BStBI. I! 1986, S Vgl. BFH v , IR 102/01, BStBI. I! 2004, S Vgl. BFH v , IR 102/01, BStBI. I! 2004, S Vgl. BFH v , IR 29/13, BFH/NV 2015, S. 27; BFH v , IR 58/07, BFH/ NV 2009, S. 1953; BFH v , IR 65/ 11, BStBI.!I 2013, S Vgl. z. B. Wacker, in: Schmidt, EStG, 35. Auflage 2016, 15, Tz. 690, der den Ausweis nach der Spiegelbildmethode als "Merkposten" oder als "Summe der Anteile an den Wirtschaftsgütern" bezeichnet. 16

4 Steuerliche Grundstruktur der doppelstöckigen Personengesellschaften Höhe des anteiligen steuerlichen Eigenkapitals des Mitunternehmers und damit auf dessen steuerbilanzielles Ergebnis aus. Verlustanteile sind mit anderen steuerlichen Gewinnen des Gesellschaf- 33 ters nur in den Grenzen des 15a EStG ausgleichsfahig. 25 Im Übrigen handelt es sich um sog. (nur) verrechenbare Verluste i.s. des 15a EStG. Der Steuerbilanzposten "Beteiligung" nach der Spiegelbildmethode 34 kann durch Verluste negativ werden.z 6 Verluste mindern das Kapital unabhängig davon, ob sie ausgleichsfahig oder nach 15a EStG (nur) verrechenbar sind (siehe 5.1). Nur das steuerbilanzielle Ergebnis der UG wirkt sich auf die Höhe des 35 steuerlichen Eigenkapitals des bilanzierenden OGers aus. Dieses ist bspw. bei Personengesellschaften als OGer für die Anwendung der 15a und 34a EStG oder bei Kapitalgesellschaften als OGer für die Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns gern. 27 Abs. 1 Satz 5 KStG relevant. Die steuerbilanzielle Erfassung der Personengesellschaftsbeteiligung ist 36 für die steuerliche Gewinnermittlung des bilanzierenden Gesellschafters ohne Bedeutung. In die steuerliche Gewinnermittlung des Gesellschafters fließt der für ihn nach 179, 180 AO gesondert und einheitlich festgestellte Gewinnanteil i. S. d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein. Dieser umfasst neben den steuerbilanziellen Gewinnen der Gesamthandssteuerbilanz, der Ergänzungs- und der Sonderbilanz auch die außerbilanziellen Korrekturen, bspw. gern. 4 Abs. 5 EStG, 4 Abs. Sb EStG, 3 Nr. 40 EStG, 3c Abs. 2 EStG und Sb KStG. Außerbilanzielle Korrekturen können sich zum Ergebnis der Gesamthand, des Ergänzungs- oder des Sonderbereichs ergeben. Die außerbilanziellen Korrekturen haben auf die Höhe des steuerlichen Eigenkapitals des Gesellschafters keinen Einfluss. \ Beispiell: Einziger Kommanditist der A GmbH & Co. KG (OG) ist die natürliche PersonA (OGer). Der OGer hält auch 100% der Anteile an der A-Verwaltungs GmbH, der 0% Komplementärinder OG. Die OG erwirtschaf tet einen Gewinn von 172 GE, der sich aus dem Beteiligungsertrag der B-GmbH & Co. KG (in Höhe von 86 GE) sowie einem eigenen Gewinn von 86 GE nach GewSt von 14 GE zusammensetzt. Der Gewinn von 172 GE wird dem Gesellschafterdarlehenskonto des A gutgeschrieben. Die OG ist einzige Kommanditistin der B-GmbH & Co. KG (UG). Sie hält zudem 100% der Anteile an der B-Verwaltungs GmbH, der 0% Komplementärinder UG. Die UG erwirtschaftet einen Gewinn von 86 GE nach GewSt von 14 GE. Der Gewinn von 86 GE wird dem Gesellschafterdarlehenskonto der OG gutgeschrieben. 25 Siehe zur Anwendung des 15a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften 5. I. 26 Vgl. Ley, KÖSDI 2016, S

5 Es ergeben sich folgende Bilanzen: HBderOG Beteiligung UG 100 Kapital OGer A 100 Beteiligung B-GmbH so Übrige Aktiva so GewSt-Rückstellung 14 Forderung Gesellschafterdarlehen UG 86 OGerA HB = StB der UG Kapital OG 100 GewSt-Rückstel lung 14 AV und UV 200 Gesellschafterdarlehen OG 200 Aus der Handelsbilanz der OG lässt sich die folgende Sonderbilanz der OG bei der UG ableiten: Sonderbilanz der OG bei der UG Beteiligung B-GmbH SO Sonderkapital SO Forderung UG 86 Einlage WJ Sonder GuV der OG bei der UG Gewinn 0 j Aufwand 0 ln der Steuerbilanz der OG ist die Beteiligung an der UG nach der Spiegelbildmethode - hier mit dem anteiligen Handelsbilanzkapital = Steuerbilanzkapital i. H. v. 100 GE - und dem Sonderkapital der OG bei der UG i. H. v.l36 GE ausgewiesen. Ein Ausweis der Wirtschaftsgüter des SBVs entfällt in der Steuerbilanz. StB der OG Kapital OGer A 100.,Beteiligung" UG 236 GewSt-Rückstellung 14 Gesellschafterdarlehen Übrige Aktiva so OGerA

6 Steuerliche Grundstruktur der doppelstöckigen Personengesellschaften Der Gewinn der UG i. S. d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist wie folgt zu ermitteln: UG Gesamt OG Steuerbilanzgewinn außerbilanzielle Korrektur GewSt UG Gewinn 1. Stufe Ergebnis Sonderbereich Q Q Steuerlicher Gewinn i. S. d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Bei der Gewinnermittlung der OG ist im Rahmen der außerbilanziellen Korrekturen der bilanzielle steuerliche Gewinnanteil (86 GE) zu kürzen und der gesondert und einheitlich festgestellte Gewinnanteil der OG an der UG (100 GE) hinzuzurechnen. Hierdurch wird erreicht, dass die außerbilanziellen Korrekturen auf der Ebene der UG im Rahmen der außerbilanziellen Korrekturen der OG berücksichtigt werden und zudem der gesondert und einheitlich festgestellte Gewinnanteil der UG in die Gewinnermittlung der OG einfließt. OG Gesamt OGerA Steuerbilanzgewinn Außerbilanzielle Korrektur GewSt OG Bilanzieller steuerlicher Gewinnanteil der OG an UG./. 86 Gesondert und einheitlich festgestellter Gewinnanteil Gewinn 1. Stufe Ergebnis Sonderbereich Q Q Steuerlicher Gewinn i. S. d. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Q Praxistipp 1: :::;: ln der Praxis ergeben sich zum Teil Schwierigkeiten, weil die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung nicht zwischen den bilanziellen und außerbilanziellen Gewinnanteilen unterscheidet, sondern lediglich den steuerlichen Gewinnanteil ausweist. Dies kann dazu führen, dass der OG für den Ansatz der,.beteiligung" an der UG nach der Spiegelbildmethode und für die Gewinnermittlung Informationen fehlen. Eine Bereitstellung der notwendigen Informationen sollte frühzeitig sichergestellt werden. 19

7 37 Auch für Zwecke der E-Bilanz ist zwischen den bilanziellen Gewinnanteilen aus einer Personengesellschaft und außerbilanziellen Korrekturen zu differenzieren. Die bilanziellen Gewinnanteile sind im Berichtsteil Bilanz oder Überleitungsrechnung enthalten, die außerbilanziellen Korrekturen im Berichtsteil steuerliche Gewinnermittlung unter der Position "Steuerliche Korrekturen bei Beteiligung an Personengesellschaften'~ 3.3 Abfärbung und gewerbliche Prägung bei doppelstöckigen Personengesellschaften 38 Soweit eine Personengesellschaft nicht bereits aufgrund von 15 Abs. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (z. B. aufgrundihrer originär gewerblichen Tätigkeit i.s.v. 15 Abs. 2 Satz 1 EStG oder aufgrund einer steuerlichen Betriebsaufspaltung), können die übrigen Einkünfte der Personengesellschaft nach Maßgabe der sog. Abfärbung oder der sog. gewerblichen Prägung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gelten Grundfall der Abfärbung 39 Nach 15 Abs. 3 Nr Alt. EStG gilt in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder einer anderen Personengesellschaft als Gewerbebetrieb, wenn neben anderen Tätigkeiten auch eine gewerbliche Tätigkeit i.s.v. 15 Abs. 2 Satz 1 EStG unternommen wird (sog. Abfärbe- oder Infektionstheorie). Damit kann die Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft nur einheitlich als gewerblich oder als nicht gewerblich angesehen werden.27 Folglich kann bereits eine geringe gewerbliche Tätigkeit einer Mitunternehmerschaft die Rechtsfolge der Abfärbung auslösen, so dass - regelmäßig gewerbesteuerpflichtige - Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen. 2 s 40 Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit löst allerdings eine ganz geringfügige gewerbliche Tätigkeit noch keine Abfärbung aus. 29 Der BFH hat entschieden, dass keine Abfärbung eintritt, wenn die gewerblichen Nettoerlöse (Erlöse vor Umsatzsteuer) 3 o/o der Gesamterlöse und EUR (Freibetrag nach 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) nicht übersteigen (sog. Bagatellgrenze). 30 Mangels einer klaren gesetzlichen Regelung ergeben sich in der Praxis für solche Fälle Abgrenzungsschwierigkeiten. 27 Vgl. Bode, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 131. Auflage 2016, 15 EStG, Tz Vgl. BFH v , IV R 67/96, BStBI. Il 1998, S. 254; BFH v , 1 R 133/93, BStBI. Il 1995, S Vgl. BFH v , XI R 12/98, BStBI. Il 2000, S. 229; OFD Frankfurt, Verfügung v , DB 2007, S. 1282; Kempermann, DStR 2002, S Vgl. BFH v , VIII R 41/11, BStBI. Il 2015, S